原載《財會月刊》2021年第7期
【摘要】德勤員工舉報事件引發了社會公眾與監管部門的強烈關注，這一事件可能帶來巨大的正外部性，也可能產生極大的潛在負外部性，媒體與公眾在討論這一事件時需要重視吹哨行為的正當性前提。本文從吹哨行為的雙刃劍屬性及其倫理爭議出發，探討了資本市場吹哨行為的正當性標準及其構建問題，以為相關各方評論特定吹哨行為時提供基礎性、前提性的概念框架。研究表明：資本市場吹哨行為的正當性標準主要包括「合法性」與「合理性」兩個關鍵要素，且通常需要經由對吹哨動機和吹哨信息真實性的評價來綜合判別吹哨行為的正當性；對於吹哨人而言，在個人層面上構建吹哨行為的正當性極為重要，主要包括吹哨信息、吹哨渠道與敘事模式三個方面。基於上述研究結論，本文對會計從業人員在吹哨行為方面提出了在當前中國倫理與法律環境下可行的操作性建議。
【關鍵詞】吹哨行為；正當性；合法性；合理性；敘事模式；德勤
一、引言
2021年2月3日晚，德勤華永會計師事務所（特殊普通合夥）北京分所審計一組的一名員工YW（舉報員工的代號）將一份長達55頁的PPT文件群發公司郵件，舉報德勤在2016~2018年間有關審計程序與審計質量的問題。隨後，鳳凰網財經報導，其得到一份署名為YW（舉報員工的代號）的「致歉信」，稱「德勤管理層和RRG（德勤聲譽與綜合風險管理部）的所作所為已經逾越了審計道德底線，而作為審計從業者中的一員，我有義務將我知道的一切真相公之於眾，作出我認為正確的決定」。PPT連同「致歉信」同時在國內各主流財經媒體、新華社、中央電視臺等廣泛傳播，一度躋身為微博熱搜前十名。
在舉報人50多頁的PPT中，具體涉及三家德勤客戶：美股上市公司紅黃藍教育（RYB.N），中國外運山東有限公司（601598.SH，00598.HK），中國博奇環保（控股）有限公司（02377.HK）。所舉報的人員對象包括德勤的合伙人、高級經理及高級審計員。YW表示已將相關舉報材料提交給中國證監會、美國證券交易委員會和香港證監會等監管機構。舉報事件發酵後，2021年2月4日收盤時中國外運港股收盤價下跌4.68%、A股股價下滑1.23%，博奇環保股價也同比下跌7.41%。
2021年2月5日德勤發布聲明稱，「本所先前收到一名員工通過內部渠道報告的相關事項，並且已對此開展全面調查，未發現任何證據影響我們審計工作的充分性，因此相關審計工作支持我們的審計意見。我們會對收到的任何質疑進行調查」。同日下午，中國證監會在例行新聞發布會上就此事件發表聲明，「證監會已注意到了這一事件，相關證監局接到了舉報，目前正在核查，同時要求德勤自查，後續會跟進」。2月10日，財政部表示，「高度重視德勤華永會計師事務所員工舉報問題，第一時間約談了該所主要負責人，將同相關監管部門加強配合，就相關舉報事項進行嚴格核查，並要求該所進行認真自查」。同日，中國註冊會計師協會發表聲明稱，「已關注到相關信息並約談會計師事務所，將配合有關監管部門做好調查工作，從嚴加強行業自律監管，主動排查風險，對違反執業準則規則和職業道德規範的會計師事務所和註冊會計師，以『零容忍』的態度，堅決依規懲戒，切實維護金融市場健康穩定發展」。
隨著德勤員工舉報事件的升溫發酵，網上相繼爆出安永和畢馬威的員工內部舉報信，被戲謔為「『四大』員工揭竿而起」，「四大」由此捲入輿論的漩渦之中。這一看似針對德勤或四大會計師事務所個體或個人的事件，其實有可能對作為市場經濟基礎工程的整個審計行業的公信力產生嚴重衝擊，也讓社會公眾對會計職業道德產生很深的擔憂。對該事件的討論，不能忽略界定吹哨行為的正當性前提，缺失吹哨行為正當性的討論對註冊會計師行業而言可能是不公允的，會產生潛在的負外部性。為此，本文從吹哨行為的雙刃劍屬性及其倫理爭議出發，較為系統地探討資本市場吹哨行為的正當性標準及其構建問題，以為相關各方在評論特定吹哨行為時提供基礎性、前提性的概念框架。
二、資本市場吹哨行為的雙刃劍屬性及其倫理爭議
Whistleblower（吹哨人）一詞源於英國，警察在發現罪案時吹哨，以引起同事和民眾的注意，Black's Law Dictionary將此定義為「僱員向政府機關或執法機構舉報僱主的違法行為」。吹哨，亦稱告密、舉報或揭秘，是組織的員工或利益相關者①試圖披露組織中發生的錯誤或者整個組織造成的過失，包括違背法律、詐騙、威脅健康或安全、賄賂以及對公眾的潛在或實際傷害（曼紐爾，2013）。在所有的潛在監督者中，吹哨人是調查和起訴財務違法違規行為的主要信息來源（Call et al.，2018）。與之一致，美國註冊舞弊審查師協會（ACFE）自1996年開始每兩年發布一次的《全球舞弊研究報告》（Report to the Nations-Global Study on Occupation Fraud and Abuse）均發現，內部人舉報是發現企業舞弊行為的最主要方式，並且其佔比呈逐年上升態勢。ACFE 2020年的研究報告顯示，內部人舉報是發現會計舞弊的最佳方式，佔比高達43%。
韓洪靈等（2021）的研究表明：資本市場吹哨制度在性質上是證券監管執法中的一種重要的私人信息生產機制，能有效促進證券監管力量的槓桿化發展；資本市場吹哨人制度是一項精密的、系統性的制度裝置，帶有雙刃劍的屬性，其治理功能的有效發揮需要在各種信息生產成本與收益之間取得一種精妙的、富有智慧的藝術性平衡，否則將帶來總體負面的社會淨收益。正因為吹哨行為帶有典型的雙刃劍屬性，自資本市場吹哨人制度出現以來，圍繞其相關的倫理爭議從未停止，既有反對，也有支持（Stolowy et al.，2019）。
（一）支持資本市場吹哨行為的理由
1.為有良知的員工提供渠道弘揚公司正氣。在公司工作期間，員工可能會發現公司的違法或者不道德行為，他們利用公司內部的舉報熱線向高級經理或被授權調查的「倫理官」匿名舉報，一方面讓自己避免被打擊報復，另一方面使公司能夠快速發現並解決所存在的問題和疑慮。一般而言，員工發現問題，首先要考慮向主管求助，如果問題就出在主管或他們的指揮鏈上，或者員工已經沿著這條路徑推動並有理由相信這條路不可行，這種情況下，公司就必須讓員工知道他們可以轉向其他地方，由此必須保證舉報熱線全天候開通。舉報熱線作為一種行之有效的公司治理方式，是維護公司道德結構戰略必不可少的組成部分。在商業實踐中，許多行業監管制度或公司發行人或其所有權結構都特別要求公司必須設立熱線電話。如果公司沒有在內部提供表達擔憂的渠道，那麼員工選擇向外部告密，也是避免社會和利益相關者承受進一步重大損失的一種選擇。
2.通過揭露不願對外公開的內部問題促使企業整改，提高管理和治理水平。拋開其道德面，吹哨人實際上起到了監督的作用。他們所舉報的問題通常是企業不願意對外公布的「家醜」，如財務造假、高管腐敗、性騷擾等。因此，其吹哨本身對於促進問題整改、改善治理現狀是有相當大的作用的。Bowen et al.（2010）發現，當公眾通過媒體獲知企業被吹哨後，企業往往會重述其財務報表、改進公司治理；Wilde（2017）基於美國員工吹哨的大樣本數據研究發現，企業被吹哨之後，其財務報表錯報和避稅激進度均發生了明顯下降，且該種效應至少持續到了被吹哨之後的兩年；Baloria et al.（2017）則以《多德—弗蘭克法案》立法過程來檢驗公眾對於吹哨行為的看法，結果發現，那些遊說政府抵制吹哨人立法的企業在法案通過後股價大幅上漲。除了直接促使企業整改外，吹哨人制度也可通過促進監管而對組織內部的不良行為起到威懾與制止效應。
3.通過減少訴訟官司數量等節約企業成本。比如，當公司裁員時，被解僱的員工致電舉報熱線，聲張其權利受到了傷害，對其解僱是不公平的。接到投訴之後，公司經過獨立、公正的調查，發現終止合同並無不當，因此公司維持原來的解僱。熱線人員隨即給前員工回電，解釋說對解僱已進行了獨立審查，「我很抱歉地告訴您，解僱是成立的。我們祝您今後好運。」經過這樣一個處理過程，絕大多數的來電者不會繼續抗議，而是對詢問和回電錶示感謝。通過舉報熱線，員工表達了自己的真實想法，有人傾聽他們的想法並採取了行動，他們得到了尊重，同時也可能部分達到他們真正想要的目的，這樣，他們起訴公司的可能性就會大大降低。即使他們無力聘請律師起訴，舉報熱線也體現了公司對他們的人文關懷。如果一旦進入訴訟，就會大大加重企業的應訴和社會聲譽成本。
4.避免潛在責任風險。根據《美國聯邦量刑指南》，被認定為有罪公司，如果發現已經有一套有效的合規程序，其罰款有可能會減少90％。有效合規程序的核心就是設置舉報熱線。沒有設置舉報熱線就意味著法官實質上不可能在公司找到一個有效的合規程序。如果法官發現一家公司忽視了公司合規系統的這一核心要素，法庭就要重判。因此，即使技術上不要求公司設立舉報熱線電話的公司，由於官方（例如美國聯邦量刑委員會）和準官方對設立與不設立熱線的制度性鼓勵或抑制，公司為了避免嚴重潛在責任風險，也會設立舉報熱線電話。
5.避免事態擴大導致嚴重後果。如果沒有設置舉報熱線，員工在目睹不當行為的時候可能會保持沉默，但是沉默不會讓問題消失，反而導致問題惡化和加劇，最後釀成災難。員工也可能選擇向公司之外的律師、政府機構和媒體等舉報，演變成社會關注的問題，從而給企業帶來聲譽和其他直接損失，畢竟公司有內部解決問題的機會總比將問題轉移到外部好。如Bowen et al.（2010）的一項研究表明，當媒體公布企業被吹哨的消息後，公司的股價會大跌、股東起訴會暴增。
（二）反對資本市場吹哨行為的理由
很多人反對設立吹哨人制度，批評者通常將吹哨人貼上「線人（Informer）」「叛徒（Traitors）」「告密者（Snitcher）」「打小報告的小人（Tattletales）」的標籤。在一定程度上，吹哨人的言論自由與勞動合同約束下的職場忠誠存在直接衝突。反對吹哨行為的原因主要有以下幾個方面：
1.為不良員工所利用。對於能力低下的員工來說，由於其工作效率低下、業績表現不佳，他們撥通舉報熱線或通過外部渠道獲得所謂的吹哨人身份，從而保住工作飯碗。對於奸詐貪婪的員工來說，他們通過舉報熱線，以匿名和不公平的方式編造是非、誹謗他人，從而滿足私慾。對於拈輕怕重的員工來說，當一位新的主管要求他適當多承擔一點受託責任時，就會牢騷滿腹，於是撥打舉報熱線，抱怨主管「虐待」員工，以求少勞甚至不勞而獲。如Bowen et al.（2010）所指出的，吹哨人在很多時候是具有誤導性甚至是無知的，反映的僅僅是員工的不滿而已。
2.破壞管理秩序。舉報會致使領導層和指揮鏈條的混亂，影響管理秩序的正常運轉，破壞基層管理人員的工作計劃（Moberly，2006）。比如，基層管理人員試圖建立一種信任、坦誠和成熟溝通的家庭文化，這當然需要一個培育過程，需要艱難、細緻、漫長的溝通交流，而吹哨人制度鼓勵人們轉而採取輕易的方式，直接匿名致電公司總部，讓基層管理者的工作設想化為烏有。從監管部門的角度而言，吹哨一旦盛行也可能造成許多無效審查的行政資源的浪費。美國證券交易委員會（SEC）的官員曾坦承，政府根本沒有充足的資源來全面調查所有的吹哨線索（Thomsen，2009）。
3.向外部告密違背了僱傭合同協議。作為企業員工，自願接受公司的聘任，就意味著同意對商業的所有方面保密，有義務維護公司的最佳利益。告密就意味著違反了該協議，侵犯了公司的權利。此外，外部告密表面上是員工言論自由權的體現，實質上告密可能會傷害到公司的股東和員工同事，員工的言論自由權歷來都是一種受限制的權利，不能傷害無辜者的重要利益。因此，吹哨通常被視為一種「不忠誠」（Andrade，2015）。
4.形成不良公司文化。吹哨人制度會讓偏執狂在公司大行其道，偏執文化成為主流，形成惡鬥氛圍；舉報熱線還向僱員發出了一個信號，公司總部不信任地方領導層從而也不會信任地方僱員，形成一種相互猜忌的氛圍（Moberly，2006）。管理大師德魯克將這種吹哨視同「告密」，並認為這種行為是不可原諒的，它阻礙了組織內部之間相互信任、相互依賴等組織文化的有效形成。Farnsworth（1988）的調查也表明，「為私人企業工作的告密者：100%被僱主解僱；20%在調查當時還沒有找到工作；25%家庭財務負擔加重；17%家庭破裂；54%在工作時受到同事困擾；15%將他們隨後的離婚看作告密的結果；80%健康惡化；86%出現情緒壓力包括沮喪、無力、隔絕和緊張；10%曾經試圖自殺。」
三、資本市場吹哨行為的正當性標準及其構建
由上述支持和反對資本市場吹哨行為的倫理爭議可知，界定吹哨行為②的正當性並不是一件簡單的事。「正當性」一詞來源於拉丁文「legitimare」，對應英文中的「legitimacy」，將其譯為「合法性」的亦不在少數。Zelditch（2006）將正當性描述為「事物是自然、正確、適當的，與事物的現狀或應有的方式一致」。Tost（2011）將正當性視為一種價值判斷——個體的行為在多大程度上是「可取的」或「適當的」。正當性不是憑空創造出來，它需要一個預先設定的社會結構，包含社會接受的價值觀、規範、信仰、目的、實踐或程序。在此前提下，任何事物都可以說是正當性的：行為、人、地位、關係、支配它們的規則，或者包括群體本身在內的群體的任何其他特徵。當公眾同意個人的行為符合道德約束規範時，個人就獲得了正當性（Thomas et al.，1986）。正當性涉及比法律、政治更廣泛的社會領域，並且潛含著廣泛的社會適用性，常被用於討論社會的秩序、規範或規範系統。正當性的基礎可以是法律程序，也可以是一定的社會價值或共同體所沿襲的各種先例（高丙中，2000），由此，可以通過兩大標準去界定正當性：其一，是否合乎「法律性」，即「合法性」（legality）；其二，是否合乎「規律性」，即「合理性」（rationality）。綜上，我們認為，吹哨行為的正當性標準主要包括吹哨行為的「合法性」與「合理性」兩個關鍵要素。與此同時，吹哨動機與吹哨信息真實性通常會影響吹哨合法性與吹哨合理性的界定，即通常需要經由對吹哨動機和吹哨信息真實性的評判以綜合判別吹哨行為的正當性。
（一）資本市場吹哨行為的正當性標準
1.資本市場吹哨行為的合法性標準。在現代社會，正當性很大程度上是通過合法性得以實現。美國是較早對吹哨行為進行立法的國家，其有關吹哨行為的制度不是一部單純的法律，而是由一系列多層次的法律法規組成：從明確規定職業會計師揭發上市公司財務舞弊的法律責任的《1934年證券交易法》（1995年修訂版），到明確為向公共機構報告不當行為或舞弊行為的上市公司員工（包括職業會計師）提供法律保護的《薩班斯—奧克斯利法案》（2002年），再到明確規定對吹哨人予以經濟激勵和保護、史稱最全面的「金融監管改革法案」《多德—弗蘭克法案》（2010年）。在以上法案的基礎上，美國資本市場的吹哨行為在某種程度上獲得了合法「正當性」（Durocher et al.，2007），SEC的吹哨者項目（Whistleblower Program）取得了顯著的成功就是一個很好的佐證③。
相比之下，我國現有與吹哨有關的法律法規和規範存在過於籠統、簡單和操作性較差的弊病。《憲法》第三十五條規定，「中華人民共和國公民有言論、出版、集會、結社、遊行、示威的自由」，該規定賦予了吹哨行為的言論自由權。中國證監會於2008年發布的《企業內部控制基本規範》④第四十三條規定，「企業應當建立舉報投訴制度和舉報人保護制度，設置舉報專線，明確舉報投訴處理程序、辦理時限和辦結要求，確保舉報、投訴成為企業有效掌握信息的重要途徑」，該規範明確了企業應當完善內部吹哨制度。國務院於2019年9月發布的《國務院關於加強和規範事中事後監管的指導意見》⑤指出，構建協同監管格局，發揮社會監督作用，「建立『吹哨人』、內部舉報人等制度，對舉報嚴重違法違規行為和重大風險隱患的有功人員予以重獎和嚴格保護。暢通群眾監督渠道，整合優化政府投訴舉報平臺功能，力爭做到『一號響應』」。同年，證監會發布《證券期貨違法違規行為舉報工作暫行規定》（2020年修訂）⑥，對吹哨行為進行了較為簡單的規定，包括對吹哨渠道、吹哨信息、吹哨獎勵等注意事項的說明（全文共24條）。在保護吹哨者的法律制度方面，除了《勞動法》第一百零一條和《關於保護檢舉、控告人的規定》第十二條宣示性地禁止「打擊報復舉報人員」外，對吹哨免責的規定還分散於《勞動合同法》《勞動爭議調解仲裁法》等零散的規範性文件中，但均只起到了一個宣示性的作用，並未對吹哨者的具體保護措施作出明確規定，我國法律制度無論在保護範圍還是力度上均亟須體系化的完善⑦。
儘管如此，以上法律法規也在一定程度上促進了我國吹哨行為的合法「正當性」。因此，在我國現有法律框架下，當公眾利益與僱主私益直接衝突時，允許僱員對僱主的維護讓位於價值位階更高、波及面更廣的公眾利益（楊益章，2018）。在僱主的行為偏離其應有的利益取向和應負的社會責任時，即使僱員的吹哨行為違反了《勞動法》下的保密義務並損害了僱主的利益，僱員也不負有任何法律責任。也就是說，吹哨行為具有合法性，僱員享有合法的「自由」權利。
2.資本市場吹哨行為的合理性標準。與具有明確法律法規條款確立的合法性相比，合理性更多的是一種基於道德倫理的價值判斷。在社會接受的價值觀、規範、信仰、目的、實踐或程序下，當大多數人同意個人的行為符合道德倫理的約束時，個人就獲得了合理的「正當性」。我們借鑑曼紐爾（2013）總結的三項道德倫理判斷標準——「效用原則」、「權利與義務標準」和「正義與公平標準」，對吹哨行為的「合理性」進行界定。
「效用原則」以個體行為是否符合效用最大化來評判其行為的道德與否。約翰·穆勒（2016）認為，「能給最大多數人帶來最大幸福的行為就是善行，即道德的行為」。由於信息的高度不對稱性，證券違法違規行為的可觀察性非常弱，是否實施以及何地、何時、如何實施違法違規行為等均成為行為人的「私人信息」。內部員工在獲取信息方面具有天然優勢，能在短時間內以低成本收集相關信息，他們的吹哨行為是一項有效的信息生產機制，不僅能緩解組織內部代理問題下的信息不對稱，還能降低組織內外部的信息不對稱，使原本隱蔽的私人信息更迅速、經濟地流向證券監管主體（韓洪靈等，2021）。在此意義上，內部人吹哨通過對證券違法違規行為進行「及時止損」，維護了公眾的利益，具有正外部性，符合效用最大化原則。
「權利與義務標準」以個體行為是否承擔了與其自身權利相伴而來的義務來評判其行為的道德與否。內部吹哨人在享有言論自由權利的同時，負有對僱主的「忠誠」義務，「自由」與「忠誠」看似有著直接的衝突，實則不然。僱員「忠誠」義務的最終目的是遵循組織「明確的使命宣言、目標、價值觀陳述及被判定合法的組織行為章程」（Commers，2004）。換言之，組織真正推行的「忠誠」應是服務組織終極目標的「理性忠誠」（rational loyalty），而非無條件地偏袒僱主的「愚忠」。因而，當僱主的行為已經影響或威脅到公眾的利益時，內部人吹哨行為沒有背離組織「忠誠」義務，仍處於道德倫理的約束內，具有合理的「正當性」。
「正義與公平標準」以個體行為是否具有正義或公平的屬性來評判其行為的道德與否，更加強調行動人的品格。美德倫理學（virtue ethics）認為，道德上最重要的問題是擁有美好的性格或美德（virtues），具有道德品格是選擇正確行動的基礎。換言之，道德行為是「由內而外」發散的過程，是一個人品格的結果（陳漢文和韓洪靈，2020）。吹哨並非是僱員的一項強制性義務，更多的是由僱員的內在道德所驅動。內部人吹哨通過及時遏制不法行為的發生，維護了公眾的利益，從某種程度上來講，是一種伸張正義的行為。因而，基於個人良知與伸張正義的內部人吹哨行為是道德的行為，具有合理的「正當性」。
3.吹哨人內在動機與吹哨行為正當性。一般而言，吹哨人的內在動機決定了其吹哨行為的正當性。吹哨人的內在動機可以分為三類：利他動機、利己動機和混合動機。「利他動機」是指吹哨人純粹為了維護公眾利益，無私心、無私利。「利己動機」則是指吹哨者表面上拿「公眾利益」當幌子，實則懷有其他不純意圖，例如誹謗勒索報復僱主⑧、攫取私利⑨等。「混合動機」則介於兩者之間，即吹哨信息基本屬實，吹哨者本人和公眾均從中受益。就德勤員工舉報事件目前的進展而言，我們還無法準確識別吹哨人的內在動機，究竟是追求公平正義、堅守職業道德底線的「利他動機」，還是為攫取私利而譁眾取寵的「利己動機」，抑或是兩者兼之的「混合動機」。
一項調查研究表明，超過一半的吹哨行為屬於「混合動機」，完全出於「利他動機」的吹哨行為鳳毛麟角（Miceli and Near，2010）。英國《公益披露法》中的多條規定均提及「善意」（good faith）的要求，日本《公益告發者保護法》的第二條擴大了「善意」一詞的含義範圍，即凡非完全「利己動機」的吹哨行為均是合法的。也就是說，僱員即便懷有私心或者其他不良動機，只要其吹哨行為在客觀上能揭發和阻止公司的違法違規行為，亦無妨忽略其真實意圖。在這一點上，與紐西蘭《2000年披露保護法》（2009年修訂）具有異曲同工之處，它沒有使用「善意」一詞限定吹哨者的動機，而是提倡其遵循目標導向——「以促進維護公眾利益」（李飛，2012）。
4.吹哨信息真實性與吹哨行為正當性。吹哨信息的真實性是吹哨行為正當性的必要條件。具備正當性的吹哨行為一定是建立在真實的吹哨信息的基礎之上。在某種程度上，我們能夠通過判斷吹哨信息的真實性來洞悉吹哨人的內在動機，凡故意提供虛假信息者，皆為純粹「利己動機」。我國《證券期貨違法違規行為舉報工作暫行規定》（2020年修訂）第二十二條規定，「舉報人陳述的事實及提供的材料應當客觀真實。故意捏造事實誣告陷害他人、利用舉報敲詐勒索的，依法承擔法律責任；涉嫌構成犯罪的，依法移送司法機關追究刑事責任」。基於此，若吹哨信息不具有客觀真實性，吹哨行為不僅不被賦予正當性，吹哨人還要承擔相關法律責任。
回到德勤員工舉報事件中，判斷該員工的吹哨行為是否具有正當性，我們首先需要判斷他所提供的吹哨信息是否具有真實性，而非故意捏造。若屬實，該吹哨行為可以給整個審計行業敲響警鐘，促進整個審計行業的整頓與改革，對審計行業未來的發展不失為一劑「苦口良藥」。在此情況下，我們認為此次吹哨行為具有正當性，並且產生了正外部性，無需進一步追究當事人的其他動機。反之，我們將其界定為烏龍事件，當事人的吹哨動機則幫助我們知悉其行為背後的底層邏輯。
（二）資本市場吹哨行為正當性的構建
如前所述，吹哨行為的正當性標準主要包括合法性與合理性兩個關鍵要素，通常需要經由對吹哨動機和吹哨信息真實性的評價以綜合判別吹哨行為的正當性。為此，對於吹哨人而言，首先在個人層面上構建資本市場吹哨行為的正當性極為重要。資本市場吹哨行為正當性的構建主要包括吹哨信息、吹哨渠道與敘事模式三個方面。
1.構建吹哨行為正當性的信息與渠道。在吹哨信息方面，美國SEC《吹哨人項目2019年報》（2019 Annual Report to Congress：Whistleblower Program）明確表明，「吹哨人提供的具體、可信和及時的舉報，並伴有確證性的書面證據，更有可能轉發給調查人員進行進一步分析或調查。例如，如果舉報具體到參與事件的個人，提供了特定欺詐交易的例子，或指向非公開材料證明欺詐，舉報更有可能被分配給執法人員進行調查。而根據市場事件做出籠統斷言或一般推斷的提示不太可能被執法人員所調查」。Stolowy et al.（2019）認為，詳細的描述會減少公眾在重新評估吹哨行為的正當性時必須分配的認知資源，使他們更容易認可吹哨行為的正當性。因而，吹哨人需在保證其信息真實可靠的基礎上，提供詳細與準確的書面證據，並遵循信息專有性和及時性的原則。
在吹哨渠道方面，內部人吹哨的渠道主要分為內部渠道和外部渠道，內部渠道是指向相關管理人員或行政人員舉報，外部渠道是指向相關監管或執法機構舉報。在吹哨渠道的選擇上，英美對職業會計師的吹哨行為有著明確的規定：美國法律體系下遵循「內部渠道優先」的吹哨原則，英國法律體系下則遵循「直接外部渠道」的吹哨原則。在前者原則下，職業會計師若發現舞弊或其他違反證券相關法律法規的行為，應先告知公司管理層，並同時向審計委員會報告，若公司內部沒有採取相應的補救措施，方可向SEC通報；在後者原則下，職業會計師若發現舞弊或其他違反證券相關法律法規的行為，應直接向監管機構通報，並將通報內容副本抄送給管理層，告知其相關情況。我國對此還未有明確的法律法規⑩，但鑑於證監會於2008年發布的《企業內部控制基本規範》對於建立與完善企業內部吹哨渠道的規定⑪與《公司法》第一百五十二條規定的股東代表訴訟制度的法律邏輯⑫，我們認為，對於吹哨渠道的選擇，我國更傾向於「先內後外，特殊情況可直接對外」的原則。
在理論上，「先內後外」的原則對於各相關方都有益處：（1）對於吹哨者而言，若內部渠道直接有效，則其無需面對公眾利益與僱主利益的兩難抉擇，極大地減少了信息遭洩漏和遭打擊報復的風險；（2）對於企業而言，通過內部渠道的吹哨行為減少了代理問題下的信息不對稱，當違法違規的行動非群體合謀行為而是個人行為時，通過內部吹哨能夠使管理層及時、有效地發現並解決問題，並避免因問題公開而使公司遭受不利影響的後果；（3）對於監管機構而言，通過公司內部舉報渠道的「初步篩選」，節約了不必要的監管成本，使監管資源能夠得到更加合理的配置。「特殊情況可直接對外」的靈活原則，使吹哨者在面臨緊急情況下（不立即起訴將會使公司利益受到難以彌補的損害）時，具有自由裁量權，通過更具有影響力的外部渠道對不當行為進行「及時止損」，維護公司與公眾的利益。綜上，在我國尚未有明確法律條文規定的情況下，「先內後外，特殊情況可直接對外」的吹哨渠道原則不失為一種綜合了各方利益的較好選擇。
2.構建吹哨行為正當性的敘事模式。Stolowy et al.（2019）研究了吹哨者的敘述模式如何通過更精準地定義吹哨人的角色並展示其與社會規範的一致性來構建吹哨行為的正當性。他們認為，正當性與話語（自我敘述）密不可分，建立正當性的過程是個體行為和言論與社會文化價值觀相契合的過程，具有複雜性和不可預測性。首先，他們通過吹哨人的自我敘述⑬確定其話語中主要的正當化模式（legitimizing patterns），圍繞角色定義進行意義構建；其次，他們通過1621篇新聞文章，了解吹哨者的敘事模式在媒體中產生共鳴的程度，並識別媒體中可能存在的支持性話語；最後，他們確定了四種敘事模式（見圖1），這四種模式共同構成了構建吹哨者角色正當性的平臺，讓吹哨者的角色更好地被公眾所理解，並獲得公眾的支持。這些敘事模式同樣在媒體中產生了共鳴——這提供了一種支持形式，並可能有助於使吹哨者的角色正當化。
由於一些告密者的敘事模式是由媒體傳播的，因此，媒體在引發公眾的共鳴上具有很大的影響力，起到了公眾眼中一種合法性跳板的作用⑭，使得吹哨者的角色更容易被賦予正當性。當吹哨者圍繞著四種敘事模式對其舉報信息進行闡述時，更容易獲得公眾的認可與支持，為其吹哨行為「贏得」正當性。（1）第一種敘事模式——觸發事件，即吹哨人講述促使他們承擔吹哨者角色的觸發事件，吹哨者最初的心路歷程可能會影響公眾對這一角色的理解。（2）第二種敘事模式——性格特點，即吹哨者在展示他們行為的同時，還宣揚一種品德高尚、足智多謀和有決心的形象。比如，吹哨人將自己行為的道德性與公司欺詐行為人的道德性進行對比，並提供了他們所目睹的欺詐性質的詳細信息。（3）第三種敘事模式——約束，即吹哨人強調必須消除的限制，以使那些對欺詐負有責任的人儘快被追究責任。（4）第四種敘事模式——後果，即通過闡述吹哨行為的潛在影響或結果的改進（如對個人的影響、組織的變化或監管改革等）來倒推吹哨行為的正當性，這些模式依賴於象徵性、類比性和隱喻性的框架，讓其他人更好地理解揭發者的角色，並獲得他們的支持。
四、研究結論及對會計從業人員的建議
（一）研究結論
德勤員工舉報事件引起社會公眾與相關監管部門的強烈關注，公開媒體及自媒體等相關各方呈現指責「四大」一邊倒的輿論傾向，導致這一現象的原因之一是媒體與公眾在討論吹哨行為時忽視了吹哨行為的正當性前提。這一看似針對會計師事務所個體或個人的事件，實則有可能對作為市場經濟基礎工程的整個審計行業的公信力產生嚴重的衝擊，甚至有可能帶來負外部性。
為此，本文從資本市場吹哨行為的雙刃劍屬性及其倫理爭議出發，較為系統地探討了資本市場吹哨行為的正當性標準及其構建問題，以為相關各方在評論特定吹哨行為時提供基礎性、前提性的概念框架。我們認為，資本市場吹哨行為帶有典型的雙刃劍屬性，圍繞其相關的倫理爭議導致吹哨行為正當性的界定並不是一件簡單的事。本文的研究表明，資本市場吹哨行為的正當性標準主要包括「合法性」與「合理性」兩個關鍵要素，且通常需要經由對吹哨動機和吹哨信息真實性的評價以綜合判別吹哨行為的正當性。對於吹哨人而言，首先在個人層面上構建吹哨行為的正當性極為重要，主要包括吹哨信息、吹哨渠道與敘事模式三個方面。
（二）對會計從業人員的建議
基於上述研究結論和中國當前商業倫理與法律環境，本文對會計從業人員在資本市場吹哨行為方面提出以下建議。
對於會計從業人員而言，一般認為只有當內部吹哨已經嘗試過且不成功，並且如果不通過外部吹哨會導致其他人遭受更嚴重的傷害時，外部吹哨才合乎道德。正如著名倫理學家曼紐爾（2013）提出的外部告密四條件：第一，有清晰、充分及合理的綜合證據表明，組織涉及參與嚴重錯誤或者嚴重傷害他人的某種活動；第二，通過內部告密合理且嚴肅地阻止過失已經嘗試過而且失敗了；第三，外部告密一定會阻止過失；第四，錯誤非常嚴重，足夠合理化外部告密可能會對個人、家庭或者他人造成的傷害。只有同時滿足這四項條件，才可以向外部告密。
如果決定吹哨，就要有系統觀，要從整體上分析如下細節：首先分析是不是有充分的舉報理由，是否達到吹哨的條件，是否會嚴重傷害企業與其他無辜者；其次分析向誰舉報，向組織內部的某些部門和人員，還是向外部的某個部門或人員舉報；再次分析在哪個時間節點舉報最為合適；再次分析以什麼方式舉報，比如通過電話或者電子郵件等；再次分析準備投入多少時間和精力進行舉報；最後分析舉報之後出現各種複雜後果時的處理方案。
當公眾利益與保密原則產生直接衝突時，會計人員對保密原則的遵循需讓位於公眾利益。然而，在現實的情景中，對於會計從業人員而言，是否舉報是一種兩難困境：一方是保密性原則；另一方是公眾利益的要求。為了滿足公眾利益，不應該對舞弊行為保持沉默，因為沉默被認為是容忍，甚至還會被認為是同謀。然而，如果向高層管理人員提出舞弊問題，則可能把自己置於尷尬位置。
為此，會計從業人員可能有三種選擇：第一，離開所在組織；第二，向外部組織報告，包括向新聞界、監管機構和其他人；第三，留在組織中直到舞弊行為敗露。職業組織一般會建議其成員離開所在組織，因為這對會計人員來說可能是風險最低的方式。會計人員如果選擇對外披露，那麼其將要冒失去工作甚至被職業界和社會孤立的風險；如果選擇留在組織中，則有可能會受到牽連。目前，在會計職業界中已經形成了一種共識：嚴格的保密性要求並不符合公眾利益。因此，必須引進一些有限的、保密的法律諮詢服務，以幫助會計從業人員做出正確的決策、獲取客戶或僱主的回應。這或許還可以幫助其解決問題，並解除未來僱主的疑慮。
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國家自然科學基金重點項目「審計機構治理機制與審計質量研究」（項目編號：71932003）
1.浙江大學管理學院， 杭州 310058；
2.對外經濟貿易大學國際商學院， 北京 100029。
陳漢文為通訊作者
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