作者
上海財經大學法學院 戴悅
瑛明律師事務所稅務組
一、數字平臺，你動了誰的奶酪？
當我們足不出戶，只需憑藉手機app就能買到自己需要的Made inAnywhere的產品和Deliver at Anytime的服務時，全球化的概念已然是一種不受語言、時差和地理位置限制的生活方式。可以說，數字經濟正在影響各國消費者的消費喜好和消費方式。我們可隨時在網上訂購與支付，賣方公司則通過海外第三方分銷商發貨，或由遠程數據傳輸提供數字產品，或通過3D列印技術輸送產品、或以區塊鏈的方式傳輸服務信息等等，實現即時交易。也就是說，有別於傳統模式，作為消費者，我們不用去百貨商店、豪華辦公樓等，即可享受科技公司從雲端提供的產品和服務。
然而，基於數字經濟的高度流動性和無形性，科技公司也在不斷挑戰現行的國際稅收規則。科技公司憑藉數字平臺，無需再在銷售地設立常設機構就可實現點對點的服務和貨物銷售。據此，科技公司傾向於將架構搭在低稅國，一方面將利潤轉移至低稅國降低所得稅，一方面也可按特權授權費、利息等方式在高稅國進行成本扣除。節稅構架加劇了市場競爭，對消費者來說，在價格上可謂是惠及於民。然而，這觸犯了銷售地的徵稅主權。也就是說，這樣的節稅架構對現行的常設機構原則提出了前所未有的挑戰。
根據常設機構原則，外國公司必須滿足在一定條件，包括在當地有固定的運行地址和運行時間，地域國才有對利潤徵稅的權利。科技公司因無需常設機構即可在地域國全面運行，擾亂了不同國家間的利潤分配，地域國受限於現行國際稅收原則，無法根據目的地銷售額等其他標準對科技公司課稅。
二、跨境電商，無形卻有形
我們這裡著重來聊一聊跨境電商。跨境電商不僅包括國外的平臺向國內消費者銷售產品，也有大量的國內平臺將Made inChina外銷於全世界。當80、90後刷刷小紅書，內心長了草，海淘湧現，Net-a-Porter這些響噹噹的國際平臺，自然而然就進入了中國市場。與其說是佔據國內市場高地，不如說是為了更接地氣擴展銷售渠道，很多國際電商平臺也與京東、淘寶合作，擴大銷量。與此同時，我們國內電商也風起雲湧，在國家「走出去」的政策支持下，將高品質而低成本的國貨與世界人民分享。
2018年全球零售電商銷售額為28420億美元，與去年同比增長23.4%，2019年電商銷售額突破3萬億美元。同時，電商銷售額在全球零售總額的佔比為11.9%，比去年增長了16.7%，預計未來將持續增長，線上購物在全球將越來越普及。同年度，全球在線購物人數為17.9億人，同比增長7.8%，2019年全球在線購物人數突破19億人。同時，全球在線購物滲透率為61.6%，同比增長2.3%，線上購物將在全球進一步普及。
2015-2018年中國進口貿易交易規模持續上漲，2018進口總值約為14.1萬億元，比2017年全年增加了1.6萬億元，成為拉動外貿增長的重要動力。2018年中國跨境電商交易規模達到9.1萬億元。而電商法和跨境電商系列新政出臺也進一步規範了中國跨境電商市場，促進了我國跨境電商行業的健康發展。全球化趨勢、消費升級的趨勢也在不斷推動中國跨境電商交易規模持續增長。根據電子商務研究中心發布的《2018年(上)中國跨境電商市場數據監測報告》，2018上半年，我國跨境電商交易規模為4.5萬億元，同比增長25%。出口跨境交易規模為3.47萬億元，同比增長26%。進口電商交易規模達1.03萬億元，同比增長19.4%。進出口結構上出口佔比達到77.1%，進口比例22.9%。規模之大，使用人數之廣，可見，跨境電商的無形之手早就滲透了大洋彼岸消費目的地的日常生活。
三、走出去的電商們，如何架構？
和眾多跨境電商一樣，X公司是一家著眼全球的中國電商。除了在境內有兩家公司外，X公司在香港建有平臺子公司。境內兩家公司分別為技術服務公司和貿易公司，前者為集團內公司提供技術支持和特許權使用服務，具備高新技術企業資質，享受15%的企業所得稅優惠稅率；貿易公司從事境內商品的採購並將採購的商品銷售給香港公司，出口產品可享受出口退稅或免稅政策。香港公司則向中國大陸或境外採購商品，負責商品對外銷售、售後、供應鏈維護、物流支持和資金管理等。香港公司作為香港的實際管理機構，是香港稅收居民，繳納16.5%的香港利得稅，無流轉稅，同時，因香港的個人所得稅率遠低於大陸，可較大幅度降低集團人力成本。最終，利潤以分紅的形式匯回境內母公司。
此種構架之下，走出去的電商可以享受到的幾大優勢概括如下：
1.優惠稅率：
a.境內的技術服務公司因是高新技術企業，享受15%的優惠稅率
b.香港公司繳納16.5%的香港利得稅
c.根據中港稅收協定，股息紅利享受5%的優惠稅率
2.選址節約：
藉助區位優勢，境內的貿易公司能節省商品採購的成本、租金、運輸和基礎設施，提高集團公司的全球競爭力
3.增值稅優勢：
a.境內貿易公司出口至香港時享受出口退稅
b.境內技術服務公司向香港公司提供技術服務時可享受跨境服務免增值稅優惠
c.在直郵模式安排終端消費者作為進口人，則無需繳納消費地增值稅
四、國際稅收改革來襲，電商適者生存？
談國際稅改離不了談美國。自川普上臺，似乎是帶來了一陣全球性的減稅之風。且不論向來是「全球徵稅」的美國是不是真的向「交易目的地徵稅」進行轉變，很多國家也相繼指責川普減稅改革不負大國責任，與國際多邊行動相違背。據此，美國認為，川普政府的稅改超過BEPS的最低要求，與BEPS反稅基侵蝕、利潤轉移方針相符合。稅改至今兩年多，美國科技公司的稅收籌劃策略一直緊跟改革要點，一邊BEAT一邊GILTI，但目前並沒有看到包括亞馬遜在內的科技巨頭因川普稅改而實施大規模架構遷徙。也就是說，「雙愛爾蘭（荷蘭）三明治」架構依然還是GAFA(谷歌Google、蘋果Apple、臉書Facebook、亞馬遜Amazon；國際社會簡稱GAFA)等科技公司普遍使用的節稅框架。在此三明治架構中，科技公司的母公司往往在高稅國，利用愛爾蘭企業所得稅12.5%的低稅率和歐盟國家之間的免預提所得稅的條約，實現遠低於本國法定稅率的實際稅率。
回到數字經濟這個主題，歐盟和美國歷經兩年多的「數字服務稅」改革方案的談判，找個折中點可謂是費勁九牛二虎之力而不得。最終，這個棘手難題拋給了經合組織和G20。在一定程度上，這場關係交雜的國際稅收體制改革已經遠超於對稅收體制本身的討論，在本質上更是國家之間的政治利益權衡，即對徵稅主權的判定。
經合組織的「第一支柱」主要關注的是利潤分配問題，但截至目前，第一支柱下統一方法的規則設計還沒有達成統一意見。
我國跨境電商的運作普遍是海外消費者在Amazon、eBay等更廣泛使用的平臺進行網購，下單後將貨款支付給第三方支付機構；香港公司接到訂單後，通知物流服務商從海外倉取貨或物流服務商派送至海外消費者處，Amazon、eBay劃款，最終到帳香港公司。在此種運作模式下，香港公司若安排直郵至終端消費者作為進口人，可免去消費地的增值稅，但這也正是「第一支柱」強調的信號之一，即加大市場管轄區的徵稅權，根據消費者的實際所在地課稅。
一部分機構建議將所有B2B型交易排除在金額A的適用範圍之外，若跨境電商是通過和海外網店合作對接貨物，則屬於可排除在金額A的適用範圍之外，但這也對B2C型交易幫助不大。然而，Facebook、Netflix等科技公司認為，B2B和B2C型交易均應涵蓋在內。在目前提議之下，跨國公司全球年合併收入超過7.5億歐元時才會受到「第一支柱」的影響，也有聲音提議調整門檻額。無論門檻額是提升或降低，或B2B被排除在外，我國的跨境電商是否可提前應對？
考慮到國際稅改方案的多重不確定性因素，我們認為，跨境電商可提前預知的改變在於：其必然會遇到更多的稅務合規和風險管理工作。由於跨境電商在海外的多種運作模式，建議根據不同運作模式分類管理相應的營業收入和財報虧損，這樣有助於判斷各類營業收入是否達到「第一支柱」中的起徵點，也有助於判斷是否在海外市場構成「遠程稅務地址」的標準，以及市場管轄區承擔與之盈利相匹配的制度性虧損。但值得注意的是，這也會對集團的核心成本分配加大難度。同時，引入新的記帳和報稅方式，考慮在報稅中填寫第三方分銷商/海外網店的信息等，以協助確定跨國公司內部究竟哪些實體賺取了視同剩餘利潤、或產生高於視同常規利潤率而按比承擔納稅義務、或擁有相關的智慧財產權技術。
當報稅信息和範圍擴大時，這也對跨境電商的數據收集和管理能力提出了更高的要求，尤其是對目的地消費者的數據收集和對目的地銷售的利潤分配。在經合組織尚未全面推行改革之前，跨境電商可著手加大研發投入，尤其是對大數據的開掘和應用，而位於國內的科技服務公司也能因此享用研發費用的加計扣除。
受篇幅限制，我們暫不在本文中討論如何避免或消除雙重徵稅的問題。但是，市場管轄權的崛起勢必在挑戰現行的國際免雙重徵稅體制。為此，我們會持續更進如下話題：1. 最新的國際雙重徵稅和反避稅問題；2. 經合組織常設機構的制度性改革對不同類型的跨國公司的影響；3. 金融科技、人工智慧、大數據對傳統轉讓定價模式的影響；4. 產生國際稅務爭議問題時，跨國公司可如何應對；5. 大數據分析對跨境稅務爭議的規則影響。
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（責任編輯：季麗亞 HN003）