山東省審計科研所 陳朝豹 魯婧 袁方 王麗麗 侯萌
審計全覆蓋是新形勢下完善國家治理的要求，也是審計機關在新的起點上全面有效履行法定職責的自覺選擇。實現什麼樣的全覆蓋，如何實現全覆蓋，在一定程度上影響著國家審計未來的發展方向和績效水平。本文將在上篇對審計全覆蓋初步探討的基礎上，重點研究實現審計全覆蓋的路徑選擇。
實現審計全覆蓋，首先要釐清並處理好幾個關係：
一是審計全覆蓋與突出重點的關係。突出重點一直是且永遠是審計工作的重要指導方針。不能否認，審計全覆蓋與突出重點是有矛盾的，但二者既相互對立，又相互依存，是一個有機統一的整體。我們突出的重點，是全覆蓋視野下的重點，是在全面審視、評估分析基礎上確立的重點；我們要實現的全覆蓋，是有計劃、有重點的全覆蓋，而不是鬍子眉毛一把抓、西瓜芝麻一起揀。其一，要確保重點領域，重點行業，重點單位，重要公共資金、國有資產和國有資源的審計全覆蓋，以保障國計民生和社會公平正義。其二，要努力消除盲點和死角，不讓任何不法行為游離於審計監督之外，特別是那些數量不大影響大、重要程度不高關注度高的資金和事項。其三，要逐步擴大覆蓋面，直至實現審計全覆蓋。實現全覆蓋是一個過程，不能奢求一步到位。要從實際出發，根據需求，有計劃地循序漸進，分步實施，最終達到形式上的全覆蓋與效果上的全覆蓋的完美統一。
二是審計全覆蓋與審計質量的關係。審計質量在任何時候、任何情況下都是審計工作的「生命線」。沒有質量的全覆蓋，就是無用功，毫無價值和意義。實現全覆蓋，絕不能以犧牲審計質量為代價，盲目求數量、趕進度，蜻蜓點水，浮光掠影，把必要的審計程序簡化了，重要的審計延伸放棄了，審理覆核從簡了，審計整改放鬆了，審計成果開發省略了。這樣，既不能真正發現問題，更不能有效解決問題。有了覆蓋面，卻忘了「我是誰」，喪失了審計的本質意義。實現審計全覆蓋決不是不要質量，恰恰相反，是對審計質量提出了更高的要求，是通過全面履行審計監督職責，進一步提高審計工作的有效性。
三是審計全覆蓋與資源保障的關係。面對審計全覆蓋的要求，不少人像遇到一道無解的方程而陷入焦慮，其中，資源保障就是一個難以逾越的坎兒。以現有的審計資源，目前的覆蓋面已讓審計人員焦頭爛額、疲於奔命，實現全覆蓋豈不是天方夜譚！資源短缺確是一個無可迴避的現實問題，而且短期內不可能有根本性的改變。遇到新的任務就要求擴編增員，或大規模調用內部審計、社會審計人員，或削弱綜合、服務等部門工作，集中全部資源支援一線，都是不可持續的、非常規的做法，無法從根本上解決問題。因此，當前解決全覆蓋與資源保障的矛盾，要調整一下我們的思維方式。其一，小步快跑，避免大躍進、放衛星式的全覆蓋。俗話說，吃飯穿衣量家當。要積極進取，但要腳踏實地，從現有審計資源出發，通過科學規劃，創新方法，提高效率，實現內部挖潛，一步步向著既定目標紮實推進。其二，做好加法和減法的工作。在實現審計全覆蓋的過程中，一方面要千方百計擴大審計資源的增量，調動一切積極因素，整合一切可以整合的力量，為全覆蓋提供必要的支撐；另一方面，要轉變觀念、勇於創新，對一些大量佔用審計資源、同質性很高、成效又不大的審計類別，如部門預算執行審計、領導幹部離任審計等，應大膽削減數量，把節約下來的資源投入到擴大覆蓋面上。
基於以上分析，我們認為，審計全覆蓋的實現路徑主要包括以下各點。
一、從摸清審計情況入手，為全覆蓋提供決策依據
實現審計全覆蓋，要求把全部審計對象納入監督視野，準確把握應覆蓋情況、已覆蓋情況及其實時變化情況，為審計計劃制定等決策提供參考依據。在當前經濟社會快速發展、各項改革全面深化的背景下，被審計單位的數量、種類及內部情況幾乎每天都在發生著變化。因此，利用現代數位化技術，建立被審計單位信息資料庫，就顯得十分必要。
一是儘可能收集審計對象最新情況，開發利用已有審計數據資料。審計機關應定期與被審計單位主管部門聯繫，取得相關資料，摸清被審計單位底數。尤其對於主管部門較多的各類專項資金和政府投資項目，要多方調查，確保從源頭上實現總體把握。如從財政稅務部門取得本地區年度財政財務收支情況、全部預算執行單位和納稅企業名單等信息，從發展改革等綜合性經濟管理部門取得本地區項目建設規劃和在建項目等情況，從被審計單位取得單位基本情況等。全面掌握審計對象信息，不僅要注重收集整理審計對象等外部單位提供的數據，還要充分利用審計機關內部資料，如審計機關在歷年審計中積累的包括審計信息、審計報告、審計決定、審計統計報表等資料中的數據。
二是對被審計單位信息數據進行整理分類，設定相應的動態管理層級。通過對獲取的被審計單位信息數據進行綜合分析，依據相關標準合理取捨後建立被審計單位基本情況信息資料庫。在避免產生數據冗餘的前提下，根據審計工作實際需要，可以分別探索建立預算執行審計信息資料庫、經濟責任審計信息資料庫、項目投資審計信息資料庫等。根據被審計單位的行業、經濟性質、規模、預算級次等標準，將審計對象進行科學分類，設定不同的動態管理層級，從而為制定切實可行的審計工作計劃、編制審計工作實施方案等提供可靠的參考數據。
三是加強被審計單位信息資料庫的管理和維護，實現資料庫的動態更新和日常數據分析等功能。數據管理人員應對被審計單位信息資料庫中的資料數據進行及時更新。根據審計對象不同管理層級，分別要求按月、按季或按年提供主要經濟數據，動態掌握各類被審計單位的總體狀況。審計人員在使用現有數據時，要注意資料數據的時效性認定，對認為符合被審計單位當時實際情況的資料數據可以直接使用，對已過時和不適應審計期間被審計單位實際情況的，要對所用數據進行核實或者重新收集。在實時全面掌握被審計單位信息情況的基礎上，注重進行精細化日常分析。依據被審計單位的科學分類，開展具有不同側重點的日常分析，如預算、資產、財務、納稅、內部控制、會計信息質量、財政資金管理使用、以及以往年度被審計的情況等。針對不同管理層級，設定相應的預警指標。通過對預警指標的實時監測，可以為及時安排審計項目，有效掃除審計監督盲區提供科學的決策參考。
二、從強化審計管理入手，為全覆蓋提供效率支持
提高工作效率,可以有效地節約審計資源，為實現審計全覆蓋創造條件。而提高效率的最有效途徑就是強化審計管理。
一是加強審計計劃管理。首先應創新立項機制，增強審計立項的統籌性和開放性。目前審計項目立項的主要方式，是由業務處室提交審計立項建議，由辦公室匯總平衡後，交領導辦公會審定下達。這種機制無法保證審計計劃總攬全局的統籌性，即從實現全覆蓋的角度去把握總體，謀篇布局，配置資源。同時，由於缺乏周密的調研，審計計劃的科學性和針對性大打折扣。可以嘗試建立獨立的審計計劃部門，專司審計計劃的調研、制定、落實、調整等，以提高計劃立項的統籌性、科學性和針對性。提高審計立項的開放性，即動員全社會的力量為審計立項建言獻策。其次是創新計劃編制，將年度計劃和中長期戰略計劃相結合。制定全覆蓋計劃，可以引入美國管理學家戴明的計劃循環理論，也稱為PDCA法則。PDCA是Plan（計劃）、Do（執行）、Check（檢查）、Action（總結處理）四個英文單詞首字母的縮寫。其基本原理就是，做好任何一項工作都應該經過制定可行性計劃，嚴格按計劃實施，監督檢查工作過程和結果，總結經驗教訓，對存在的問題及時改正這四個階段。對上一循環未解決的問題，應及時轉入下一循環，這樣上一循環推動下一循環，小循環聯動成大循環，環環相扣、互相促進，以確保管理目標的實現。根據這一理論，我們的覆蓋計劃通過滾動實施，就可以在一定時間內，積小覆蓋為大覆蓋，積局部覆蓋為整體覆蓋。由於不同行業的審計對象在數量和審計實施的難易程度上差異性較大，中長期戰略計劃應根據各行業特點區別制定。例如財政審計的審計對象數量多、範圍廣，實現審計全覆蓋的周期可能較長，可設置 3―5年期的中長期戰略計劃；而審計監督對象數量相對較少的行業，如社保審計，可根據實際情況設置1―2年期的戰略計劃。
二是科學確定審計目標。審計目標是審計活動的統率和指南，決定著審計主體的價值取向和工作思路，在審計活動中發揮著引領方向、規範過程的作用（劉家義，2013）。審計目標具有很強的層次性，如劉家義（2013）將國家審計目標分為根本目標、現實目標和直接目標，其中根本目標是維護人民群眾的根本利益，現實目標是推進法治、維護民生、推動改革、促進發展，直接目標是監督和評價被審計單位財政財務收支的真實、合法和效益。除此之外，每一個審計項目還都有一個具體目標，這個目標決定著該項目的審計範圍、審計重點、審計組織方式方法等，本文所說的審計目標主要是指這個目標，即每一個項目審計方案中確定的審計目標。從審計實踐看，我們的許多審計項目之所以效率低下，審計成果無法滿足需求，在很大程度上與審計目標的制定不規範、不科學、缺乏層次性有關。在審計全覆蓋語境下，科學確定審計目標，應主要考慮三個方面的因素：一是社會的審計需求，二是審計的自身能力，三是實現審計全覆蓋的要求。要努力在三者之間找到最佳平衡點，確保審計目標能夠最大限度地節約審計資源，提高工作效率，使審計範圍更加合理、審計重點更加突出、審計方法更加高效。具體說來，審計目標的確定應注意遵循以下原則：1．審計目標要明確具體，不要過高、過虛。我們項目的具體目標往往定得很高，有的直接等同了國家審計的現實目標，甚至根本目標。目標過高就形同於虛設，失去了對審計人員的導向引領作用。因此，在審計項目的目標確定中，要按照「總目標―子目標―具體執行目標」的邏輯層次，將審計目標層層分解，直至設計出每一項審計內容的具體執行目標。2．審計目標要突出重點，不要過散、過雜。重點突出的審計目標是提升審計工作效率與效果的關鍵。項目目標如果定得過散、過雜，審計人員進入被審計單位，就像失去了進攻目標的士兵，橫衝直撞，無邊界的延伸，地毯式轟炸，最後拿出來的報告卻是一地雞毛。對每一個具體項目來說，應根據審計需求和預期審計對象存在的問題，結合審計機關的人力、財力、技術資源等情況，明確審計目標的側重點。
三是加強審計現場管理。首先要科學制定審計方案。審計方案規定了實現審計目標的具體途徑，是整個審計現場實施工作的行動指南。在制定具體項目的審計實施方案之前，要深入調查了解被審計單位的相關情況，進而科學合理地確定審計目標，突出審計重點。在此基礎上合理配置審計資源，做到有的放矢，全面把握，重點突破。其次要強化審計實施方案執行管理，著力提高現場審計工作效率。要根據方案確定的審計事項，採取措施確保實施方案有效落實。要加強審計現場進度管理，嚴格執行審計項目限時管理規定，結合審計實施方案執行情況的跟蹤檢查，督促落實審計事項。要建立順暢的現場溝通制度，實現高效信息交流。審計實施過程中要注意結合具體審計事項積極推廣運用先進設備儀器輔助審計，提高審計質量和效率。同時還要加強對審計人員的管理，注重培養責任意識和敬業精神，改進工作作風。
三、從整合審計資源入手，為全覆蓋提供力量保證
實現審計全覆蓋，力量不足是一個重要的約束瓶頸。如何整合審計資源，確保足夠的力量投入，是各級審計機關必須解決的現實問題。
一是立足於內部挖潛，提高現有人員的勞動生產率。既然擴編增員的路子行不通，就只有眼睛向內，通過科學配置資源，完善激勵約束機制，充分調動現有審計人員的主觀能動性，攻堅克難，尋求出路。實現全覆蓋，不僅要求增加人員數量，更對審計人員的素質提出了更高要求。我們認為，建立模擬審計實驗室，加強對審計人員的培訓，能夠有效提高審計人員的業務水平和實戰能力。所謂模擬實驗室，就是利用審計數據中心積累的數據，應用計算機模擬、多維分析、數據挖掘等技術，探索建設集審計環境仿真、數據挖掘分析、審計流程模擬等功能於一體的大數據平臺。在這個平臺上，通過對審計知識、經驗情景化培訓和審計案例模擬的實戰演練，達到提升審計人員的知識水平和實戰能力，進而提高勞動生產率的目的。此外，科學技術是第一生產力，提高審計機關的裝備水平，用現代科技把審計人員武裝起來，對於提高勞動生產率也有重要作用。
二是合理利用內部審計和社會審計力量。審計全覆蓋的內容要求對所有公共資金、國有資源和國有資產實行全面審計監督，如此大的覆蓋面，僅靠國家審計難度很大。要合理利用內部審計和社會審計力量，形成以國家審計為主導、社會審計和內部審計為重要組成部分，既分工、又協作的審計監督大格局。公共資金主要由國家審計監管。通過實行全口徑預決算審計，以財稅審計為龍頭、以財政資金運行為主線，橫向開展部門預算執行審計，縱向開展專項資金和轉移支付資金審計，逐步實現公共資金全覆蓋的目標。公共資源的監督可充分藉助社會審計力量。通過引入第三方評估、報表備案、信息公開等方式，實現對公共資源的全面掌控。公共資產則由內部審計守護。公共資產散布於各個被審計單位，星羅棋布、點多面廣，應發揮各單位內部審計的作用，加強日常監督，確保公共資產的安全完整、保值增值，並根據需要隨時向審計機關提供真實可靠的相關信息。國家審計要加強對內部審計和社會審計的業務指導和監督，確保審計質量。
三是購買社會服務作為補充。政府購買社會服務，是政府利用財政資金，採取市場化、契約化方式，面向具有專業資質的社會組織和企事業單位購買社會工作服務的一項重要制度安排。對於那些點多面廣、保密性不強、專業程度高，審計機關無力做、也做不好的審計項目，可以採取購買社會服務的方式，通過招投標，交給有資質的社會組織和專家去做。審計機關要嚴格實行準入制度，對項目的適用性，社會組織和專家的執業能力及誠信度認真把關。同時要加強監督管理、質量控制和績效考核，確保讓社會服務成為審計力量的有益補充。
四、從創新審計方式入手，為全覆蓋提供工具抓手
審計方式是審計機關開展審計活動的形式和方法。創新審計方式可以合理有效地使用審計資源，改進組織管理模式，提高審計質量、效率和效果。本文總結、推薦部分行之有效的審計方式，希望能為實現審計全覆蓋提供一個可資選用的「工具箱」。
一是合理加大專項審計調查的比重。專項審計調查具有目標宏觀、範圍廣泛、針對性強、覆蓋面廣、程序方法靈活等特點，可以在較短時間內對經濟領域中帶全局性、普遍性和傾向性的特定事項進行系統性的審計調查，為政府及有關部門宏觀管理和決策提供依據。多年實踐證明，這是一種具有中國特色的有效審計方式。《審計署2003至2007年審計工作發展規劃》明確要求，逐步提高專項審計調查的比重，每年開展的專項審計調查項目要佔整個項目的一半以上。如對金融行業特定事項的審計調查，可以從對行業監管部門「一行三會」的監督入手，既能夠檢查行業監督的規範性，也能夠延伸至金融行業運行的有效性，實現對全行業的審計全覆蓋。
二是適當增加統一組織審計項目的數量。由審計署或省級審計機關統一組織大型審計項目開展審計活動，這是最有效率的審計全覆蓋方式。這一方式突破按行業劃分的傳統審計組織方式，加大審計項目的綜合性，有利於節約資源，推動審計組織管理方式向集中型轉變，利於對某一領域從廣度到深度的全面覆蓋。近年來全國地方政府性債務審計、社會保障資金審計等大型審計項目成績不俗，實現了同一項目、同一時間、不同區域、不同審計人員資源共享、業務協同、組織管理整體聯動的效果，也證明了這種組織方式的有效性。此外，各級審計機關應從宏觀性、建設性、整體性層次出發，統籌審計資源，有效整合審計計劃，有機結合不同審計類型，如財政審計大格局、經濟責任審計「1+n」等做法，對同一對象同時實施多個審計項目，一次進點、協同審計，探索一次性全方位查深查透，提高審計組織和實施效率，避免因重複審計帶來的資源浪費。
三是進一步加大審計結果公告力度。實行審計結果公告制度，一方面能夠增強政府工作的透明度，另一方面也對潛在或未被納入審計範圍的不法行為起到警示和震懾作用，收到一家開方，多家吃藥的效果。實行審計公告可採取靈活多樣的方式。對社會普遍關注、與人民群眾切身利益相關的審計事項應及時面向全社會公告，例如城市最低生活保障資金的投放審計、政府保障性安居工程的建設審計、新型農村合作醫療基金和新型農村社會養老保障基金的使用審計等專項資金的審計結果等。對暫不適合向社會大眾公開、但屬於同行業或同類單位共性問題的，可將反映一個行業或系統典型問題的多個審計事項綜合後在行業或系統內通報，督促全行業的整改，例如預算執行審計、政府投資審計、金融系統審計等項目。
四是大力推行「集中分析、分散核查」審計模式。以金審工程總體規劃為依託，推進審計數據中心建設。形成連續性的數據歸集和積累機制，構建包含財政、地稅、社保、金融、企業、資源環保、經濟責任、外資、投資等行業的審計專業資料庫和審計分析平臺，並實現與被審計單位信息資料庫的對接。通過數據集中存儲和分析，可以有效克服審計數據分散在業務處室、甚至審計人員手中的碎片化現狀，突破數據分析需要依賴審計項目、被審計單位配合等條線化分割困境，從而實現數據分析不受審計項目周期約束的常態化運轉模式。依託於「大數據」審計平臺的建立，大力推行「集中分析、分散核查」審計模式，從而大大縮短現場審計時間，提高審計實施效率。（來源審計署網）