「摘要」會計教育與實踐的目標是培養勝任的職業會計師。多年以來，一些國家政府或職業團體對於職業會計師的勝任能力進行了深入的研究。本文首先回顧相關文獻，並歸納了勝任能力框架的研究成果。在此基礎上，本文論述了這些研究對我國職業會計師能力框架研究的啟示。
「關鍵詞」職業會計師；能力框架
一、能力框架研究的意義
職業會計師承擔著公眾責任，職業會計師的資格標準是會計師團體與公眾的一種社會契約，該契約在委託職業會計師履行特殊職能的同時，約定了他們必須具備某種最低資質。公眾希望職業會計師能勝任其職能，職業會計師如果職能履行不當，公眾將付諸訴訟甚至尋求其他外部力量支持，這將嚴重威脅到會計的職業地位，因此研究職業會計師能力框架既有現實緊迫性也有戰略意義。
成為職業會計師要經過院校學習、工作經歷、職業資格準入和後續教育等階段，但一直以來我們更著重資格審核，這導致既使他們通過考試或資格審核，也無法確定他們能否獨立、高效地履行一項職責。而基於勝任能力的方法（Competence-based approach）則著眼於職業會計師是否具備按既定標準履行職能的勝任能力，強調以職業需要為導向設計職業會計師能力框架，並貫徹於職業會計師培養及評價的全過程。
1.在院校教育階段，能力框架使高校教育與實際工作需求聯繫更密切
高等教育的目的是為將來的職業發展奠定基礎的，高校所傳授的知識只有與工作環境相聯繫才有助於未來職業發展。目前高校在一定程度上脫離了實際，考核方式教條，學生窮於應付條條框框。能力框架可以為高校教育提供指引，使其關注市場需求，以能力為導向調整培養方式：在教學方式上採用更多案例，或模擬工作實驗；在考核上，更多地以實務為背景；在課程設置上，以適應實際工作需求的知識和技能為基礎。
2.在工作階段，能力框架可成為職業手冊
能力框架來自於對真實工作的考察，區分不同層次、不同專長，對每一項職能均有詳細說明。對照能力框架，從業者可以找到差距及需強化的領域，平衡發展知識與技能，個人能力可以得到最快速的提高。對於擔任高級職務的會計師而言，可藉助於框架對所管轄領域進行職能界定，能力框架是他們最好的手冊。
3.在準入階段，勝任能力為制定準入標準提供了指南
嚴謹的準入標準是職業會計師承擔社會責任的保障。制定標準的權利屬於監管機構或職業團體，為避免標準形同虛設，他們必須審慎制定標準。基於勝任能力的方法能更有效地判定從業者是否具有潛在的職業素質。例如，資格考試以能力為基礎更能體現工作的需求，從而更能為公眾所信賴。
4.在繼續教育階段，能力框架為課程設置打下基礎
課程設置對後續教育甚為關鍵，課程設計者可以根據能力框架，推定工作崗位所需具備的知識和其他技能，形成更為相關的知識大綱。通過跟蹤環境的變化，課程設置還可兼容當前和未來會計師的需求。
此外，能力框架為職業界與外界溝通、協作提供了便利，外界可據以了解職業會計師的工作範圍和能力要求；不同國別的職業團體之間，可以比較能力的差異而互相促進；會計職業的法規建立在諸如勝任能力等客觀和透明的標準基礎上，有助於推進國際會計服務的自由化進程[聯合國國際會計和報告標準政府間專家工作組（ISAR），1999].由於能力框架的上述重要意義，各國的監管機構或職業團體對其甚為關注。
二、國外職業會計師能力框架研究綜述
1.研究現狀
早在20世紀60年代，美國註冊會計師協會（AICPA）就開始了會計人員能力的研究，並於1967年發布了《職業知識框架》。1968年，AICPA的Beamer委員會發布了《會計職業的院校教育準備》，此後兩次更新，對美國的會計教育產生了深遠影響。1986年，針對會計教育無法滿足社會要求的現狀，美國會計學會（AAA）發表了《未來的會計教育：為日益擴展的職業做準備》，倡導大學教育應強調技能的培養。為響應AAA的報告，當時的「八大」於1989年聯名發布了《教育的視野：會計職業成功之能力》，提出了註冊會計師所需具備的能力和知識框架，同時資助AAA成立了會計教育改革委員會（AECC）。AECC對800名會計師進行了調查，於1990年發布了《會計教育的目標：第1號立場申明》，指出會計教育的目的在於培養學生未來成為專業人員應有的素質，並認為成功的會計人員應具備表達能力、信息處理能力、決策能力、基礎知識（會計、審計和稅務）、經營知識、職業道德及領導能力。AICPA於20世紀90年代中期啟動願景項目（Vision Project），該項目從影響註冊會計師行業的政治、經濟、社會、技術、人力資源和規範等因素人手，歸納出註冊會計師的核心價值、核心服務及核心能力。在此項目基礎上，AICPA於1998年發布了《新財務職業的能力模式》。1999年，AICPA發布了在線的勝任能力框架一《進入會計職業的核心勝任能力框架》，該框架包括了會計行業普遍適用的能力，並為會計教育由知識型向技能型轉型提供了理論支持。在財務經理協會（FEI）的支持下，美國管理會計師協會（IMA）於1999年採用實地調研和問卷調查的方法，分析了管理會計領域過去發生、及未來可能發生的變化，其成果反映在《哪些更重要，哪些不重要：1999管理會計實務分析》。在內部審計方面，美國內部審計協會（IIA）於1999年推出了《內部審計能力框架》，該書從全球內審職業、內審知識、職業未來、最佳實務、勝任能力及勝任能力評價等角度，分析了能力發展的要求。
澳大利亞與紐西蘭的研究始於20世紀90年代初。1993年，澳大利亞特許會計師協會（ICAA）、註冊會計師協會（ASCPA）與紐西蘭特許會計師協會聯合發起了職業會計師勝任能力的研究，其最終成果為《澳大利亞和紐西蘭職業會計師基於勝任能力的標準》（又稱Birkett報告）。該報告的重要性為各職業團體所認可。此後，ICAA與ASCPA專門針對註冊會計師的能力進入了深入研究，並於1999年發布了《註冊公司審計師能力標準》的徵求意見稿。
加拿大註冊會計師協會（C以）於1986年就開始運用基於勝任能力的方法研究註冊會計師的能力框架，並於2000年發布了《加拿大註冊會計師勝任能力框架》。CGA的「能力表」列示了各領域職業會計師所需的147項能力。1996年，加拿大成立了跨協會的願景研究工作組，基於工作組的研究，加拿大特許會計師協會（CICA）於2001年發布了《特許會計師能力圖》，此後又於2003年發布了《候選特許會計師能力圖》。
英國的政府文件（如國家職業標準）早有要求建立與工作業績相聯繫的勝任能力框架。1998年，英國特許會計師協會（ACCA）發布了《職能圖：勝任能力框架與會員勝任能力》。
南非政府頒布了《南非資格法案》，並制定了「國家資格框架」。框架要求所有資格標準必須以業績結果為基礎，所有以勝任能力為基礎的標準必須由相關部門擬定。會計職業團體已組成「標準建立組」，研究會計師的能力框架。
國際會計師聯合會（IFAC）在1996年發布了第9號國際教育指南（IEG9，修訂版）：《預備教育、專業勝任能力評價及職業會計師的實踐要求》，提出會計教育應使會計人員具備持續學習的技能並能適應環境變化；2003年，國際會計師聯合會發布了集大成的《成為勝任的職業會計師》（基於1998年與2001年徵求意見稿）。該報告系統介紹了各國能力框架研究的成果，分析了能力框架研究的方法，並倡導各監管機構或職業團體採用基於勝任能力的方法。針對管理會計師的能力需求，國際會計師聯合會下屬的財務和管理會計委員會（FMAC）於2002年發布了第12號研究報告：《管理會計實務及管理會計師的勝任能力檔案》。
「認識到提高會計信息披露和審計的質量要求取決於合格職業會計師的存在，以及對各國職業會計師資格要求進行協調的重要性」，聯合國國際會計和報告標準政府間專家組於1999年發布了《職業會計師資格要求國際指南》，以IFAC發布的IEG9為基本框架，向各國推薦關於職業知識教育的大綱。
2.研究方法
Hager，Gonczi和Oliver（1990）將職業勝任能力的研究方法分為三種：一是從工作角色的角度分析職業，然後按任務或子任務細分；二是分析職業人員個體所必須具備的知識、技能或職業態度；三是在真實工作環境中，考慮表現結果，分析需投入的知識、技能和態度。
國際會計師聯合會財務和管理會計委員會將第一種方法稱為功能分析法或業績結果法。澳大利亞、紐西蘭和英國均採用了這種方法。該委員會發布的第12號研究報告是功能分析法的典範，該報告對能力的研究始於對管理會計職能的剖析，將管理會計職能置於管理流程中考察，根據其在管理流程中的角色定位，將其分解為方向設定、變革和設計、業績計量和控制、職能管理、環境管理等5個勝任單元，進而將五個勝任單元繼續分解為13個勝任元素，再將13個勝任元素細化為69個流程，結合每個經營流程，針對13個勝任元素建立業績標準，用以衡量勝任元素的執行結果。功能法的主要缺陷在於其冗長的能力列表給實施帶來困難。同時，功能法對許多功能的細分比較主觀，因為往往一項工作是多種功能組合的結果。
第二種方法基於能力投入，國際會計師聯合會稱之為能力法。勝任能力是能力投入的結果，能力的培養對於工作的勝任起了決定作用。這種方法主要被美國採用，IEG9也沿用了該方法。美國管理會計師協會發布的《管理會計實務分析》採用了能力法，它將勝任能力定義為知識、技能和能力組合（KSA），並分12類列示了162種能力組合。能力法的缺陷是脫離實務，研究出的個人能力無法有效地與業績評估相聯繫。同時，這種方法可能會漏掉重要的能力要素。
第三種方法是國際會計師聯合會所倡導的方法。國際會計師聯合會認為上述兩種方法可以有機地結合起來，它建議，基於勝任能力的方法應該將會計課程設置與工作要求更緊密地聯繫起來。通過分析工作中的角色，職業團體可以向後推導這些角色所基於的知識和能力（IFAC，2003）。大多數監管機構或職業團體意識到採用單一方法的局限性，並逐步採用功能分析法和能力法相融合的方法。
3.研究結果
對於能力框架的研究者而言，職能定位與能力構成至關重要。本文選擇有代表性的文獻加以比較。
（1）職能定位
ACCA的職能圖定義了4大關鍵領域、13項關鍵角色及41個職能組。4大領域及各領域的角色分別為：會計與財務管理、資產管理、業務管理與籌劃、資源管理。
AICPA在《新財務職業的能力模式》中區分了內部審計、法定財務報告與會計原則、財務分析、控制環境、預算預測與業務籌劃、成本管理、稅務、現金管理、人力資源以及信息技術等10項職能。
《澳大利亞和紐西蘭職業會計師基於勝任能力的標準》中劃分了7項職能，包括審計、對外報告、管理會計、稅務、理財、管理以及清算與重組。
IMA在《1999管理會計實務分析》中將會計職能劃分為9個模塊：一般會計、管理和成本會計、業務規劃、業務分析和決策、控制、理財和現金管理、稅收、組織變革和發展以及行政管理。
（2）能力構成
英國資格和課程委員會（QCA）定義了對所有職業通用的7項核心能力：算術、交流、IT技術、問題解決能力、個人技能、協同工作能力、提高學習和提高業績的能力。
AICPA願景項目認為，註冊會計師應具備5種核心能力，包括交流與領導能力、戰略與批判性思維能力、對消費者與客戶和市場的關注、綜合信息的演繹能力、技術能力。AICPA在《進入會計職業的核心勝任能力框架》中列示了3種能力，包括職能性勝任能力（決策模型、風險分析、計量、報告、研究及運用科技強化職能的能力）、個人勝任能力（職業風度、問題解決與決策制定、協作、領導、交流、項目管理及運用科技強化個人能力的能力）和廣泛的經營視野（戰略及批判性思維、行業或分部的視野、全球或國際視野、資源管理、法律及規章視野、市場和客戶關注度以及運用科技強化經營視野的能力）。
《澳大利亞和紐西蘭職業會計師基於勝任能力的標準》中列示了人際技能、組織技能、分析與構造技能以及理解技能。
CGA的能力表列示了4個方面的能力：技術知識（財務會計與報告、管理會計、理財與財務規劃、一般商業知識、IT知識、稅務）、一般管理（計劃、分配與管理資源、計量與監督、交流）、領導能力（組織與戰略領導、團隊領導與建設、員工訓練）和職業觀（關注客戶、倫理與誠信、整合方法、問題解決、職業發展、職業自評）。
CICA在《特許會計師能力圖》及《候選特許會計師能力圖》中，認為特許會計師通用的勝任能力包括道德行為和職業觀（如保護公眾利益、正直與公正、獨立、保密等）、個性特徵（如自我管理、創新、適應能力等）及職業技能（生成計劃和信息、檢驗計劃和信息、交流、問題解決等）三部分。然後，CICA劃分了特許會計師的6個勝任領域：組織有效性與控制和風險管理、財務、稅收、業績計量、鑑證、信息及IT等。
IFAC在第12號研究報告中將技能分為兩類，即感知技能（技術技能、分析與設計技能及理解技能）和行為技能（個人技能、人際技能及組織技能）。在IEG9中，IFAC（1996）認為能力來源於知識、技能和職業價值觀。知識包括一般知識、組織行為與經營知識、會計和會計相關知識以及信息技術；技能包括智力、人際關係能力及交流技能；職業價值觀指職業會計師所需具備的正直、客觀、獨立、遵守職業道德、關注公眾利益和社會責任、終身學習等品質。
在總結各職業團體研究經驗的基礎上，IFAC（2003）建議，與職業會計師相關的核心實務領域至少應包括財務會計與報告、審計與鑑證（內部和外部）、管理和成本會計、稅務、財務管理、一般管理、IT技術、公司治理與倫理，職業團體也可視具體情況向現金管理、清算與公司重整、財務分析、組織與物流、公司理財、經管責任與控制、股東報告、戰略規劃與決策支持等方向拓展。與核心實務相關的核心知識是勝任能力的基礎，要達到既定業績目標，職業會計師至少還需具備一些素質，如正直公正、行為技能、廣闊的經營視野、職業技能、技術水平及智力等。職業團體可擴展能力需求，如分析技能、問題解決技能、人際和交流技能等。除了核心知識之外，職業會計師至少應具備法律、經濟、數量方法、營銷和行為科學等相關知識。
三、我國職業會計師能力框架研究現狀及改進
1.我國職業會計師能力框架研究現狀
許多學者研究了我國的高等會計教育問題。王光遠等（1999）、李心合（1998）分析了我國高等會計教育的目標。石本仁（2000）分析了會計教育的現狀以及知識經濟帶來的影響和挑戰。劉興雲等（1996）比較了我國和西方國家高等院校會計教育的差異。周齊武等（1997）分析了我國高等會計教育存在的弊病。袁廣達（2003）對入世後我國會計教育的改革提出了若干建議。綜合這些學者的研究結果可以發現，我國的高等會計教育基本上是一種封閉的脫離實際的模式，重理論輕實踐、重知識傳授輕能力培養的現象還普遍存在。會計的高等教育已嚴重滯後於市場經濟發展的要求。
在培訓方面，中國註冊會計師協會發布了《職業後續教育基本準則》，要求註冊會計師不斷接受後續教育，並逐步建立了分層次的培訓體系，但到目前為止，後續教育仍然缺乏能力框架的支持。對於在工商、事業及政府部門從業的會計師，監管機構或職業團體並未要求強制後續教育，後續教育也未成體系。國家會計學院的成立為會計職業培訓做出了貢獻，但到目前還沒有系統的培訓戰略和課程設置。多數民間培訓機構則處於低水平的模仿階段。
在資格準入方面，我國的會計資格考試包括會計從業資格考試、會計專業技術資格考試及註冊會計師資格考試。統一考試的科目和內容在一定程度上反映了工作的需要，但總體而言還是以知識（知識體系偏重會計）為導向，未必能考核真實的勝任能力。
加入WTO使我國的職業會計師行業壁壘消除，提高我國職業會計師勝任能力已刻不容緩。而我國會計的高等教育、職業會計師的考核和後續教育均缺乏職業能力框架的支持。因此，職業會計師能力框架是一個亟待研究的課題。
2.我國職業會計師能力框架研究的改進
根據我國實際情況並借鑑國際通行做法，我國會計人員能力框架分為註冊會計師能力框架和學位會計人員能力框架兩大分支。其中學位會計人員能力框架還可分為會計崗位資格（總會計師、財務長、財務總監、會計部門負責人等）、會計專業技術資格（高級會計師、會計師、助理會計師、會計員）和會計從業資格的能力框架。
在研究方法上，我國可採用功能分析法和能力法相結合的方法。採用這一方法形成的能力框架一般有機地結合了4個方面的職能：需要執行的任務（職能）、所執行任務的環境、特定的業績標準、完成一定業績標準所需的能力或個性特徵。對職能的研究可以採用訪談、問卷調查、實驗室（如模擬工作環境）、直接觀察（如公司調研）等方式。這些實地研究可以與規範演繹相結合，業績標準的建立可以尋求專家支持，能力的界定則可結合實地調研、文獻檢索與專家諮詢來進行。
3.實施建議
能力框架的有效性取決於實施效果。根據國際上的經驗，如果監管機構或職業團體能制定自己的資格標準，那麼這些能力框架的研究更容易得到運用。我國的職業能力框架研究有負責資格評價的權威部門參與，這對能力框架的實施將起到促進作用。但框架的實施將帶來會計教育和考核體系的變革，不免會遇到阻力，政府和職業團體必須有相當的決心促進框架的實施。
國際會計師聯合會（1996）提出，會計教育和實踐的目的是培養勝任的職業會計師。沒有完整的能力框架，就不會有適當的會計教育、準入標準和後續培訓體系，也就不利於職業會計師的培育。中國作為一個不斷壯大的經濟實體，職業會計師在經濟中的作用日漸重要。因此，在我國研究和實施職業會計師能力框架意義重大。
主要參考文獻
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