湖南省衡陽市中級人民法院行政判決書
（2020）湘04行終129號
上訴人（原審被告）：國家稅務總局衡陽高新技術產業開發區稅務局。
被上訴人（原審原告）：衡陽市恆豐房地產開發有限公司。
衡陽市恆豐房地產開發有限公司（下稱恆豐公司）因與國家稅務總局衡陽高新技術產業開發區稅務局（下稱國稅衡陽高新局）稅務行政處罰一案，於2018年9月18日向衡陽市蒸湘區人民法院提起行政訴訟，該院於2019年8月19日作出（2018）湘0408行初60號行政裁定，駁回恆豐公司的起訴。恆豐公司不服，向湖南省衡陽市中級人民法院（下稱衡陽中院）提起上訴，衡陽中院於2020年3月9日作出（2020）湘04行終1號行政裁定，撤銷一審裁定，指令衡陽鐵路運輸法院繼續審理。國稅衡陽高新局不服衡陽鐵路運輸法院作出的（2020）湘8602行初114號行政判決，向本院提起上訴。本院2020年11月3日立案受理後，依法組成合議庭對本案進行了審理。現已審理終結。
原審法院查明：2017年11月9日，高新區地稅局對原告作出並送達了衡高稅檢通一［2017］9001號《稅務檢查通知書》，自2017年11月13日起對原告2006年1月1日至2016年12月31日期間日鑫市場A區A1-A5棟項目涉稅情況進行檢查。
2017年12月18日，高新區地稅局對原告作出並送達了衡高地稅檢責［2017］9001號《責成提供納稅資料通知書》，責成原告於2017年12月22日前提供房屋銷售詳細情況資料、財務資料、庫存商品房詳細清單及於欠稅相關的其他資料提供給該局檢查人員。
2017年12月19日，高新區地稅局對原告作出衡高地稅稽詢［2017］9001號《詢問通知書》，並於次日通知原告法定代表人或者法人授權人於當日下午3時到該局就涉稅事宜接受詢問。當日，高新區地稅局對原告作出衡高地稅限改［2017］9001號《責令限期改正通知書》，責令原告於2017年12月22日前來該局進行納稅申報和報送納稅資料。
2018年1月31日，高新區地稅局對原告作出衡高地稅限繳字［2018］第9002號《限期繳納稅款通知書》，限原告於2018年2月15日前到該局繳納所屬期為2006年至今的應納稅款4201340.07元，以及相應的滯納金。計算過程：1、普通住宅180套應繳稅款：33032094.85元（收入）×10.71%（綜合稅率）=3537737.36元；2、非普通住宅24套應繳稅款：5666974.44元（收入）×11.71%（綜合稅率）=663602.71元，合計應繳稅款：4201340.07元。（說明：企業所得稅不包含在以上應繳納稅款內，請按照規定在機構所在地稅務機關衡陽市雁峰區地方稅務局申報繳納。）原告於2018年2月2日收到該通知書。
2018年4月9日，高新區地稅局對原告作出衡高地稅處［2018］9001號《稅務處理決定書》，內容為：該局通過納稅人提供的《日鑫市場A區A1-A5棟房屋銷售情況表》匯總該項目銷售總價款38568790.38元，查實原告在該項目少計收入130278.90元，合計計稅收入38699069.29元。其中：根據《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》第一、二、三條和《關於加強土地增值稅管理的公告》（湖南省地稅局公告2015年第4號）第三條之規定，該項目應申報繳納土地增值稅（普通住宅）為33032094.85×5%=1651604.74元；土地增值稅（非普通住宅）為5666974.44×6%=340018.47元。決定：1．根據《中華人民共和國稅收徵收管理法》第六十四條第二款規定，追繳原告日鑫市場A區A1-A5棟項目2006年1月1日至2016年12月31日少申報繳納營業稅、城市維護建設稅、教育費附加、地方、地方教育費附加稅、土地增值稅、企業所得稅、水利建設基金合計5362312.14元。2．加收滯納金。根據《中華人民共和國稅收徵收管理法》第三十二條之規定，對原告未按照規定申報繳納的地方各稅，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。限原告自收到本決定書之日起15日內到高新區地稅局將上述稅款及滯納金繳納入庫並進行相關帳務調整。逾期未繳清的，將按照《中華人民共和國稅收徵收管理法》第四十條規定強制執行。若在納稅上有爭議，必須先按照本決定的期限繳納稅款及滯納金或者提供相應的擔保，然後可自上述款項繳清或者提供相應擔保被稅務機關確認之日起六十日內依法向湖南省衡陽市地方稅務局申請行政複議。當日，高新區地稅局對原告作出衡高地稅罰告［2018］9001號《稅務行政處罰事項告知書》（下稱涉案處罰決定），將作出稅務行政處罰的事實依據、法律依據及擬作出的處罰決定對原告進行告知，並告知原告享有陳述、申辯及聽證等權利。2018年4月12日，原告收到上述處理決定書和告知書。
2018年4月19日，高新區地稅局對原告作出涉案處罰決定，載明：經對恆豐公司2006年1月1日至2016年12月31日期間的日鑫市場A區A1-A5棟項目的涉稅情況進行檢查，依據恆豐公司提供的《日鑫市場A區A1-A5棟房屋銷售情況表》及相關的資料，查實該項目計稅收入38699069.29元，應申報繳納地方各稅費合計5362312.14元，已申報繳納地方各稅費0元，欠繳稅費合計5362312.14元。其中：1．根據《中華人民共和國營業稅暫行條例》第一、二、三、四、五條之規定，應申報繳納營業稅1934953.46元。2．根據《中華人民共和國城市維護建設稅暫行條例》第二、三、四條之規定，應申報繳納城市維護建設稅135446.74元。3．根據《國務院關於修改<徵收教育費附加的暫行規定>的決定》（國務院［2005］第448號）及財政部《關於統一地方教育附加政策有關問題的通知》（財稅［2010］98號）和《湖南省財政廳湖南省地方稅務局關於調整地方教育費附加徵收標準的通知》（湘財綜［2011］5號）之規定，應申報繳納教育費附加58048.6元；應申報繳納地方教育費附加38699.07元。4．根據《中華人民共和國印花稅暫行條例》第一、二、三條之規定，應申報繳納印花稅19349.53元。5．根據《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》第一、二、三條和《關於加強土地增值稅管理的公告》（湖南省地稅及公告2015年第4號）第三條之規定，應申報繳納土地增值稅1991623.21元，其中：普通住宅為1651604.74元、非普通住宅為340018.47元。6．根據《中華人民共和國企業所得稅法》、《湖南省國家稅務局湖南省地方稅務局公告》（2016年第4號）、《湖南省地方稅務局公告》（2011年第1號）之規定，應申報繳納企業所得稅1160972.08元。7．根據《湖南省人民政府關於印發<湖南省水利建設基金籌集和使用管理辦法>的通知》（湘政發［2011］27號）第三條第五項及第四條第一項之規定，應申報繳納水利建設基金23219.44元。根據《中華人民共和國稅收徵收管理法》第六十四條第二款之規定，對原告未進行申報、繳納的營業稅、城市維護建設稅、印花稅、土地增值稅、企業所得稅合計5242345.03元處50%的罰款2621172.52元。
恆豐公司不服高新區作出的衡高地稅處［2018］9001號《稅務處理決定書》和涉案處罰決定，提起行政訴訟，理由為：1．本案涉及的日鑫市場A區A1-A5棟住宅樓（下稱日鑫市場）項目系經衡陽市人民政府（以下簡稱市政府）決定同意的以單位集資建房形式建設的項目，依法應當按照集資建房政策簡化手續，減免稅費，高新區地稅局將該項目以普通住房開發項目對待沒有事實依據。2．恆豐公司不存在欠稅行為，高新區地稅局對恆豐公司作出涉案處罰決定不當。恆豐公司所建的日鑫市場項目系市政府為解決歷史遺留問題、化解社會矛盾而要求恆豐公司按集資建房形式建設的項目，在市政府要求免除34戶購房戶大部分購房款的情況下應當享有集資建房的稅務優惠政策，高新區地稅局按普通建設開發項目向恆豐公司計收稅款和作出涉案處罰決定沒有事實和法律依據。請求：撤銷高新區地稅局作出的衡高地稅處［2018］9001號《稅務處理決定書》和涉案處罰決定。
2018年4月26日，原告對高新區地稅局作出的衡高地稅處［2018］9001號《稅務處理決定書》向湖南省衡陽市地方稅務局申請行政複議，該局於2018年5月4日作出衡地稅復不受［2018］1號《行政複議不予受理決定書》。
另查明，國稅衡陽高新局通告（2018年第1號）規定：根據國家稅務總局國稅地稅徵管體制改革工作總體部署，國稅衡陽高新局於2018年7月20日掛牌成立。7月20日起，原高新區地稅局稅費徵管的職責和工作由國稅衡陽高新局承繼。
經原審法院釋明，恆豐公司將其訴訟請求明確為：撤銷涉案處罰決定。訴訟中，原告對該項目銷售的房屋數量（204套）和銷售總價款均予以認可，但對地方教育附加、土地增值稅、企業所得稅沒有分段計算稅率以及稅務追溯時效提出異議。
原審法院認為：《中華人民共和國行政訴訟法》第六條規定：「人民法院審理行政案件，對行政行為是否合法進行審查。」人民法院審理行政案件，對行政機關作出的行政行為進行合法性審查，具體審查作出行政行為的行政機關及其工作人員是否具有職權依據以及被訴行政行為認定事實是否清楚、證據是否充分、適用法律是否正確、程序是否合法。
2008年11月17日起執行的《湖南省地方稅務局關於進一步明確房地產市場若干稅收政策的通知》（湘地稅函［2008］135號）第一條規定：「適當調整房地產企業土地增值稅核定徵收率。除批准建造銷售並且能夠單獨核算土地增值額的經濟適用房（含用於拆遷安置的住房）暫不徵收外，其他各類商品房的核定徵收率，普通標準住房由1%調整為0.5%，非普通標準住房由2%調整為1%，別墅、寫字樓、營業用房仍為3%。為了簡化徵收手續，減少不必要的重複檢查，房地產企業土地增值稅按其轉讓房地產的收入和預收帳款計徵。」2010年6月22日發布的《湖南省地方稅務局關於加強土地增值稅徵收管理工作的通知》（湘地稅發［2010］25號）第五條第二款規定：「本通知自2010年7月1日起執行。對於採取核定方式進行納稅的，可以實行分段徵收，即2010年6月30日前按原核定徵收率執行，2010年7月1日起按本通知規定執行。《湖南省地方稅務局關於進一步明確房地產若干稅收政策的通知》（湘地稅發〔2008〕135號）第一條同時廢止。」參照上述規範性文件的規定，湖南省在2008年11月17日至2010年6月30日期間對房地產企業土地增值稅核定徵收率，可以實行分段徵收，即對普通標準住房適用0.5%、非普通標準住房適用1%的核定徵收稅率。本案中，被告沒有提供證據證明對原告經稅收檢查需要補繳土地增值稅不能實行分段徵收的依據，而對原告2006年1月1日至2016年12月31日期間在日鑫市場A區A1-A5棟項目銷售普通住宅總價款3303209.85元和非普通住宅總價款5666974.44元，分別適用5%和6%的核定徵收稅率，認為原告應申報繳納土地增值稅1991623.21元，並據此對該項納稅作出處50%罰款的決定，主要證據不足。
《中華人民共和國企業所得稅法》（2017年2月24日修訂）第五十條第一款規定：「除稅收法律、行政法規另有規定外，居民企業以企業登記註冊地為納稅地點；但登記註冊地在境外的，以實際管理機構所在地為納稅地點。」本案中，原告企業登記註冊地為衡陽市雁峰區黃白路140號濱江御景，被告作為涉案項目所在地，而非原告企業登記註冊地的稅務主管機關，在於2018年1月31日向原告發出的衡高地稅限繳字［2018］第9002號《限期繳納稅款通知書》中已明確企業所得稅請按照規定在機構所在地稅務機關衡陽市雁峰區地方稅務局申報繳納的情況下，又將企業所得稅作為罰款的依據，對原告作出處罰決定，構成超越職權。
綜上，原告的訴訟請求成立，本院予以支持。被告作出9001號處罰決定，主要證據不足、超越職權，依法應當予以撤銷。依照《中華人民共和國行政訴訟法》第七十條第一項、第四項之規定，判決：撤銷湖南省衡陽市高新技術產業開發區地方稅務局於2018年4月19日作出的衡開地罰［2018］9001號《稅務行政處罰決定書》。本案案件受理費50元，由被告國家稅務總局衡陽高新技術產業開發區稅務局負擔。
國稅衡陽高新局不服一審判決，上訴請求：撤銷一審判決，依法改判。事實與理由：1、《跨地區經營匯總納稅企業所得稅徵收管理辦法》（國家稅務總局公告2012年第57號）第二十一條規定，匯總納稅企業總機構和分支機構應依法辦理稅務登記，接受所在地主管稅務機關的監督和檢查。第二十四條第一款規定，以總機構名義進行生產經營的非法人分支機構，無法提供匯總納稅企業分支機構所得稅分配表，也無法提供本辦法第二十三條規定相關證據證明其二級及以下分支機構身份的，應視同獨立納稅人計算並就地繳納企業所得稅。日鑫市場住宅樓項目是以恆豐公司名義進行開發經營，未設立法人分支機構，也未提供總繳納企業分支機構所得稅分配表，我局具有對恆豐公司作出涉案行政處罰的職權。一審判決確認我局超越職權適用法律錯誤；2、恆豐公司在2017年上訴人對日鑫房地產開發項目進行納稅檢查前，一直未按規定對該項目進行清算申報，該土地增值稅在2017年之前仍屬於預交稅款階段。《湖南省地方稅務局關於加強土地增值稅管理的公告》（2015年第4號）（二）核定徵收率為：普通標準住宅5%；非普通標準住宅、別墅、寫字樓、營業用房等6%。並明確，2015年7月1日後實行土地增值稅核定徵收的房地產開發項目，一律適用本公告規定的核定徵收率，不再分段適用核定徵收率。湘地稅發（2010）25號文件中雖然提到「可以實行分段徵收」，但僅適用於帳簿資料健全且進行查帳徵收的房地產開發項目。恆豐公司帳簿資料不健全不符合該文件規定的情形，且該文件已在2015年被廢止。我局對恆豐公司在2017年後實行土地增值稅核定徵收，符合法律規定。3、一審判決將使我局已經作出的徵稅決定在未經合法程序進行撤銷的情況下被否定效力，導致法律適用相互衝突。
恆豐公司答辯稱：原判正確，請求駁回上訴，維持原判。
雙方當事人在一審中提供的證據已隨案移送本院。可以作為本案事實的認定依據。
本院經審理查明，日鑫市場項目（含商住樓與住宅樓）原為衡陽日鑫置業有限公司（下稱日鑫置業）所有，日鑫置業在住宅樓部分項目未開工建設且未辦理《商品房預售許可證》的情況下，對外銷售了34套住房，恆豐公司職工定向集資100套（每戶5萬元）作為日鑫市場項目的建設資金。因恆豐公司起訴日鑫置業拖欠工程款，經調解，日鑫市場項目未建住宅部分的開發權、產權等一切權益交恆豐公司所有，以抵償日鑫置業拖欠的250萬元工程款。因34套購房戶不斷上訪，衡陽市人民政府於2008年6月做出《衡陽市政府辦公室專題會議紀要》：1、責成日鑫置業及恆豐公司負責安置134戶購房戶入住，確保不再發生購房戶上訪事件；2、基於歷史原因，該項目按集資房予以辦理分戶產權證；3、該項目在辦理產權證的過程中，以日鑫置業和恆豐公司現有的手續為依據，簡化程序。該項目購房戶的房產權證已於2010年辦理完畢（此後至2015年恆豐公司將日鑫市場住宅樓項目所建房屋陸續銷售完畢）。
上述事實，有被上訴人在一審訴訟中提供的證據為證，上訴人對此無異議。
上訴人在二審訴訟中提供《跨地區經營匯總納稅企業所得稅徵收管理辦法》（國家稅務總局2012年2月27日發布，2013年1月1日起實施），以證明其具有對恆豐公司涉案偷稅行為具有處罰職權。
本院認為，本案的爭議焦點為：1、上訴人國稅衡陽高新局是否具有對涉案日鑫市場A區住宅樓項目徵收企業所得稅的職權？2、涉案處罰決定是否具有事實及法律依據？分述如下：1、《跨地區經營匯總納稅企業所得稅徵收管理辦法》第二十四條規定，以總機構名義進行生產經營的非法人分支機構，無法提供匯總納稅企業分支機構所得稅分配表，也無法提供本辦法第二十三條規定相關證據證明其二級及以下分支機構身份證明的，應視同獨立納稅人計算並就地繳納企業所得稅。《中華人民共和國企業所得稅法》第五十條第一款規定：除稅收法律、行政法規另有規定外，居民企業以企業登記註冊地為納稅地點；但登記註冊地在境外的，以實際管理機構所在地為納稅地點。恆豐公司雖登記的註冊地點為衡陽市雁峰區，但其開發、銷售涉案的日鑫市場A區住宅樓項目坐落于衡陽市高新技術產業開發區，且恆豐公司對該項目未設立法人分支機構，《跨地區經營匯總納稅企業所得稅徵收管理辦法》屬於稅務行政法規，屬於《中華人民共和國企業所得稅法》第五十條第一款規定的「居民企業以企業登記註冊地為納稅地點」的例外情形。原審法院未將國稅衡陽高新局是否具有對涉案日鑫市場A區住宅樓項目徵收企業所得稅的職權納入審理範圍，即直接適用《中華人民共和國企業所得稅法》第五十條第一款關於「居民企業以企業登記註冊地為納稅地點」規定，認定上訴人國稅衡陽高新局對恆豐公司作出的涉案處罰決定超越職權，屬適用法律不當，本院對此予以糾正；2、《湖南省地方稅務局關於進一步明確房地產市場若干稅收政策的通知》（湘地稅函［2008］135號）第一條規定：適當調整房地產企業土地增值稅核定徵收率。除批准建造銷售並且能夠單獨核算土地增值額的經濟適用房（含用於拆遷安置的住房）暫不徵收外，其他各類商品房的核定徵收率，普通標準住房由1%調整為0.5%，非普通標準住房由2%調整為1%，別墅、寫字樓、營業用房仍為3%。為了簡化徵收手續，減少不必要的重複檢查，房地產企業土地增值稅按其轉讓房地產的收入和預收帳款計徵。《湖南省地方稅務局關於加強土地增值稅徵收管理工作的通知》（湘地稅發［2010］25號）第五條第二款規定：本通知自2010年7月1日起執行。對於採取核定方式進行納稅的，可以實行分段徵收，即2010年6月30日前按原核定徵收率執行，2010年7月1日起按本通知規定執行。《湖南省地方稅務局關於進一步明確房地產若干稅收政策的通知》（湘地稅發〔2008〕135號）第一條同時廢止。參照上述規範性文件的規定，湖南省在2008年11月17日至2010年6月30日期間對房地產企業土地增值稅核定徵收率，可以實行分段徵收，即對普通標準住房適用0.5%、非普通標準住房適用1%的核定徵收稅率。本案中，恆豐公司對日鑫市場住宅樓的房屋絕大部分銷售是在2010年以前，上訴人對恆豐公司核定土地增值稅徵收率未實行分段徵收，原審判決認定上訴人以恆豐公司2006年1月1日至2016年12月31日期間對日鑫市場項目銷售普通住宅總價款3303209.85元和非普通住宅總價款5666974.44元，分別適用5%和6%的核定徵收稅率，認定恆豐公司應申報繳納土地增值稅1991623.21元，並據此對該項納稅作出處50%罰款的決定，主要證據不足，具有事實及法律依據。上訴人作出的涉案稅務處理決定雖然對恆豐公司應申報繳納土地增值稅1991623.21元進行了認定，但上訴人作出的涉案處罰決定所認定的事實仍屬於人民法院對涉案行政行為是否合法的審查範圍，且本案並未涉及對涉案處理決定的審理。綜上所述，國稅衡陽高新局的「我局具有對恆豐公司作出涉案行政處罰的職權」上訴理由成立，本院予以採納；上訴人的其他上訴理由不能成立，本院不予支持。另需指出的是，原審判決既然認得認得國稅衡陽高新局作出的涉案處罰決定主要證據不足，依法應予撤銷，但卻未適用《中華人民共和國行政訴訟法》第七十條（一）項之規定，適用法律不當，但鑑於原判撤銷涉案處罰決定的結果並無不當，本院在此予以指正。根據《中華人民共和國行政訴訟法》第八十九條第一款（一）項之規定，判決如下：
駁回上訴，維持原判。
二審案件受理費50元，由上訴人國家稅務總局衡陽高新技術產業開發區稅務局負擔。
本判決為終審判決。
審判長 羅慕蓉
審判員 尹運健
審判員 代立華
二0二0年十二月十日
法官助理鄧琳
書記員羅素珍