摘要
【財政部:會計準則諮詢委員大部分同意商譽進行攤銷,而不是減值測試】據財政部,近期,我們針對會計準則諮詢論壇中的「商譽及其減值」議題文件徵求了諮詢委員的意見。大部分諮詢委員同意隨著企業合併利益的消耗將外購商譽的帳面價值減記至零這一商譽的後續會計處理方法。理由有三點:一是商譽符合資產的定義,是購買方確定其可以給企業帶來經濟利益而支付的成本,因此其價值是遞耗的;二是當被購買業務隨著協同效應的產生和經營時間的延長而逐漸變現時,商譽價值也相應地消耗;三是如果不將商譽逐漸消耗的過程反映在財務報表中,而是將商譽突然減值至零,那麼可能會造成以前期間的企業業績不真實。(財政部網站)
專題報告:
亞洲-大洋洲會計準則制定機構組第十屆全體會議專題報告
2018年11月21-22日,來自中國、印度、日本、韓國、澳大利亞、馬來西亞、新加坡、紐西蘭、印度尼西亞、中國香港和澳門等亞洲、大洋洲20個國家和地區會計準則制定機構的100多位代表出席了亞洲-大洋洲會計準則制定機構組(AOSSG,以下簡稱亞大會計組織)第十屆全體會議,國際會計準則理事會主席漢斯·胡格沃斯特、副主席蘇·勞埃德、陸建橋理事、鶯地隆繼理事、國際財務報告準則基金會(以下簡稱基金會)工作人員等出席了會議。本次會議由中國會計準則委員會主辦,新加坡會計準則委員會和新加坡特許會計師協會聯合承辦。
一、關於國際會計準則理事會工作進展
國際會計準則理事會主席漢斯·胡格沃斯特、副主席蘇·勞埃德、鶯地隆繼理事和陸建橋理事以及相關技術人員就國際財務報告準則制定進展向與會代表進行了介紹,包括保險合同、金融工具、財務報告中更好地溝通、主要財務報表、披露原則、管理層討論、國際財務報告準則分類、進展中的項目及其實施計劃等,較為全面地概括了國際財務報告準則制定有關工作。
二、關於亞大會計組織成員應用國際財務報告準則的最新進展
泰國、沙烏地阿拉伯、新加坡等國家和地區分別介紹了其應用國際財務報告準則的最新進展。
(一)泰國
泰國分步驟採用國際財務報告準則:2015年採用2013年版國際財務報告準則(金融工具、農業和保險準則除外),2016-2018年採用上一年版本的國際財務報告準則(金融工具除外),自2019年起採用上一年版本的所有國際財務報告準則。就具體準則而言,2019年採用IFRS 15 新收入準則,2020年採用IFRS 16新租賃準則、IFRS 9新金融工具準則、IFRS 7金融工具披露準則、IAS 32金融工具列報準則,2022年採用IFRS 17新保險合同準則。
此外,泰國中小企業適用泰國非公共責任主體財務報告準則,未來的實施計劃是既可以選擇採用非公共責任主體財務報告準則,也可以選擇採用預期於2020年起生效的基於《中小主體國際財務報告準則(2015)》的泰國中小企業財務報告準則。
(二)沙烏地阿拉伯
2003年,沙烏地阿拉伯註冊會計師組織(SOCPA)發布了以國際財務報告準則為指南的通知。2012年,沙烏地阿拉伯正式決定採用國際財務報告準則。沙烏地阿拉伯上市公司在2017採用國際財務報告準則,其他公司則需按要求從2018年開始採用中小企業國際財務報告準則。沙烏地阿拉伯會對國際財務報告準則的每項準則(包括解釋)進行審查,並可能以以下方式修改:一是關注某些準則,補充額外的信息披露要求,這主要是為了反映伊斯蘭教義或當地法律;二是國際財務報告準則允許公司針對某一類型的事項或交易選擇會計處理方式,但沙烏地阿拉伯或將刪除可選項;三是在考慮本國的技術和專業所具備的程度後,如果國際財務報告準則某項要求與伊斯蘭教義或當地法律有所衝突,沙烏地阿拉伯可能會決定對其加以修改。此外,沙烏地阿拉伯還積極參與新興經濟體、亞洲大洋洲準則制定組和國際會計準則理事會伊斯蘭金融協商小組工作,其中國際會計準則第16號修正案已接受沙烏地阿拉伯關於「測試所得收入」的相關建議。
(三)新加坡
新加坡宣布實施和真正實施國際財務報告準則之間間隔較長。2014年,新加坡首次宣布與國際財務報告準則全面趨同。2017年12月,新加坡發布與國際財務報告準則趨同的新加坡財務報告準則(SFRS)。2018年1月1日及以後年度,上市公司和某些其他公司與國際財務報告準則完全趨同。目前,新加坡財務報告準則在很大程度上與國際財務報告準則相一致,只有部分差異:一是與國際財務報告準則第3、10、11、12號和國際會計準則第27、28、36、38號的強制生效日期的差異;二是與國際會計準則第16號和國際財務報告準則第2號的過渡性規定的差異;三是新加坡特許會計師公會就國際財務報告解釋委員會第15號房地產建設協議和國際會計準則第12號發布的補充指南。
新加坡特許會計師協會認為,在實施準則趨同的過程中,利益相關者的參與至關重要,利益相關者要做好相關準備。要對利益相關者進行調查,包括上市公司是否已經開始準備工作或表示有興趣準備與國際財務報告準則趨同;上市公司是否已完成正當程序,現在能夠遵守國際財務報告準則等問題,調查結果顯示:一是轉換為國際財務報告準則在技術上具有挑戰性,需要規劃和適當的資源;二是與利益相關者溝通具有挑戰性;三是為了獲得預期的影響,溝通的時機至關重要;四是過渡期需要臨時報告和比較重述;五是監管機構、標準制定者和其他利益相關方在採用財務報告過程中採取協調一致的方法,可以為良好的過渡帶來最佳結果。
此外,新加坡特許會計師協會還作了「業績報告與數字時代」專題匯報,對價值創造衡量、收入和利潤的定性區分、資產負債表困境、數字經濟中的新型融資模式進行了介紹。
三、關於亞大會計組織成員應用國際財務報告準則的挑戰
馬來西亞、斯裡蘭卡、新加坡等國家或地區分別介紹了其應用國際財務報告準則的挑戰。
(一)馬來西亞
馬來西亞會計準則理事會介紹了在伊斯蘭租賃上應用《國際財務報告準則第16號——租賃》的調研情況。調研的目標是為了解將《國際財務報告準則第16號》應用於基於伊斯蘭租賃的交易的問題或挑戰,特別是從出租人的角度來看;以及《國際財務報告準則第16號》是否會減少或擴大伊斯蘭租賃的會計處理在國際財務報告準則下與伊斯蘭會計準則之間的差距。
調研結果如下:
一是出租人會計處理。在伊斯蘭會計準則下,所有伊斯蘭租賃都被視為經營租賃;《國際財務報告準則第16號》將租賃分為經營租賃或融資租賃,因此國際財務報告準則與伊斯蘭會計準則之間仍然存在差異。
二是承租人會計處理。伊斯蘭會計準則不確認使用權資產;在《國際財務報告準則第16號》下使用權資產是資本化,這被認為是國際財務報告準則與伊斯蘭會計準則之間的另一個差異。
總體來說,對於採用《國際財務報告準則第16號》規範伊斯蘭金融交易的成員國,未發現重大問題,而其他成員國未採用《國際財務報告準則第16號》的原因似乎超出了國際財務報告準則的技術層面。
(二)斯裡蘭卡
斯裡蘭卡特許會計師協會介紹了目前國際財務報告準則的實施進程及挑戰。2018年斯裡蘭卡會計準則的進展包括:《國際財務報告準則第9號》與《國際財務報告準則第15號》的實施;《國際財務報告準則第16號》已經被採用且從2019年1月1日起生效;對《國際財務報告準則第2號》、《國際財務報告準則第4號》以及《國際會計準則第40號》的修訂等。
斯裡蘭卡以電信和配電公司初始連接費的會計處理,以及零售和信用卡忠誠度積分的會計處理為例,分析了實施《國際財務報告準則第15號》時遇到的挑戰。
(三)新加坡
新加坡特許會計師協會介紹了關於實施《國際財務報告準則第9號》和《國際財務報告準則第15號》的具體挑戰。
新加坡國內關於實施《國際財務報告準則第9號》的挑戰包括基準利率和SPPI測試準則、保釋條款和SPPI標準、預期信用損失數據挑戰、以及預期信用損失模型帶來的挑戰。
關於實施《國際財務報告準則第15號》的挑戰包括數據的可利用性和構建數據存儲庫需要的時間、對於按時期確認收入的長期項目會產生成本資本化問題、合同包含一項單一的履約義務且進度利用結果為尺度進行測量時的邊際波動、以及其他跨領域問題。
四、關於具體準則項目的討論
亞大會計組織成員圍繞金融工具、黃金租賃、虛擬貨幣、保險合同、主要財務報表以及同一控制下企業合併等六項議題進行了討論。
(一)關於具有權益特徵的金融工具
關於具有權益特徵的金融工具的討論,由澳大利亞會計準則理事會牽頭負責。討論的主要內容是2018年7月國際會計準則理事會發布的《具有權益特徵的金融工具(討論稿)》。澳大利亞代表介紹了該討論稿的主要內容,並提出了幾個問題請參會代表討論。問題主要涉及以下五個方面:(1)該討論稿是否達到了該項目的目標,是否已經解決了實務中的挑戰和問題?(2)是否認為討論稿應當對「主體可用的經濟資源」和「獨立於主體可用經濟資源的金額」進行清晰的定義?(3)是否認為討論稿中的提議應當和概念框架相一致?(4)是否同意繼續保留有關「可回售工具」的相關規定?(5)是否認為應當考慮除普通股之外的其他權益工具的每股收益?
參會代表圍繞上述問題展開了熱烈討論。代表們普遍認為,該討論稿沒有達到該項目最初設定的目標,對於實務中的一些問題,例如少數股東權益的購買期權以及間接義務等問題,討論稿沒有很好地解決。中方代表介紹了目前國內對該討論稿進行公開徵求意見的相關進展,並就澳大利亞代表提出的問題進行回應。中方代表提出,中國國內利益相關方對於討論稿中「金額特徵」的觀點不盡一致,希望理事會能給出進一步的指南或解釋。該討論稿完全引入了一套全新的理念和框架,使得整套分析體系變得很複雜,實務中長期形成的相對穩定的實務又可能再次鬆動,對實務的影響不可預估,建議理事會統籌考慮該討論稿可能對實務造成的影響。
澳大利亞代表表示,此次會議後,會將大家的討論結果和建議進行整理,經徵求各參會代表的意見後,以亞大會計準則制定機構組的名義反饋給理事會。參會代表均表示支持。
(二)關於黃金租賃
目前,國際財務報告準則對黃金租賃業務沒有明確的規定和指引。本次會議,印度特許會計師協會提供了印度國內有關黃金租賃業務的相關案例和分析,與我國實務較為類似。根據會議材料中的案例描述,印度方面提請討論兩個問題:(1)印度國內銀行(黃金租入方)與國際商業銀行(黃金出租方)之間的交易應當如何處理?(2)印度國內銀行(黃金出租方)與印度當地珠寶商等(黃金租入方)之間的交易應當如何處理?
部分參會代表表示其國內沒有黃金租賃業務,中方代表表示國內有類似業務,積極回應了印度代表所提出的問題,並同印度代表以及其他參會代表展開了討論。中方認為,根據印度方面所提供的案例,印度國內銀行借入的黃金應當作為存貨進行會計處理,並以公允價值計量且變動計入當期損益。當印度國內銀行向國內珠寶商借出黃金時,印度國內銀行應當終止確認存貨並同時確認貸款。國內珠寶商借入黃金的會計處理與印度國內銀行借入黃金的會計處理相同,即作為存貨進行會計處理,並以公允價值計量且變動計入當期損益。印度參會代表對中方代表的建議表示認可,並提出今後雙方可就該項業務進行進一步溝通和討論。
(三)關於虛擬貨幣
日本會計準則理事會的代表介紹了日本2018年3月發布的《虛擬貨幣會計處理實務指南》,其核心內容主要包括:(1)雖然虛擬貨幣不是法定貨幣,但從會計角度看,虛擬貨幣能夠為持幣者帶來現金流入,所以將虛擬貨幣作為資產處理;(2)虛擬貨幣是一項獨立的資產,不納入外幣、金融資產、交易性存貨和無形資產的範疇;(3)該指南不涉及企業自主發行的虛擬貨幣,也將虛擬貨幣初次代幣發行(ICO)排除在外;(4)當虛擬貨幣存在活躍交易市場時,持幣者按照市場價格對其進行計量,公允價值變動計入損益,如不存在活躍市場,則採用成本與可變現淨值孰低計量;(5)對於企業代其他方持有的虛擬貨幣,企業應同時確認資產和負債,並按上述方式計量。
日本代表就兩個問題提出討論:(1)考慮到虛擬貨幣持有的目的和交易的市場狀況,是否以成本模式計量比以公允價值計量能夠提供更加可靠的信息?(2)如果虛擬貨幣不存在活躍的交易市場,是否可以用公允價值第三層級來估值?什麼可以作為第三層級的輸入值?
參會代表圍繞上述兩個問題展開了熱烈討論。中方代表發言提出,如果虛擬貨幣存在活躍的交易市場,以公允價值模式計量能夠提供更加可靠和相關的信息,但是如果不存在活躍的交易市場,以成本模式計量能夠提供更加可靠和相關的信息。如果不得不以模型估計公允價值的話,考慮到虛擬貨幣本身的原理、來源、用途以及市場情況,如果採取公允價值計量準則中的估值方法(例如第三層級輸入值),可能會非常複雜,而且估值結果的相關性不高,可靠性也不高。理事會參會人員表示,考慮到各個國家在法律和監管層面對虛擬貨幣的態度並不一致,理事會目前沒有打算開始新的項目來對虛擬貨幣的會計處理進行規範。
(四)關於保險合同
2017年5月18日,國際會計準則理事會發布了《國際財務報告準則第17號——保險合同》。根據理事會最新會議結果,該準則自2022年1月1日開始實施。本次會議主要由韓國方面提出了其在準備實施新的保險合同準則過程中遇到的七個技術問題及相關初步結論,請參會各方就這七個技術議題發表不同意見。這七個技術問題主要涉及:(1)關於在過渡日進行重大保險風險測試的參照時點;(2)關於保險獲取現金流經驗調整的會計處理;(3)關於再保險合同現金流的估計的邊界問題;(4)關於再保險合同分入方的保險保障單元;(5)關於浮動收費法和一般模型法產生的懸崖效應;(6)關於保險合同組的加權平均利率的應用;(7)關於非金融風險調整適用利率的問題。
參會代表圍繞上述七個問題展開了熱烈討論。中方代表就這七個技術問題提出了中方的觀點,其中大多數觀點與韓國方面形成的初步結論一致。中方代表重點就再保險合同分入方的保險保障單元和保險合同組的加權平均利率的應用兩個問題與韓國方面展開了交流和討論。參會代表紛紛表示,今後各個國家可以就新的保險合同準則實施準備過程中遇到的問題進行及時地溝通和交流,並在必要時向理事會反映以尋求技術支持。
(五)關於主要財務報表
韓國會計準則理事會對國際會計準則理事會目前在主要財務報表項目上的初步結論進行了介紹,如增加經營利潤、息稅前利潤、利息收入或財務費用、投資收益或費用等小計項目,在聯營或合營企業損益中所佔份額的列示,非常規和非經常性項目的區分,報表項目匯總和分解的原則等。該項目是國際會計準則理事會「在財務報告中更好的溝通」項目的一部分,重點是改進業績報表。國際會計準則理事會將於2019年上半年發布該項目的徵求意見稿或討論稿。韓國代表還以全球航空業為例,比較分析了不同航空公司的業績報表。
與會代表深入討論了國際會計準則理事會的初步決定和全球主要航空公司業績報表的差異。與會代表普遍支持國際會計準則理事會增加小計項目,以提高不同企業之間的可比性。此外,中方認為在業績報表中對企業的所有活動按照經營類、投資類和籌資類進行分類較難實施,希望國際會計準則理事會充分考慮實務中在聯營公司和合營公司中所享有的損益相關的複雜情形,並建議非常規和非經常性項目的區分應交由各個國家或地區進行裁定,根據各國的法律法規、經濟實體性質、經濟發展階段來界定和管理。
(六)關於同一控制下企業合併
國際會計準則理事會代表在工作組會議中簡要介紹了該項目的研究背景、範圍、計量方法以及非控制性權益(或稱少數股東權益)對同一控制下企業合併會計處理的影響等。香港會計師公會作為亞大會計組織同一控制下企業合併子工作組的牽頭方,比較分析了基於現行價值和帳面價值的兩類會計處理方法。考慮到國際會計準則理事會為滿足非控制性權益的信息需求,而採用基於現行價值的方法對同一控制下企業合併進行會計處理,中國、韓國、澳大利亞、紐西蘭等對此項目都予以高度關注。
中方發言表示,根據中方從問卷調查中獲得的反饋信息,利益相關方普遍認為同一控制下企業合併與非同一控制下企業合併具有不同的經濟實質,因此需要採用不同的會計處理方法;在確定同一控制下企業合併的會計處理方法,非控制性權益僅是需要考慮的一個方面,而控股股東則是最重要的會計信息使用者;從中國企業應用帳面價值法(或稱權益結合法)的實際情況來看,帳面價值法運用良好,基本滿足了會計信息使用者的需求。而澳大利亞則進一步指出,基於現行價值的其他方法在確定業務、淨資產的公允價值時存在應用方面的挑戰,這對商譽的確認和後續計量都有重大影響。
(七)關於其他項目
韓國會計準則理事會代表介紹了對附註披露有用性的研究。目前在附註披露方面存在三個問題:一是相關信息不足;二是不相關的信息過多;三是提供的信息無助於溝通。韓國會計準則理事會針對這些問題,通過比較韓國企業、歐洲企業和美國企業的附註披露實際情況,提出新的或經改進的披露原則,如附註中應當更多關注兼併收購、業務分部、或有事項和擔保、資本性投資和研發投資等重要信息的提供,減少樣板格式中歷年不變的內容、晦澀難懂的技術類披露和原始資料的披露,根據重要性原則排列附註中的信息、提供附註內容的列表、恰當地在主要財務報表中應用分解的行項目等。
諮詢委員反饋意見觀點摘編:
關於諮詢委員對會計準則諮詢論壇部分議題文件的反饋意見
近期,我們針對會計準則諮詢論壇中的「商譽及其減值」議題文件徵求了諮詢委員的意見,現將諮詢委員們的意見匯總如下:
第一,針對在資本市場諮詢委員會會議和全球編制者論壇會議上討論的完善企業合併披露事項,大部分諮詢委員在原則上表示支持,但認為要兼顧財務報表編制者的實務操作困難。在確定需要增加的披露信息時,應結合成本效益原則和重要性原則,考慮披露與商譽及其減值有關的定量信息以及協同效應等定性信息。
第二,大部分諮詢委員同意隨著企業合併利益的消耗將外購商譽的帳面價值減記至零這一商譽的後續會計處理方法。理由有三點:一是商譽符合資產的定義,是購買方確定其可以給企業帶來經濟利益而支付的成本,因此其價值是遞耗的;二是當被購買業務隨著協同效應的產生和經營時間的延長而逐漸變現時,商譽價值也相應地消耗;三是如果不將商譽逐漸消耗的過程反映在財務報表中,而是將商譽突然減值至零,那麼可能會造成以前期間的企業業績不真實。
第三,大部分諮詢委員認為,當商譽不再僅反映最初的外購商譽,而是包括部分內生商譽時,商譽帳面價值對投資者的決策有用性將降低。因為商譽是一項特殊的資產,投資者無法單獨識別其價值,如果還反映內生商譽,則可能增加投資者的理解難度,使得商譽成為財務報表中的黑洞,投資者無法將其作為決策的重要依據之一。
第四,大部分諮詢委員認為,相較於商譽減值,商譽攤銷能夠更好地實現將商譽帳面價值減記至零的目標,因為商譽攤銷能夠更加及時、恰當地反映商譽的消耗過程,並且該方法成本低,便於操作,有利於投資者理解,可增強企業之間會計信息的可比性。
第五,大部分諮詢委員認為,確定商譽的使用壽命和消耗方式雖然較為複雜,但仍然可行。因為當企業決定購買一項業務時,對其會有合理的商業預期,會合理估計其所產生的未來現金流量的時間和金額。因此,從理論上講,管理層應該能夠估計出商譽的使用壽命和消耗方式。建議國際會計準則理事會就如何確定商譽的攤銷方法及使用壽命給予具有可操作性的指引。
第六,針對外購商譽使用壽命的確定問題,諮詢委員們的觀點大概分為三類:一是建議以商譽所被分配的資產組(或組合)中主要資產的使用壽命為基礎估計商譽使用壽命;二是建議以商譽初始確認時採用的預期受益年限為基礎估計商譽的使用壽命;三是考慮到企業內外部各種因素的影響,建議設置商譽的使用壽命上限。
第七,國際會計準則理事會技術人員提出進一步披露假定不確認企業合併取得的商譽及無形資產時的權益金額和假定不對企業合併取得的商譽及無形資產進行攤銷或減值測試時的損益情況,對此,大部分諮詢委員認為沒有必要披露以上信息。原因有二:一是這些額外信息似乎在質疑對企業合併中形成的商譽和無形資產進行初始確認,會讓財務報表使用者更加困惑;二是這些信息可以通過對現有披露信息的簡單計算來獲取,並不需要額外披露。
(文章來源:財政部網站)
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