不徵稅收入及政府補助的財稅處理解析
彭懷文
一、不徵稅收入的範圍及稅務規定
（一）《企業所得稅法》的規定：
《企業所得稅法》第七條規定，收入總額中的下列收入為不徵稅收入:(一)財政撥款；(二)依法收取並納入財政管理的行政事業性收費、政府性基金；(三)國務院規定的其他不徵稅收入。
（二）《企業所得稅法實施條例》規定：
《企業所得稅法實施條例》第二十六條規定，企業所得稅法第七條第(一)項所稱財政撥款，是指各級人民政府對納入預算管理的事業單位、社會團體等組織撥付的財政資金，但國務院和國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。企業所得稅法第七條第(二)項所稱行政事業性收費，是指依照法律法規等有關規定，按照國務院規定程序批准，在實施社會公共管理，以及在向公民、法人或者其他組織提供特定公共服務過程中，向特定對象收取並納入財政管理的費用。企業所得稅法第七條第(二)項所稱政府性基金，是指企業依照法律、行政法規等有關規定，代政府收取的具有專項用途的財政資金。企業所得稅法第七條第(三)項所稱國務院規定的其他不徵稅收入，是指企業取得的，由國務院財政、稅務主管部門規定專項用途並經國務院批准的財政性資金。
（三）《財政部 國家稅務總局關於財政性資金 行政事業性收費 政府性基金有關企業所得稅政策問題的通知》（財稅[2008]151號）規定：
企業取得的各類財政性資金，除屬於國家投資和資金使用後要求歸還本金的以外，均應計入企業當年收入總額。對企業取得的由國務院財政、稅務主管部門規定專項用途並經國務院批准的財政性資金，準予作為不徵稅收入，在計算應納稅所得額時從收入總額中減除。
本條所稱財政性資金，是指企業取得的來源於政府及其有關部門的財政補助、補貼、貸款貼息，以及其他各類財政專項資金，包括直接減免的增值稅和即徵即退、先徵後退、先徵後返的各種稅收，但不包括企業按規定取得的出口退稅款；所稱國家投資，是指國家以投資者身份投入企業、並按有關規定相應增加企業實收資本（股本）的直接投資。
（四）《財政部、國家稅務總局關於專項用途財政性資金企業所得稅處理問題的通知》（財稅[2011]70號）規定：
企業從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的應計入收入總額的財政性資金，凡同時符合以下條件的，可以作為不徵稅收入，在計算應納稅所得額時從收入總額中減除：（一）企業能夠提供規定資金專項用途的資金撥付文件；（二）財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；（三）企業對該資金以及以該資金髮生的支出單獨進行核算。
（五）《國家稅務總局關於企業所得稅應納稅所得額若干問題的公告》（國家稅務總局公告2014年第29號）文件規定：
縣級以上人民政府將國有資產無償劃入企業，凡指定專門用途並按《財政部國家稅務總局關於專項用途財政性資金企業所得稅處理問題的通知》（財稅〔2011〕70號）規定進行管理的，企業可作為不徵稅收入進行企業所得稅處理。其中，該項資產屬於非貨幣性資產的，應按政府確定的接收價值計算不徵稅收入。
（六）《國家稅務總局關於企業所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第15號）第七條規定：
企業取得的不徵稅收入，應按照《財政部國家稅務總局關於專項用途財政性資金企業所得稅處理問題的通知》(財稅〔2011〕70號，以下簡稱《通知》)的規定進行處理。凡未按照《通知》規定進行管理的，應作為企業應稅收入計入應納稅所得額，依法繳納企業所得稅。
二、不徵稅收入與免稅收入的區別
從企業所得稅法看，對企業的總收入劃分為兩類：一類是應該徵收企業所得稅的收入即徵稅收入；另一類是不應該徵收企業所得稅的收入即不徵稅收入。
從性質和根源上看，不徵稅收入不屬於企業營利性活動帶來的經濟利益。因此，因不徵稅收入支出而形成的費用或者因形成財產而計提的折舊、攤銷，是不允許稅前扣除的。對於免稅收入所對應的費用扣除問題，《國家稅務總局關於貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函[2010]79號）第六條規定：根據《實施條例》第二十七條、第二十八條的規定，企業取得的各項免稅收入所對應的各項成本費用，除另有規定者外，可以在計算企業應納稅所得額時扣除。
徵稅收入屬於企業營利性活動帶來的經濟利益，它分為享受稅收優惠的收入和不享受稅收優惠的收入兩部分。其中，免稅收入是屬於享受稅收優惠的收入。
根據《企業所得稅法》及其實施條例規定，免稅收入有四類：
1.國債利息收入：是指企業持有國務院財政部門發行的國債取得的利息收入。
2.符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益：是指居民企業直接投資於其他居民企業取得的投資收益，不包括連續持有居民企業公開發行並上市流通的股票不足12個月取得的投資收益。
3.在中國境內設立機構、場所的非居民企業從居民企業取得與該機構、場所有實際聯繫的股息、紅利等權益性投資收益，不包括連續持有居民企業公開發行並上市流通的股票不足12個月取得的投資收益。
4.符合條件的非營利組織的收入，不包括非營利組織從事營利性活動取得的收入，但國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。
另外，《企業所得稅法》第二十七條規定所列項目所得免徵所得稅的，其實質也是項目收入屬於免稅收入。
三、不徵稅收入對應支出扣除的稅務規定
（一）《企業所得稅法實施條例》第二十八條規定，企業的不徵稅收入用於支出所形成的費用或者財產，不得扣除或者計算對應的折舊、攤銷扣除。
（二）《財政部、國家稅務總局關於專項用途財政性資金企業所得稅處理問題的通知》（財稅[2011]70號）規定：根據實施條例第二十八條的規定，上述不徵稅收入用於支出所形成的費用，不得在計算應納稅所得額時扣除；用於支出所形成的資產，其計算的折舊、攤銷不得在計算應納稅所得額時扣除。企業將符合本通知第一條規定條件的財政性資金作不徵稅收入處理後，在5年（60個月）內未發生支出且未繳回財政部門或其他撥付資金的政府部門的部分，應計入取得該資金第六年的應稅收入總額；計入應稅收入總額的財政性資金髮生的支出，允許在計算應納稅所得額時扣除。
四、政府補助的會計處理及稅會差異分析
對於一般企業來講，企業收入中可能屬於不徵稅收入的大部分是政府補助。根據《企業會計準則第16號——政府補助》規定，政府補助是指企業從政府無償取得貨幣性資產或非貨幣性資產。其主要形式包括政府對企業的無償撥款、稅收返還、財政貼息，以及無償給予非貨幣性資產等。增值稅出口退稅不屬於政府補貼。
（一）政府補助的分類
根據政府補助給企業帶來經濟效益或者彌補相關成本或費用的形式不同，政府補助可以分為兩類：
1.與資產相關的政府補助
是指企業取得的、用於購建或以其他方式形成長期資產的政府補助。通常情況下，相關補助文件會要求將補助資金用於取得長期資產。長期資產將在較長的期間內給企業帶來經濟利益，會計上有兩種處理辦法可供企業選擇，一是將與資產相關的政府補助確認為遞延收益，隨著使用逐步結轉入損益；二是將補助衝減資產的帳面價值，以反映長期資產的實際取得成本。
2.與收益相關的政府補助
與收益相關的政府補助，是指除與資產相關的政府之外的政府補助。此類補助，主要是用於補償企業已發生或即將發生的費用或損失。收益期相對較短，所以通常在滿足補助所附條件時計入當期損益或衝減相關的成本。
（二）政府補助的會計處理方法
新版《企業會計準則第16號——政府補助》對政府補助給出了兩種會計處理方法：
1.總額法及稅會差異
在確認政府補助時將政府補助全額確認為收益，而不是作為相關資產帳面價值或成本費用的衝減。
在總額法下，如果按照不徵稅收入處理，對於會計上確認的"其他收益"或"營業外收入"需要進行納稅調減；對於不徵稅收入形成的成本費用或資產的折舊（攤銷）不得稅前扣除，需要進行納稅調整。
2.淨額法及稅會差異
將政府補助作為相關資產帳面價值或所補償費用的衝減。
在淨額法下，會計上直接衝減了相關成本費用或資產帳面價值，導致結果會計處理與稅務處理形成實質上一致，無需進行納稅調整。
3.處理方法不得隨意變更
根據《企業會計準則——基本準則》的規定，同一企業不同時期發生的相同或者相似的交易或事項，應當採用一致的會計政策，不得隨意變更。確需變更的，應當在附註中說明。
（三）與資產相關的政府補助的會計處理
1.總額法
（1）收到政府補助
借：銀行存款
貸：遞延收益
（2）按規定購置資產
借：固定資產/無形資產等
應交稅費——應交增值稅（進項稅額）
貸：銀行存款
（3）相關資產使用壽命期內折舊/攤銷
借：成本費用科目
貸：累計折舊/累計攤銷
（4）同時，等金額確認：
借：遞延收益
貸：其他收益
（5）提前處置資產將剩餘的"遞延收益"全部結轉
借：遞延收益
貸：營業外收入
2. 淨額法
將政府補助衝減相關資產的帳面價值，企業按照扣減了政府補助後的資產價值對相關資產計提折舊或進行攤銷。
（四）與收益相關的政府補助的會計處理
對於與收益相關的政府補助，企業應當選擇採用總額法或淨額法進行會計處理。選擇總額法的，應當計入其他收益或營業外收入。選擇淨額法的，應當衝減相關成本費用或營業外支出。
1.用於補償企業以後期間的相關成本費用或損失的，在收到時應當先判斷企業能否滿足政府補助所附條件。只有在滿足政府補助所附條件的情況下，企業應當將補助先確認為遞延收益；並在確認相關費用或損失的期間，將遞延收益轉入當期損益或衝減相關成本費用。
2.用於補償企業已經發生的相關成本費用或損失的，直接計入當期損益或衝減相關的成本費用。
（五）政府補助退回的會計處理
企業收到政府補助後，經政府部門驗收不合格或不滿足當初政府補助所設定條件等，政府部門可能要求企業退回政府補助。
如果被要求退回的政府補助，尚未使用，會計處理還記錄在"遞延收益"的，直接借記"遞延收益"，並按退回的資產衝減相關科目。已計入損益的政府補助需要退回的，應當在需要退回的當期分情況進行會計處理：1.初始確認時衝減相關資產帳面價值的，調整資產帳面價值；2.存在相關遞延收益的，衝減相關遞延收益帳面餘額，超出部分計入當期損益；屬於其他情況的，直接計入當期損益。此外，屬於前期差錯的政府補助，應當按照前期差錯更正進行追溯調整。