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建築類企業通常所採用的收入確認方法是完工百分比法，完工百分比法由於自身的特殊性，在資本市場中受到監管機構的高度關注，筆者在本文中就建築類企業採用完工百分比法的常見問題做了一次總結，供大家在實務中參考。
一、案例分析
深圳市名雕裝飾股份有限公司於2016年4月過會，其反饋意見中關於完工百分比的部分為：在招股說明書充分披露發行人完工百分比法的具體實施情況，勞務總收入、預計總成本、已發生成本的確認依據，對於已領取且配送至施工現場的未耗用輔材、主材是如何進行會計核算的。
深圳市中裝建設集團股份有限公司於2016年4月過會，其反饋意見中關於完工百分比的部分為：發行人報告期內採用建造合同的完工百分比法確認相關業務收入，請落實以下問題：請保薦機構、會計師對發行人報告期內各工程項目完工進度的確認方法、確認結果、確認依據是否符合企業會計準則及其相關規定進行核查。
請會計師說明發行人收入確認標準與行業慣例是否存在顯著差異及原因，收入確認方法的使用與同行業上市公司是否存在較大差異及原因，說明發行人合同收入確認時點的是否恰當，是否存在提前或延遲確認收入的情況。
深圳市維業裝飾集團股份有限公司於2016年12月過會，其反饋意見中關於完工百分比的部分為：請進一步分析說明發行人完工百分比確認的方法、工程量的來源及確定方法，是否存在設計圖紙中的工程量與完工結算的工程量存在30%以上差異的情形，如有，請說明原因及對相關會計處理的影響、調整過程。請說明完工百分比法所依據的外部證據類型及比例，是否對工程形象進行現場檢查。請說明建造合同結果可以可靠估計的具體依據，結合具體項目說明確認收入的最早時點，說明是否提前確認收入。
歸納：以上三個案例的反饋意見均提及了完工百分比，共性問題是: （1）項目已發生成本的歸集和預計總成本是否準確，是否存在提前或延遲確認收入的情況；（2）完工百分比的確定方法是否準確合理，是否有內外部證據的支持，最好是來自於業主方或者監理方的外部證據；（3）收入確認標準與行業慣例是否存在顯著差異。
二、常見問題
常見問題1：完工百分比不準確
完工百分比的確定方法雖然有工作量進度、技術測量以及成本比例三種方法。但是工作量進度法和技術測量法僅限於一些工作量易於確定及可以測量的工程中，使用範圍很小，成本比例法用累計發生成本佔預計總成本的比例作為完工百分比，是最為常用，也較容易操作的確定方法，這種方法的運用實際上取決於兩個成本因素，一是工程成本的歸集，二是合同總成本的預計，兩個關鍵的成本因素均來自於企業內部，因此企業內部生成預計總成本的相關控制制度是否健全將直接影響完工百分比的應用。
工程累計發生總成本一般取自帳面工程施工（合同成本）發生額，常見問題有：
A、真實性。公司可以將預付工程款、虛構的材料、勞務成本、期末部分尚未領用的材料成本，也作為已發生成本，據此計算出的完工比例虛高，從而達到人為調增完工百分比，增加收入及利潤的目的。
B、完整性。發票未到材料已到的存貨存在延遲入庫與出庫的情況，企業可以通過推遲對供應商的付款和結算來達到推遲確認成本，調低完工百分比從而推遲達到推遲確認收入及的目的。
實務中，針對工程預計總成本，企業通常設有成本預算部門，在項目立項時編制項目成本預算，但是由於施工過程中工程變更等情況，現場施工管理人員如果未能及時將現場變更信息及時傳遞至成本預算部門，項目預算成本就不能得到及時調整，從而造成帳面計算出來的完工百分比與項目實際完工進度不一致的情況。
解決問題思路：企業應建立健全與成本預算相關的控制制度，實務中可以綜合考慮完工百分比、工程實際形象進度、工程計量報告進度、工程收款百分比等幾個指標，整體判斷企業確認的完工百分比是否合理。
常見問題2：工程實際結算金額與合同額不一致
實務中，施工項目完全按合同執行的很少，大部分項目因工程大大小小的變更都會形成合同增量或減量，1,000萬的合同結算之後變成1,500萬的情況比比皆是，合同變更時，現場工程師籤證只針對工作量進行確認，比如完成多少補充的土方、工作量等，這部分增量或減量的收入和成本，通常需要等到工程結算後才能確認變更金額，從而造成財務人員往往不能準確預估項目總成本及項目準確的完工百分比，也就不能準確地核算項目的收入成本，造成會計計量不準確。
解決問題思路：增量部分構成單獨合同的（且按準則規定不應與原合同合併的），對原合同應無影響，所以如果能單獨籤訂變更合同儘量另外籤訂變更合同，如果無需另外籤訂合同的情況，業務部門應及時將合同變更信息傳遞至財務部門，提高財務核算的準確性。
常見問題3：跨期項目不同年度間的毛利率波動較大
實務中存在部分項目當期收入衝減為負數，跨期項目不同年度間的毛利率波動較大的情況，衝減原因主要為決算價(預估或最終)核減，根據業主方操作的實際情況，業主方對決算價的核減意向並非在最終確定後才告知公司，項目經理至工程竣工時就會對該情況有所了解，若就該事項與企業財務人員進行充分溝通，可以避免公司當期多確認收入，該處理模式既違反了會計核算謹慎性的要求，也增加了公司的稅負成本。
解決問題思路：在各期末或報表時點，要求企業項目經理對各個項目的合同金額進行覆核，對於核減跡象明顯、核減金額較大的項目，及時與項目會計溝通，並考慮該情況對收入確認金額的影響，避免跨期項目毛利率存在較大的波動。
常見問題4：工程形象進度確認單後補跡象明顯
工程形象進度確認單上應有項目建設管理單位、監理單位、施工單位籤字蓋章確認，實務中往往出現的情況是工程形象進度確認單上有些建設單位未蓋章、有些未籤字，有些確認單的籤字日期是晚於報告出具日期，部分工程形象進度確認單上工程量的金額與收入確認金額完全一致，由於工程形象進度確認單上的工程量金額為含稅金額，收入金額與經業主確認的工程量金額應有增值稅的差額。
解決問題思路：在臨近資產負債表日，要求企業項目經理或者工程負責人及時取得工程形象進度確認單並傳遞至財務部門。
常見問題4：增值稅納稅義務時間問題
營改增36號文件中在關建築企業增值稅納稅義務的規定：「（一）納稅人發生應稅行為並收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天；先開具發票的，為開具發票的當天。
收訖銷售款項，是指納稅人銷售服務、無形資產、不動產過程中或者完成後收到款項。取得索取銷售款項憑據的當天，是指書面合同確定的付款日期；未籤訂書面合同或者書面合同未確定付款日期的，為服務、無形資產轉讓完成的當天或者不動產權屬變更的當天。
納稅人提供建築服務、租賃服務採取預收款方式的，其納稅義務發生時間為收到預收款的當天。」
建築企業稅務口徑銷售收入確認簡單一句話總結：預收原則、先開票原則、約定付款原則。兩個特殊規定：預收原則來源於雙方約定採取預收款方式特殊規定，資金先到位先繳稅。
從上述規定可以看出，增值稅的納稅義務時間應參照合同約定的付款時間，驗收計價單（工程計量報告）並不是合同約定的付款日期，只是合同付款的參照資料；而在實際操作中，由於業主方往往不按合同約定時間付款，一般是按收到驗收計價單（工程計量報告）來確認增值稅的納稅義務的實現，從而造成提前或者滯後繳納增值稅的情況。
解決問題思路：應注意按規定申報繳納增值稅，避免造成提前或者滯後繳納增值稅的情況。
當我們遇到了採用了完工百分比法的企業時，在前期的項目盡調階段就要著重分析企業是否具備採用完工百分比的核算基礎、完工進度是否有足夠的內外部證據作為支撐，企業對於盡調過程中發現的問題是否有全面、徹底整改的決心，千萬不可有僥倖心理，只有這樣才能夠保證項目順利通過證監會的審核，爭取早日上市。
文章來源：微信公眾號IPO案例庫
（責任編輯：于振冬 HF103）