近日，財政部和國家稅務總局陸續發布了《關於在中國境內無住所的個人居住時間判定標準的公告》（財政部 稅務總局公告2019年第34號，以下簡稱「34號公告」）和《關於非居民個人和無住所居民個人有關個人所得稅政策的公告》（財政部 稅務總局公告2019年第35號，以下簡稱「35號公告」）。34號公告對《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》第四條的「六年」概念作出進一步解釋，調整了無住所個人在華居住時間的計算標準。35號公告對舊的稅法體系下散落在不同法規中的有關無住所個人的相關規定進行了整合、梳理和調整，從所得來源地判定、無住所個人工資薪金所得收入額計算、無住所個人稅款計算、無住所個人適用稅收協定、無住所個人相關徵管規定等方面明確了新個人所得稅法下無住所個人的相關個稅政策。
無住所個人的個人所得稅問題一直是實務中的難點。充分理解新政策對個人和企業帶來的變化和影響至關重要。本文結合案例，對大家最為關注的無住所個人工資薪金所得的個人所得稅問題進行解析。
01
「六年規則」和無住所個人在華居住時間判定標準
《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》將舊稅法下的免稅條件由構成居民納稅人不滿五年延長為六年。34號公告進一步明確了以下幾個關鍵點：
1.2019年之前無住所個人在華居住記錄全部「清零」,不再納入計算範圍。
2.自2019年起，在華居住滿183天的任一年度內如果有單次離境超過30天的，連續居住年限「清零」重新開始計算。
3.自2019年起，無住所個人連續六年在華居住滿183天且六年期間的任何一個年度均沒有單次離境超過30天，如果該無住所個人在第七年仍然在華居住滿183天，則該個人在第七年將在中國負有全球納稅義務。
由於新舊稅法下判定無住所個人是否成為稅收居民的居住標準不同，打破連續滿五年或者滿六年的規則也不同，34號公告明確了對於以前年份的居住記錄全部「清零」，這樣的規定更具人性化和合理性，便於納稅人更好地理解和執行。舉例如下：
無住所個人甲2018年1月1日來北京工作，2026年8月30日離開中國返回母國。2025年6月1日～7月31日臨時回母國處理工作和家庭事宜。其餘時間一直停留在中國。
34號公告對舊稅法下無住所個人在華居住天數的判定規則也進行了修改，即在中國境內停留的當天不足24小時的，不計入中國境內居住天數。一部分在舊的居住天數計算方法下達到183天的無住所個人的在華居住天數在新稅法下將可能不足183天，因而不構成中國稅收居民。需要注意的是，這一新規僅適用於計算居住天數，在實際計算稅款時，如果在境內、境外單位同時擔任職務或僅在境外任職，工作天數不滿24小時的當天還是按照0.5天計算。舉例如表一：
02
工資薪金所得納稅義務的判定
35號公告按照工資薪金所得來源地判定、收入額計算和稅額計算三個步驟，將無住所個人在新稅法下的個人所得稅規則進行了全面清晰的規定。比較而言，該公告對無住所個人工資薪金所得納稅義務的判定原則和舊稅法的判定原則基本一致，同時又根據新稅法下對於稅收居民身份判定的變化（一年變為183天）作出了合理調整。在不考慮稅收協定的影響下，可以將35號公告關於無住所個人工資薪金所得納稅義務的判定總結如表二所示：
03
高管報酬的特殊納稅規定
35號公告第一條第（三）項規定，對於擔任境內居民企業的董事、監事及高層管理職務的個人(以下統稱「高管人員」)，無論是否在境內履行職務，取得由境內居民企業支付或者負擔的董事費、監事費、工資薪金或者其他類似報酬(以下統稱「高管人員報酬」，包含數月獎金和股權激勵)，屬於來源於境內的所得。
該公告第二條第（三）項進一步根據高管人員在境內居住天數是否超過90天的情形，說明了無住所高管工資薪金應納稅所得計算和應納稅額計算公式。據此，在不考慮稅收協定的影響下，可以將無住所一般員工和無住所高管的工資薪金計稅方式總結如表三：
從以上總結可以看出，高管人員報酬所得的來源地判定方法與一般無住所納稅人工資薪金所得來源地判定方法不同。無論高管人員是否有境內工作天數，只要是由境內居民企業支付或者負擔的報酬，都被視為來源於境內的所得，需要繳納個人所得稅。因此，對於無住所高管人員來說，在境內居住累計不超過90天的，當月境內發放的所有報酬應當全額計入當月應稅收入。此外，不同於一般無住所納稅人，無住所高管人員只能按照35號公告的公式三來計算應稅收入，公式三為：
04
計稅方式從「先稅後分」到「先分後稅」
雖然35號公告對無住所個人工資薪金所得納稅義務的判定原則和舊稅法的判定原則基本一致，但是具體的計稅方法卻發生了實質變化。比如，在舊稅法下，無住所個人工資薪金應納稅額的計算，是先按照當月境內外全部工資薪金收入計算出應納稅額，然後再按照納稅人的實際境內天數計算最終的應納稅額，也就是所謂的「先稅後分」。而根據35號公告，從2019年1月1日起，先按照納稅人的實際境內工作期間計算應稅收入，再計算應納稅額。我們可以通過以下例子來看看計稅方式變化給納稅人帶來的影響。
非居民個人乙在境內和境外同時擔任職務，預計一個納稅年度內在華居住天數會大於90天小於183天，月工資為人民幣150 000元，全部由境內支付。2019年4月在華工作天數為12天。2019年4月乙的個人所得稅應納稅額在新舊稅法下比較如表四：
從以上例子可以看出，「先分後稅」的方法降低了該個人的適用稅率，從而降低了其實際稅負。
05
非居民個人取得數月獎金和股權激勵所得的來源地判定和優惠算法
根據35號公告規定，無住所個人取得的數月獎金或者股權激勵所得的來源地判定原則與舊稅法的相關原則基本一致，但應納稅收入額的計算方法將按照相關個人在收入所屬工作期間的境內工作天數計算。由於非居民納稅人不能和居民納稅人一樣適用《財政部 稅務總局關於個人所得稅法修改後有關優惠政策銜接問題的通知》（財稅〔2018〕164號）關於全年一次性獎金和股權激勵收入的個人所得稅優惠算法，所以35號公告引入了新的適用於非居民個人的數月獎金和股權激勵收入的優惠算法。根據該公告第三條第（二）項的規定，非居民個人一個月內取得數月獎金或者股權激勵收入，不與當月其他工資薪金合併，按6個月分攤計稅，不減除費用，適用月度稅率表計算應納稅額。需要注意的是，這一優惠算法每年每個非居民納稅人只允許使用一次。
關於非居民納稅人取得數月獎金的計稅問題，還有一點需要注意。35號公告第一條第（二）項明確，無住所個人停止在境內履約或者執行職務離境後收到的數月獎金，如屬於境內工作期間的部分，為來源於境內的工資薪金所得。
另外，財稅〔2018〕164號文件對居民全年一次性獎金優惠政策設置了三年過渡期，而35號公告並沒有限制非居民納稅人取得數月獎金的優惠算法的使用年限。
我們可以通過下面的例子來看看非居民個人取得數月獎金的納稅計算比較。
無住所個人丙於2017年1月1日至2019年3月31日之間被美國母公司派遣到中國工作。2019年3月31日任職結束後，丙返回美國工作，預計2019年不會再到中國工作。2019年3月，丙收到2018年年度數月獎金人民幣300 000元。由於丙2019年3月取得的數月獎金屬於對其在華工作期間的獎勵，所以全額屬於來源於境內的工資薪金所得，如表五：
從以上計算可以看出，35號公告規定的新的計稅方法對於部分非居民個人來說，大大地降低了數月獎金的稅負。
06
適用稅收協定的選擇權
35號公告對無住所個人取得綜合所得適用稅收協定不同條款的情形作出進一步說明。同時也明確，無住所個人是稅收協定締約國另一方稅收居民時，可以按照稅收協定享受協定待遇，也可以選擇不享受稅收協定待遇計算納稅。對於這一規定，可以結合下面的案例理解。
無住所個人丁為新加坡稅收居民，工資薪金由新加坡公司支付和承擔。由於工作原因，丁需要到中國出差。假設2019年4月1日到12月31日之間，丁在華天數為140天。2020年1月1日到3月31日之間，丁在華天數為50天。2020年3月31日之後，丁停止在華出差。
根據《<中華人民共和國政府和新加坡共和國政府關於對所得避免雙重徵稅和防止偷漏稅的協定>及議定書條文解釋》第十五條規定，由於丁在2019年4月1日到2020年3月31日這十二個月中的在華天數超過了183天，丁需要就2019和2020這兩個年度中所有來源於中國的所得繳納個人所得稅。
根據國內法，2019年，該無住所個人境內居住天數超過90天不滿183天，僅就工資薪金中歸屬於境內工作期間的部分繳納個人所得稅。這一納稅義務判定方式和稅收協定下的判定方式並無實際差異。2020年，丁在境內居住時間少於90天，僅就工資薪金中屬於境內工作期間並由境內僱主支付或負擔的部分繳納個人所得稅。由於丁的工資薪金全部由新加坡公司支付和承擔，在不考慮常設機構的情況下，丁2020年並沒有中國個人所得稅納稅義務。比較而言，由於根據國內法判定的納稅義務比基於稅收協定判定的納稅義務更輕，丁可以選擇適用國內法而非稅收協定。
本文擬刊發於《中國稅務》第5期，如需轉載請註明出處。
來源：《中國稅務》編輯部