財政部、國家稅務總局聯合發布的《關於境外所得有關個人所得稅政策的公告》（財政部 稅務總局公告2020 年第3 號）（以下簡稱「3 號公告」），對居民個人取得境外所得的稅收抵免規則進行了明確，但對取得來源於境外的全年一次性獎金、股權激勵等所得未單獨規定，需結合相關政策進行統籌考慮。本文結合境內和境外綜合所得的計算原理，以案例形式分析居民個人取得境外全年一次性獎金、股權激勵等所得如何進行稅收抵免。
一、分析居民個人外派取得全年一次性獎金如何抵免
案例1：居民個人李某被境內某單位外派到E 國公司任職，李某2019 年度取得所得以及享受扣除情況如下：
（1）2019年在境外工作期間，境內單位按月支付工資薪金所得1 萬元，全年累計支付工資薪金所得12 萬元；
（2）境內單位2019 年就其境內所支付的工資薪金所得按規定預扣預繳個人所得稅780 元；
（3）李某2019 年在境外工作期間，取得E 國公司支付的工資及派遣津貼折合人民幣共計96 萬元，其在E 國已繳納個人所得稅折合人民幣14 萬元；
（4）李某2019 年在境外工作期間，境內單位根據任職情況向其發放2019 年的全年一次性獎金21.7萬元， 境內單位已按規定預扣預繳該筆獎金個人所得稅4.199 萬元；
（5）李某每年可以扣除基本減除費用6 萬元，專項扣除2.4 萬元，專項附加扣除1 萬元。
李某在2020 年個人所得稅年度彙算時應如何處理？（假設只考慮綜合所得基本扣除、預繳因素、專項扣除和專項附加扣除，不考慮稅收協定因素）
分析
1. 計算2019 年度綜合所得應納稅額。
根據3 號公告規定，工資薪金所得、勞務報酬所得按勞務發生地原則來劃分境內、境外所得。已經預扣預繳的稅款在居民個人申報境外所得並辦理稅收抵免時，和其境內取得的綜合所得預扣預繳稅款一併計算。
對居民個人外派取得境外全年一次性獎金的，在按照3 號公告第三條規定計算綜合所得應納稅額時，本著綜合所得應納稅額的計算邏輯，應先按照稅法規定單獨計算出全年一次性獎金的應納稅額，再與需合併計稅的綜合所得應納稅額相加，得出境內和境外綜合所得應納稅額。
對於全年一次性獎金應納稅額的計算，《財政部稅務總局關於個人所得稅法修改後有關優惠政策銜接問題的通知》（財稅〔2018〕164 號）有相關規定，居民個人取得全年一次性獎金，符合相關條件的，在2021 年12 月31 日前，可以選擇不併入當年綜合所得，以全年一次性獎金收入除以12 個月得到的數額，確定適用稅率和速算扣除數，單獨計算納稅，其計算公式為：應納稅額= 全年一次性獎金收入× 適用稅率-速算扣除數。
（1）計算綜合所得（正常工薪）應納稅額。
李某綜合所得收入額= 120000+960000=1080000（元）；
綜合所得應納稅額= 境內和境外綜合所得應納稅所得額× 稅率- 速算扣除數
李某綜合所得應納稅額=（1080000-60000- 24000-10000）×45%- 181920=261780（元）。
（2）計算全年一次性獎金應納稅額（假定李某選擇不併入當年綜合所得）。
李某來源於境外由境內支付的全年一次性獎金收入額=217000 元；
李某全年獎金應納稅額=217000×20%-1410= 41990（元）。
2. 計算2019 年度境外所得抵免限額。
一國（地區）綜合所得的抵免限額= 境內和境外綜合所得應納稅額× 來源於該國（地區）的綜合所得收入額÷ 境內和境外綜合所得收入額合計
李某來源於E 國綜合所得的抵免限額=（261780+41990）×（1080000+217000）÷（1080000 +217000）＝ 303770（元）。
3. 計算2019 年度境外所得實際抵免稅額。
根據《中華人民共和國個人所得稅法》第七條和《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》第二十一條以及3號公告第三條、第六條等規定，居民個人取得的境外所得實際抵免稅額按照抵免限額和可抵免的境外所得稅稅額孰低原則確定。由於李某已在E 國繳納個人所得稅140000 元，小於抵免限額303770 元，按照孰低原則，李某2019 年度在E 國繳納的個人所得稅可全額抵免，本期實際抵免稅額為140000 元。
4. 計算2019 年度彙算應補退稅額。
李某2019年度彙算應補稅額＝ 2019 年度綜合所得（正常工薪）應納稅額+ 全年一次性獎金應納稅額-2019 年境內已預繳稅額-2019 年境外所得已納所得稅抵免額＝261780+41990-（780+41990）-140000 ＝ 121000（元）。
二、分析居民個人外派取得股權激勵所得如何抵免
案例2：境內甲公司為上市公司，採用授予員工限制性股票的形式實施股權激勵計劃，在境內有住所的居民個人張先生2019 年被甲公司派到D 國公司工作，張先生同時有來源於境內和D 國的所得，其取得所得情況如下：
（1）張先生2019 年度取得來源於境內工作期間由境內支付的工資薪金收入40 萬元，取得來源於D國工作期間由境內企業支付的工資薪金收入40 萬元，張先生可以扣除基本減除費用6 萬元、專項扣除3 萬元、專項附加扣除2.4 萬元，境內企業已預扣預繳個人所得稅154180 元；
（2）張先生取得來源於D 國工作期間由境外企業支付的工資薪金折合人民幣40 萬元；
（3）張先生2017 年1 月1 日以50 元/ 股的價格被甲公司授予一筆涵蓋境內和境外工作期間的限制性股票5000 股，授予日價格為100 元/ 股，2019 年12 月31 日該限制性股票由甲公司全部解禁，解禁日價格為240 元/ 股，其中歸屬於境內工作期間的限制性股票金額為40 萬元。境內企業已預扣預繳個人所得稅68080 元；
（4）張先生已按D 國稅法規定就其來源於D 國所得在D 國繳納個人所得稅折合人民幣12 萬元。
張先生在2020 年個人所得稅年度彙算時應如何處理？（假設只考慮綜合所得基本扣除和預扣預繳、專項扣除、專項附加扣除因素，不考慮稅收協定因素）
分析：
根據《財政部 國家稅務總局關於股票增值權所得和限制性股票所得徵收個人所得稅有關問題的通知》（財稅〔2009〕5 號）和《國家稅務總局關於股權激勵有關個人所得稅問題的通知》（國稅函〔2009〕461 號）等規定，對個人因任職、受僱取得的限制性股票所得，由上市公司或其境內機構按照「工資薪金所得」項目和股票期權所得個人所得稅計稅方法，依法扣繳其個人所得稅。
1. 計算2019 年度綜合所得（正常工薪）應納稅額。
張先生來源於境外的綜合所得（正常工薪）應納稅所得額=400000+ 400000=800000（ 元） ；
張先生來源於境內和境外綜合所得（正常工薪）應納稅所得額=400000+800000=1200000（ 元） ；
張先生全年綜合所得（正常工薪）應納稅額=（1200000-60000-30000-24000） ×45%-181920= 306780（ 元）。
2. 計算2019 年股權激勵所得應納稅額。
對於居民個人外派取得股權激勵所得的，我們認為，在按照3 號公告第三條規定計算綜合所得應納稅額時，本著綜合所得應納稅額的計算邏輯，應先按照稅法規定單獨計算出股權激勵所得的應納稅額，再與需合併計稅的綜合所得依法計算出的應納稅額相加，得出境內和境外綜合所得應納稅額。這與國家稅務總局公布的《個人所得稅綜合所得年度彙算政策百問百答》第九十六問解答的口徑是一致的。
在計算股權激勵應納稅所得額時，可根據國稅函〔2009〕461 號文件第三條規定的公式計算：限制性股票應納稅所得額=（股票登記日股票市價+ 本批次解禁股票當日市價）÷2× 本批次解禁股票份數-被激勵對象實際支付的資金總額×（本批次解禁股票份數÷ 被激勵對象獲取的限制性股票總份數）
根據財稅〔2018〕164 號文件規定，居民個人取得股權激勵所得，符合相關條件的，在2021 年12 月31 日前，不併入當年綜合所得，全額單獨適用綜合所得稅率表，計算納稅，其計算公式為：應納稅額=股權激勵收入× 適用稅率- 速算扣除數。
根據上述公式計算，張先生限制性股票應納稅所得額= （100+240）÷2×5000-（50×5000）×（5000÷5000）=600000（ 元） ；
張先生股權激勵所得應納稅額＝股權激勵應納稅所得額× 適用稅率－速算扣除數＝ 600000×30% -52920=127080（ 元） ；
張先生歸屬於境內期間限制性股票應納稅所得額=400000（ 元） ；
張先生歸屬於境外期間限制性股票應納稅所得額=600000-400000=200000（ 元）。
3. 計算2019 年境外所得抵免限額。
來源於一國（地區）綜合所得的抵免限額= 境內和境外綜合所得應納稅額× 來源於該國（地區）的綜合所得收入額÷ 境內和境外綜合所得收入額合計
張先生來源於D 國綜合所得的抵免限額=（306780+127080）×（800000+200000）÷（1200000 +600000）=241033.33（ 元）。
4. 計算2019 年境外所得實際抵免稅額。
由於張先生在D 國已繳納個人所得稅120000 元，小於當年其可以抵免的境外所得抵免限額241033.33 元，按照抵免限額和可抵免的境外所得稅稅額孰低原則，可全額抵免，張先生當年實際抵免稅額為120000 元。
5. 計算2019 年度應補（退）稅額。
張先生2019 年度彙算應補稅額=2019 年度綜合所得（正常工薪）應納稅額+ 股權激勵所得應納稅額-2019 年境內已預繳稅額-2019 年境外所得已納所得稅抵免額=306780+127080-（154180+68080）- 120000=91600（ 元）。
來源：《中國稅務》2020年第7期 作者：楊昌睿 丁 晶 吳巧伶