【問題】
某企業2016年取得不符合規定的發票列支成本，2017年6月稅務機關進行稽查。稽查期間，企業重新取得了符合規定的發票。稽查部門認為，先前不符合規定的發票不允許列支成本，接下來的問題是,稅務稽查機關應當如何處理，即如何補稅和處罰？
【祖德觀點】
一、關於補稅
1、有觀點認為，稅務機關認定企業先前不符合規定的發票不允許列支成本，不能稅前扣除於法無據。此觀點的依據是，按《發票管理辦法》第二十一條規定，「不符合規定的發票，不得作為財務報銷憑證，任何單位和個人有權拒收」。但該條並沒有規定不符合規定的發票不得稅前扣除。也有觀點認為，按照《企業所得稅法》第二十條規定「本章規定的收入、扣除的具體範圍、標準和資產的稅務處理的具體辦法，由國務院財政、稅務主管部門規定」，但該條排斥了企業所得稅扣除適用《發票管理辦法》（理由是《發票管理辦法》為行政法規，而不是國務院財政、稅務主管部門的規定）。最後得出結論，不能稅前扣除於法無據。
2、本人認為，《企業所得稅法》第二十一條對第二十條進行了很好的補充，「在計算應納稅所得額時，企業財務、會計處理辦法與稅收法律、行政法規的規定不一致的，應當依照稅收法律、行政法規的規定計算」。此條並沒有規定企業所得稅的計算依據是國務院財政、稅務主管部門的規定。因此在理解與運用具體法律條文時，應當進行體系理解。上述兩個條款同時有效，國務院財政、稅務主管部門的規定可以適用，當與行政法規相牴觸時，應當優先適用行政法規。企業所得稅計算的基礎是會計利潤，即企業按照會計準則的相關規定進行財務核算的經營成果。《發票管理辦法》第二十一條規定，不符合規定的發票，不得作為財務報銷憑證，那就不能作為財務核算的合法依據，該部分成本就無法進入會計利潤的計算過程，也不會進入企業所得稅計算過程。理所當然不得稅前扣除。該部分支出應當調整2016年度應納稅所得額，補繳企業所得及滯稅納金。這樣作出補稅處理，於法有據。
二、關於處罰
該企業是否應予處罰？如何處罰，依據何在？這在實際工作中爭議較多。歸納起來有三種不同的處理意見，但本人不認同前兩種意見，對第三種意見需要做出進一步調查核實方可做出判斷。
意見一：按照偷稅處理。《稅收徵收管理法》第六十三條規定，「納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，或者在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，是偷稅……」。此種意見認為，該企業在帳簿上多列支出，不繳或者少繳應納稅款的，是偷稅。從該問題提出的原始語境可以看出，該企業這部分成本是實實在在發生的，根據《中華人民共和國企業所得稅法》第八條、《企業所得稅法實施條例》第二十七條的規定，企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出，準予稅前扣除。只是取得的發票不符合規定，稅務稽查在認定2016年所得稅事項時，當年不得稅前扣除。當該企業取得符合規定的發票後，根據《國家稅務總局關於企業所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告》（[2012]第15號）第六條的規定，可以追補扣除。當無法否定該企業支出發生的真實性時，認定該企業多列支出構成偷稅，實為不妥。因此，此案不能適用第六十三條進行處罰。
意見二：按徵管法六十四條處理。本人認為，該企業取得不符合規定的發票列支成本，由於該部分成本是真實發生的，只是取得的發票不符合規定，不存在編造虛假計稅依據的問題。此案中也並沒有提及該企業是否存在不進行納稅申報的行為。因此，此案不能適用第六十四條進行處罰。
意見三：按照發票違章進行處罰。取得不符合規定的發票列支成本的行為，到底適用《發票管理辦法》哪條哪款處罰？縱覽《發票管理辦法》及其實施細則，對取得不符合規定的發票，可能適用的有三條。《發票管理辦法》第三十五條第（六）項，「違反本辦法的規定，有下列情形之一的，由稅務機關責令改正，可以處1萬元以下的罰款；有違法所得的予以沒收：（六）以其他憑證代替發票使用的」。該條其他項目均適用發票開具方。第三十九條第（二）項：「有下列情形之一的，由稅務機關處1萬元以上5萬元以下的罰款；情節嚴重的，處5萬元以上50萬元以下的罰款；有違法所得的予以沒收：（二）知道或者應當知道是私自印製、偽造、變造、非法取得或者廢止的發票而受讓、開具、存放、攜帶、郵寄、運輸的」。第四十一條：「違反發票管理法規，導致其他單位或者個人未繳、少繳或者騙取稅款的，由稅務機關沒收違法所得，可以並處未繳、少繳或者騙取的稅款1倍以下的罰款」。 此案中，該企業取得的不符合規定的發票具體情況不明，不應輕易做出適用哪條進行處罰的判斷。如果能夠認定其取得的不符合規定的發票是其他憑證代替發票使用，就可以適用第三十五條第（六）項。如果該企業「知道或者應當知道是私自印製、偽造、變造、非法取得或者廢止的發票而受讓」，就可以適用第三十九條第（二）項。如果其取得不符合規定的發票，導致「其他單位或者個人未繳、少繳或者騙取稅款的」，就可以適用第四十一條。
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