張平偉:高校生均成本的分析與對比研究

　　本文由北京大學中國教育財政科學研究所碩士生廖相伊同學整理。

　　*張平偉，上海大學原總經濟師、教授。

　　編者按：

　　2017年10月21-22日，由北京大學中國教育財政科學研究所、中國人民大學商學院以及中國教育發展戰略學會教育財政專業委員會聯合主辦的題為「中國政府成本會計的建設與借鑑」專題研討會在中國人民大學舉行。出席本次會議並發言的主要嘉賓有廈門大學黨委副書記、副校長李建發教授，教育部財務司預算處處長陳淑梅博士，財政部科教司教育三處宋斌處長，浙江省財政廳虞勁松副處長，河北省辛集市教育局石志儉科長和陝西省安康市教育局李傑科長。

　　研討會從國際政府會計改革先進經驗介紹和我國公共事業單位實施成本會計改革路徑兩方面展開，主辦方特別邀請法國國防部預算和會計局局長Frank Mordacq針對法國公共財政的最新改革做主題發言，重點介紹了近年來以結果、目標和績效為導向的績效預算結構及其所蘊含的法國公共管理理念的更新。同時分別從科技、教育和醫療領域出發邀請中國科學院大學校長助理徐中平教授、上海大學原總經濟師張平偉教授、北京中醫藥大學管理學院院長程薇教授做主旨報告。現將上述四位專家在會上的主旨發言集結成專題，以饗讀者。本文為其中主旨發言之一。

　　一、背景

　　隨著我國高等教育招生規模的擴大和體制的改革，高校的經費來源發生了很大的變化——在財政部門的撥款之外，學生也以支付學費的方式負擔起了部分成本。然而，高等院校要求加大投入時卻面臨著困境：一方面財政部門認為公共財政已投入了大量的資金，另一方面社會則普遍認為高校學費較高。為解決這一難題，科學地測算高校生均成本則變得尤為重要，不僅可以滿足高校財務管理的內在要求，加強高校內部管理、優化高校資源配置、提高高校辦學效率，同時也可以為高校制定合理的撥款和收費標準提供科學依據。

　　然而我國高校現行的會計制度並不能適應成本核算的需要。高校現行的收付實現制以現金的實際收到和支付作為收入和支出的確認依據，無法客觀地進行財務收入與支出在會計期間上的配比；收付實現制下固定資產不計提折舊，則無法反映教學活動的真實成本；會計報表不完整，部分資金來源沒有納入預算和決算等，這些問題導致高校無法清楚地分辨經費的使用目的，更無法釐清財政撥款、學生學費和學生培養成本之間的關係。

　　高校生均成本的科學測算需要學校搭建以權責發生制為基礎的財務信息系統，以大數據技術為支持，建立精細的核算模型。2016年，在已搭建的權責發生制財務信息系統的基礎上，上海大學利用其完整的學校教務、人事和財務數據，進行了高校學生培養成本的分析，同時在上海市政府的協助下選取十所不同類型的市屬高校進行數據採集。通過更多的樣本分析，較為全面和透徹地進行了高校間學生培養成本的對比，分析了學生培養成本在高校間、院系間的差異，以及差異背後的原因。該研究並未對學校的全部成本進行研究，而是以「高校生均培養成本」為中心，扣除了與學生培養無關的科研、行政及後勤管理、社會服務等成本。研究者希望以高校最核心的「學生培養」職能作為成本核算的基礎，逐步擴大核算範圍，最終實現對高校全口徑成本的核算，以輔助各高校進行合理的資源配置和管理。

　　二、成本信息管理

　　高校成本測算需要先講清楚大學各種經費的「來龍去脈」。上海大學將「項目」作為最小的載體，在多個維度清晰地記錄經費的使用情況，包括經費的屬性（年度、來源和性質）、科目（收入、支出或淨資產）和部門等信息。應用「項目化」技術可以構建一體化的預算核算體系；可以反映多業務口徑，分層級進行關係匯總，同時從不同的角度獲取數據。在此基礎上，實現有關成本信息的收集、歸集、整理、存儲、加工、成本模型建設、信息輸出和展現，建立大學虛擬成本中心；最後，應用大數據技術，將成本中心信息按照業務對象、財務規則、需要分攤的成本歸集方法，進行關聯規則設計和功能實現，從而建立起一個「成本要素是適時且全集的，成本分攤路徑是清晰且可變的，成本測算和投入依據是客觀且充分的」大學成本費用分攤信息應用系統。

　　1．成本信息數據中心

　　成本信息數據中心的基礎是信息數據的標準化。通過「項目制」財務原則，上海大學對經費進行了分層級的精細化管理。經費預算和支出步驟按照標準化的記帳原則進行編碼登記，例如編碼A02中，A代表教育事業，02代表專項經費；在使用時只能對事先有預算的項目進行報銷核算。即是說，沒有預算就沒有支出，從而形成了預算與核算的影子關係。同時，根據預算項目內容的不同，支出權限被分配到不同的院系，超出權限的項目需要上一級的處理，最後由財務處進行審核。這樣形成了預算分配模式、項目管理的前置化，即每一筆經費分配都要經過財務處的預算科與預算項目相對應，依照項目編號進行有序的管理。用預算綁住核算，能夠為後續的成本分析提供高質量的分類帳務明細。

　　通過專業的數據統計工具，統一的信息標準，成本數據中心建立並完善了成本元數據和應用子集。成本元數據是成本信息採集的結果，也是成本應用的基礎；成本應用子集從成本管理需要出發，是成本要素關聯分析的初步模型。在該平臺上，研究者可以根據成本管理的需要，根據不同的成本定義，建議相應的成本應用子集。成本數據中心的建設，可以構建起與現實映射的「虛擬成本中心」，是成本要素查詢、成本對象信息查詢、成本執行過程信息查詢、成本分攤及結果查詢的基礎。

　　2．大數據技術的運用

　　在成本虛擬中心（成本信息數據中心）建設基礎上，研究者和高校管理者可以應用大數據技術建立成本管理信息平臺，實時地對大學成本現狀進行關聯性、對比性描述，動態呈現成本分攤的變化過程和成本分攤結果。這可能成為高校成本管理的重要工具，並為高校資源配置提供有效的解決方案。通過對大數據技術的應用，目前上海大學生均成本研究建立了以下模塊：

　　成本要素畫像：應用數據挖掘技術，以可視化的方式描述每個成本要素（或者關鍵成本要素）的名稱、時間、數字、關聯對象以及出現場所（或者行動軌跡及路徑）等，從而較為完整地觀察大學每個成本要素及其關聯要素的現狀和動態變化情況，解決大學成本「說得清」的問題。

　　預算編審、預算執行、預算結果及過程的可視化：以預算為中心，在一個視圖界面上，對大學成本的源頭數據（預算編審數據）、成本過程數據（預算執行數據）、成本使用結果數據（預算執行結果、記帳憑證及報表數據），進行全局、全過程以及關聯對比展示，從而以預算為載體，解決大學成本管理全過程「看得見」的問題。

　　成本內容的可視化：通過對成本平臺搜集的元數據進行分析，對元數據進行子集整理，以及運用聚類算法等，從不同顆粒維度對大學成本的每項內容進行精細、獨立、全面地描述，解決大學成本組成不遺漏（精細化）的問題。

　　成本對象經費使用模塊：應用Hadoop技術，以大學成本可能的使用對象、分攤對象為目標，對這些對象使用大學經費的具體情況進行詳細化的視圖描述。從成本附著體的角度，對大學成本對象進行全景描述，以解決大學成本分攤對象易模糊、不精確的問題。

　　成本分攤可視化應用模塊：應用分類預測算法，通過視圖描述大學成本的分攤規則、分攤對象、分攤結果、分攤前後的成本對比以及分攤適時預測等，對成本分攤的全景及過程進行描述，解決大學成本分攤太專業、不易公開的問題。

　　成本優化應用模型：應用聚類算法，對大學成本可能的優化對象、優化要素、組合方案以及優化後的預期效果進行描述。從成本組成、要素預測及調整優化的角度，對成本持續優化方案進行可視化的假設描述，解決大學成本優化易片面、不易把握優化結果的問題。

　　成本類比應用模型：應用各種統計和算法模型，整合國內各同類或者相似大學的成本數據，在成本要素、成本對象、成本分攤和重點成本投入方向等方面進行類比分析，對各高校的成本高低、成本構成等方面進行可視化的對比分析。在此基礎上，分析高校間、學科間成本差異的原因以及高校資源配置模式，從而為大學成本管理質量評價提供參照方案。

　　成本測算及投入預測應用模型：應用大數據綜合技術，對進行高校成本測算所需要的數據、成本計算的結果、成本發展趨勢的預測以及大學經費可能的投入結構進行模擬，實現對高校成本趨勢管理。

　　四、成本計算結果及學校間對比

　　1．成本計算結果

　　根據上述方法，本研究計算出上海大學不同學院的本科生、碩士生和博士生的生均培養成本。以理學院為例，通過成本的分攤計算，上海大學理學院本科生的折合生均成本約為7.9萬每年，碩士生折合生均成本為12.5萬每年，博士生折合生均成本為19.3萬每年，理學院的學院成本為1.6億元每年。在成本內部，可以分析不同成本構成的比例。圖13中顯示了上海大學理學院本科生、碩士生和博士生（由裡至外）的生均培養成本構成。從此圖可以看出，無論對於本科生、碩士生還是博士生而言，人員支出成本都在其成本構成中佔有相當重要的比例，對於博士生而言，設備折舊成本和其他支出成本所佔的比例要高於本科生和碩士生。層層遞進分析，可以看出每類成本內部究竟還存在著怎樣的不同。對於學院成本而言，其構成因素有所變化，以上海大學理學院為例，房屋折舊成本僅佔學院成本的不足1%，設備分攤成本為8.23%，本科生、碩士生和博士生的教師成本分別為22.89%、10.68%和1.48%，絕大多數成本來自於行政人員總成本，為55.79%。

　　圖 13 上海大學理學院本科生、碩士生和博士生生均成本結構

　　在計算了學院生均培養成本的基礎上，本研究進一步計算了學科生均成本。在部分學院內部，學科的構成有所不同。以美術學院為例，其2716名折合本科生中，工科學生折合人數為463人，藝術學折合本科生數為2253人。在計算學科成本時，則將美術學院的工科學生歸為工科大類，將藝術學生歸為藝術大類，所有學院的學生均按照學科大類進行劃分，在全校範圍內重新計算各學科的生均成本。圖14以美術學院為例，說明了學院與學科間的轉換情況。學院生均成本與學科生均成本的計算，可以為高校的撥款以及學費的調整提供數據支持，同時，學院間以及學科間的生均成本對比，則可以看出學院內部成本構成的不同，為學院內部以及學校內部的資源調整提供數據支持。現實成本的計算和分析能夠幫助發現院系管理中存在的問題，有助於管理者針對性地調節成本，使其逐漸達到合理的水平。在進行學院間和學科間對比時，需要注意的是，不同的學科存在差異性的學科稟賦，例如人文學科和社會科學類對儀器設備的需求較低，然而對教師的需求較高，從而導致設備折舊費在生均培養成本中的比例很低，而人員支出成本較高；部分理工科則對儀器設備有較高的需求，因此設備折舊費在生均培養成本中的比例較高。

　　圖14 學院與學科之間的轉換

　　2．十所高校成本對比

　　在上海市政府的協助下，研究團隊選取了十所不同類型的市屬高校進行數據採集，並將其分為四組進行成本對比，包括兩所藝術類院校、三所理工類院校、兩所醫學類院校和三所綜合類院校等。建立在大數據技術上的對比分析，可以克服抽樣調查的偏差性，得出更為客觀、精確的結果。在各院校提供的數據基礎上，不僅可以對生均培養成本進行對比分析，還可以以生師比、教師構成、教師薪資結構等以切入點來分析學校間生均成本差異的原因，同時在其他層面進行高校間的對比，也可以幫助高校合理地進行規劃和資源配置。

　　追蹤式的人員數據包括教師數量以及每個教師的年齡、學歷背景、教齡、職稱等，教師薪酬的細項也很清楚，可劃分為基本工資、績效工資和其他收入，綜合這兩方面可以比較不同院校的人力成本，以及對學校的人員組成會產生怎樣的影響。以本研究中兩所綜合性學校的人員構架為例，兩所學校的整體規模相差不大，教輔人員的數量非常接近，從側面說明兩個學校的實驗室規模相差不大，行政人員數量也差異不大，但是雙肩挑人員規模則有所不同，學校A為563人，學校B為257人。對比另外兩個學校，規模差異較大，學校C的在編人數為2327人，學校D的在編人數為4855人，人員結構比例也不相同。

　　此外，每個院校所負擔的教學任務也極其不同。以師生比為一個指標進行說明，圖15顯示了十所學校的師生比差異。可以看出不同類型院校內部的差異，也可以看出院校間的差異。一方面，這些不同可以反映出院校所負擔的教學任務的不同，以及生均培養成本的不同；另一方面需要注意的是，不能僅僅進行院校間的比較，還應該考慮學校內部的專業構成、教師構成，以及學校的層次。

　　圖15 十所高校生師比對比

　　成本核算結果還可以與經費撥付形成對照。以一張圖的形式可以綜合呈現學校的各種成本要素以及成本對象，與撥款相對應，可以為高校提供更優化的管理手段。將所有高校的數據進行整合，本研究計算出了所有十所高校各學科的生均成本。下表中給出了分學科的生均培養成本以及分學科的綜合定額撥款，並計算出之間的差值。可以看出，不同的學科，生均培養成本的差異，以及學校在綜合定額撥款之外，需要自行籌備經費的多少。差異來源首先是學費，並且學費在學校間也有不同，例如工學有6500元/年和5000元/年兩種學費標準；其次是其他形式的收入，如專項收入、研究產出以及其他校企收入。本研究試圖利用這樣的成本-經費對比圖，探究高校投入機制問題。財政投入究竟是應該繼續採用十三類的方法，還是應該按照院校的不同層級、不同要求進行？同時，高校在財政撥款之外，是否應該更主動、充分地發揮自身價值？需要注意的是，在該研究中，計算生均培養成本時考慮了固定資產折舊，而非根據現金流計算生均培養成本。

　　表2 十所高校各學科的生均培養成本及其與綜合定額的差值（單位：元）

　　此外，對於學校而言，對比院校的培養成本，尤其是直接成本和間接成本時會發現較大差異。間接成本明顯過大說明學校內部財務核算的項目化管理較差，對預算項目沒有進行細緻、科學劃分會造成「其他項」過大，導致成本核算的偏誤。大數據的模式和信息化的手段，為高校現實成本的計算提供了更好的工具，突破了高校財政的黑箱，同時，也為高校財政管理和投入機制問題的深入研究奠定了基礎。

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