江蘇省徐州市中級人民法院行政判決書
（2020）蘇03行終322號
上訴人（原審原告）江蘇天富新能源有限公司。
被上訴人（原審被告）國家稅務總局徐州市銅山區稅務局。
被上訴人（原審被告）國家稅務總局徐州市稅務局。
被上訴人（原審被告）國家稅務總局徐州市稅務局第三稽查局。
上訴人江蘇天富新能源有限公司（以下簡稱天富新能源公司）訴被上訴人國家稅務總局徐州市銅山區稅務局（以下簡稱銅山區稅務局）、國家稅務總局徐州市稅務局（以下簡稱徐州市稅務局）、國家稅務總局徐州市稅務局第三稽查局（以下簡稱第三稽查局）稅務行政處罰一案，天富新能源公司不服徐州鐵路運輸法院(2019)蘇8601行初168號行政判決，向本院提起上訴。本院於2020年7月21日立案受理後，依法組成合議庭，於2020年10月14日公開開庭審理了本案。上訴人天富新能源公司的委託代理人閻新來，被上訴人銅山區稅務局出庭應訴負責人周建及委託代理人張敏，徐州市稅務局出庭應訴負責人李強及委託代理人張德凱、韓非同，第三稽查局出庭應訴負責人李斌及委託代理人王賓到庭參加訴訟。本案現已審理終結。
原審法院查明：原告天富新能源公司成立於2007年12月26日，經營範圍為複合柴油、複合汽油生產、銷售等。原告2014年大量購入並取得增值稅專用發票品名為「甲級叔丁基醚(MTBE)、異辛烷、石油苯、混合二甲苯、輕烴」等產品，及少量購入並取得增值稅專用發票品名為「汽油、柴油、石腦油、燃料油」的產品，生產調和汽油、柴油等產品後對外銷售並開具增值稅專用發票。2014年1月至11月原告申報繳納消費稅時將購入並取得的增值稅專用發票品名為「甲級叔丁基醚(MTBE)、異辛烷、石油苯、混合二甲苯、輕烴」等產品視為消費稅已稅產品，按照「汽油、柴油、石腦油」等品目申報從消費稅應納稅額中扣除。2014年12月原告消費稅申報銷售數量和應扣除稅額為零。2015年原告大量購入並取得增值稅專用發票品名為「甲級叔丁基醚(MTBE)、異辛烷、石油苯、混合二甲苯、輕烴」等產品及少量成品油，帳上直接記入「庫存商品」科目並以「汽油、柴油」等品名對外銷售並開具增值稅發票，帳上沒有體現生產核算過程，原告購入大量「甲級叔丁基醚(MTBE)、異辛烷、石油苯、混合二甲苯、輕烴」等產品，而銷售的卻是汽油、柴油等消費稅應稅產品，應視為應稅消費品的生產銷售行為，應按規定徵收消費稅。2015年1月至2015年12月原告消費稅申報銷售數量和應扣除稅額均為零。2014年、2015年，原告購入的「甲級叔丁基醚(MTBE)、異辛烷、石油苯、混合二甲苯、輕烴」等產品取得的增值稅專用發票品名後均未註明「視同石腦油(或燃料油)」或「視同石腦油(或燃料油)加工」。
2016年9月8日，原銅山稅務局稽查局針對原告逃避繳納稅款一案予以立案，並於同日作出《稅務稽查任務通知書》(編號：20160013)。2016年9月27日，原銅山稅務局稽查局作出《稅務檢查通知書》，該通知書載明：自2016年9月27日起，對原告2014年1月1日起至2015年12月31日期間的涉稅情況進行檢查。上述檢查通知書於當日向原告公司予以直接送達。2016年9月27日，原銅山稅務局稽查局作出銅國稅稽調〔2016〕13號《調取帳簿資料通知書》，並於當日到原告公司予以直接送達。同日，原銅山稅務局稽查局製作了《調取帳簿資料清單》，該清單記載了調取的帳簿資料名稱、調取和退還的時間，以及調取和退還時稅務檢查人員、企業經辦人的籤字等內容。2016年10月31日，原銅山稅務局稽查局作出銅國稅稽詢〔2016〕600001號《詢問通知書》通知原告公司的原法定代表人李瑞禮於2016年10月31日到原銅山稅務局稽查局就涉稅事宜接受詢問。上述通知書於2016年10月31日向李瑞禮進行直接送達。當日，原銅山稅務局稽查局的兩名工作人員向李瑞禮進行了調查詢問，並製作了《詢問(調查)筆錄》。2016年12月26日，原銅山稅務局稽查局作出銅國稅稽稅通〔2016〕600003號《稅務事項通知書》，責令原告公司自文書送達之日起15日內提供2014年、2015年購銷和生產加工相關合同。該通知書於2017年1月3日向原告公司予以送達。2017年8月9日，原銅山稅務局稽查局於2017年8月9日作出銅國稅稽稅通〔2017〕5號《稅務事項通知書》，告知原告於2017年8月18日前提供與納稅有關的文件、證明材料和有關資料。2017年8月10日，原銅山稅務局稽查局將上述通知書向原告直接送達。2017年12月11日，原銅山稅務局稽查局製作《徐州市銅山區國家稅務局稽查工作底稿》。後原銅山稅務局稽查局分別製作了《稅務檢查情況匯總表》《稅務稽查工作底稿(二)》，以及《稅務稽查報告》。
原銅山稅務局稽查局自2016年9月8日立案後，以「檢查需要」為由，分別於2016年11月4日、2017年2月27日、2017年5月30日、2017年6月29日、2017年8月30日、2017年9月29日、2017年10月23日、2017年12月28日、2018年2月27日，申請延長檢查時限，上述申請經稽查局局長審批予以延長，檢查期限延長至2018年3月31日。
2018年4月8日，原銅山稅務局稽查局作出銅國稅稽罰告〔2018〕6號《稅務行政處罰事項告知書》，並於2018年4月9日向原告公司直接送達。2018年4月11日，原告向原銅山稅務局稽查局提交了《聽證申請書》，就《稅務行政處罰事項告知書》申請聽證。2018年4月24日，原銅山稅務局稽查局舉行了聽證會，並製作了聽證筆錄。2018年5月25日，原銅山稅務局稽查局作出銅國稅稽罰告〔201818號《稅務行政處罰事項告知書》。2018年5月28日，原告針對上述處罰告知提交了《聽證申請書》，要求對銅國稅稽罰告〔2018〕8號《稅務行政處罰事項告知書》告知的處罰內容申請聽證。2018年6月4日，原告向原銅山稅務局稽查局提交《延期聽證申請書》。2018年6月12日，原告作出《答辯狀》並向原銅山稅務局稽查局提交。2018年6月14日，原銅山稅務局稽查局就原告不服稅務行政處罰一案舉行第二次聽證會。2018年6月19日，原銅山稅務局稽查局作出銅國稅稽罰〔2018〕14號《稅務行政處罰決定書》，認定2014年原告共少繳納消費稅30295748.41元。2015年原告共少繳納消費稅42584150.64元，依據《中華人民共和國稅收徵收管理法》第六十三條第一款規定，對原告2014年至2015年進行虛假納稅申報，致使少繳納消費稅稅款的行為認定為偷稅，除追繳稅款外，對少繳的稅款72879899.05元予以0.6倍罰款，計43727939.43元。2018年6月21日，原銅山稅務稽查局將上述行政處罰決定書直接送達原告。原告不服向徐州市稅務局提起行政複議。徐州市稅務局於2018年11月27日作出徐稅複決〔2018〕1號行政複議決定，維持上述行政處罰。天富新能源公司向原審法院提起行政訴訟，請求：1、依法撤銷被告徐州市稅務局徐稅複決〔2018〕1號行政複議決定中第1項複議決定。2、依法撤銷銅國稅稽罰〔2018〕14號稅務行政處罰決定、銅國稅稽處〔2018〕43號稅務處理決定。3、訴訟費由被告承擔。
另查明，2018年9月30日，徐州市稅務局作出《關於國家稅務總局徐州市稅務局派出機構成立的公告》(國家稅務總局徐州市稅務局公告2018年第4號)，該公告第七條規定，成立國家稅務總局第三稽查局。承擔市稅務局列名大企業的稅務稽查、稅收高風險事項應對和協查等工作；負責銅山區、雲龍區、邳州市、新沂市區域內稅收、社會保險費和有關非稅收入違法案件的查處以及查辦案件的執行工作。
還查明，2018年6月19日，原銅山稅務局稽查局作出銅國稅稽處[2018]43號《稅務處理決定書》。2018年6月21日，原銅山稅務局稽查局將上述處理決定書向原告直接送達。在法定期限內，原告未對銅國稅稽處[2018]43號稅務處理決定提起行政複議，亦沒有履行上述處理決定確定的義務。
原審法院認為：一、關於原告主張撤銷銅國稅稽處[2018]43號稅務處理決定的問題。根據《中華人民共和國稅收徵收管理法》第八十八條規定，納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關在納稅上發生爭議時，必須先依照稅務機關的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保，然後可以依法申請行政複議；對行政複議決定不服的，可以依法向人民法院起訴。本案中，原告不服原銅山稅務局稽查局作出行政處理決定屬於納稅爭議，應當先行複議。《稅務行政複議規則》第三十條第二款規定，原告取得複議權的前提是「必須依照稅務機關根據法律、法規確定的稅額、期限，先行繳納或者解繳稅款和滯納金，或者提供相應的擔保」，本案中，原告未按照上述規定提起行政複議，直接提起行政訴訟，不符合法定的起訴條件。根據《最高人民法院關於適用<中華人民共和國行政訴訟法>的解釋》第六十九條第一款第(五)項的規定，駁回原告要求撤銷銅國稅稽處[2018]43號稅務處理決定的起訴。
二、關於本案適格被告的問題。《中華人民共和國行政訴訟法》第二十六條第一款規定，公民、法人或者其他組織直接向人民法院提起訴訟的，作出行政行為的行政機關是被告。《中華人民共和國稅收徵收管理法》第五條第一款的規定，國務院稅務主管部門主管全國稅收徵收管理工作。各地國家稅務局和地方稅務局應當按照國務院規定的稅收徵收管理範圍分別進行徵收管理。該法第十四條規定，本法所稱稅務機關是指各級稅務局、稅務分局、稅務所和按照國務院規定設立的並向社會公告的稅務機構。《中華人民共和國稅收徵收管理法實施細則》第九條規定，稅收徵管法第十四條所稱按照國務院規定設立的並向社會公告的稅務機構，是指省以下稅務局的稽查局。稽查局專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處。國家稅務總局應當明確劃分稅務局和稽查局的職責，避免職責交叉。根據上述規定，原銅山稅務局稽查局作為徐州市銅山區轄區稅務徵收管理部門，具有對原告天富新能源公司在其轄區內涉稅情況進行稅務處罰的法定職權。
根據徐州市稅務局於2018年9月30日作出《關於國家稅務總局徐州市稅務局派出機構成立的公告》(國家稅務總局徐州市稅務局公告2018年第4號)第七條規定載明：成立國家稅務總局徐州市稅務局第三稽查局。承擔是稅務局列明大企業的稅務稽查、稅收高風險事項應對和協查等工作；負責銅山區、雲龍區、邳州市、新沂市區域內稅收、社會保險費和有關非稅收入違法案件的查處以及查辦案件的執行工作。根據上述規定，原銅山稅務局稽查局的所具有的相應職權已由第三稽查局予以承繼。《中華人民共和國行政訴訟法》第二十六條第六款規定，行政機關被撤銷或者職權變更的，繼續行使其職權的行政機關是被告。故，因稅務機構改革，第三稽查局承繼了原銅山國家稅務局稽查局的職權，第三稽查局是本案適格被告。根據《最高人民法院關於適用<中華人民共和國行政訴訟法>的解釋》第六十九條第一款第(三)項的規定，駁回原告對徐州市銅山區稅務局的起訴。
《中華人民共和國行政訴訟法》第二十六條第二款規定，經複議的案件，複議機關決定維持原行政行為的，作出原行政行為的行政機關和複議機關是共同被告；複議機關改變原行政行為的，複議機關是被告。徐州市稅務局是徐稅複決〔2018〕1號《行政複議決定書》的複議機關，且維持了被訴的原行政行為，是本案的適格被告。
三、關於被告作出被訴處罰決定事實是否清楚、適用法律是否正確的問題。《國家稅務總局關於消費稅有關政策問題補充規定的公告》(國家稅務總局公告2013年第50號)第九條；《國家稅務總局關於成品油消費稅有關問題的公告》(國家稅務總局公告2014年第65號)第一條、第二條；《國家稅務總局關於進一步調整成品油消費稅有關徵收管理問題的公告》(國家稅務總局公告2014年第71號)第一條第一款第(一)項的相關規定，根據《國家稅務總局關於成品油消費稅徵收管理有關問題的公告》(國家稅務總局公告2018年第1號)第六條規定，已經於2018年4月1日被廢止。但是，根據《中華人民共和國立法法》第九十三條規定，法律、行政法規、、地方性法規自治條例和單行條例、規章不溯及既往，但為了更好地保護公民、法人和其他組織的權利和利益而作的特別規定除外。根據上述規定，本案中，原告抵扣消費稅的時間是2014年和2015年，在該期間內《國家稅務總局關於消費稅有關政策問題補充規定的公告》(國家稅務總局公告2013年第50號)第九條；《國家稅務總局關於成品油消費稅有關問題的公告》國家稅務總局公告2014年第65號)第一條、第二條；《國家稅務總局關於進一步調整成品油消費稅有關徵收管理問題的公告》(國家稅務總局公告2014年第71號)第一條第一款第(一)項是具有效力的。所以，原銅山稅務局稽查局於2018年6月19日在作出行政處罰時，適用《國家稅務總局關於消費稅有關政策問題補充規定的公告》第九條；《國家稅務總局關於成品油消費稅有關問題的公告》第一條、第二條；《國家稅務總局關於進一步調整成品油消費稅有關徵收管理問題的公告》第一條第一款第(一)項的規定來進行處罰，並無不當。
根據《中華人民共和國稅收徵收管理法》第二十五條第一款規定，納稅人必須依照依法、行政法規的規定確定的申報期限、申報內容如實辦理納稅申報，報送納稅申報，報送納稅申報表、財務會計報表以及稅務機關根據實際需要要求納稅人報送的其他納稅資料。《中華人民共和國消費稅暫行條例》第四條規定，納稅人生產的應稅消費品，於納稅人銷售時納稅。根據本案查明的案件事實，2014年，原告公司存在違規抵扣、虛假申報存在消費稅偷稅行為，共少繳納消費稅30295748.41元；2015年，原告公司存在變名銷售、違規抵扣存在消費稅偷稅行為，共少繳納消費稅42584150.64元，原銅山稅務局稽查局依據《中華人民共和國稅收徵收管理法》第六十三條第一款，《中華人民共和國消費稅暫行條例》第一條、第二條、第四條、第五條，《中華人民共和國消費稅暫行條例實施細則》第二條、第三條、第五條、第八條、第九條、第十條，《財政部國家稅務總局關於調整部分成品油消費稅政策的通知》(財稅〔2008〕19號)第三條，《國家稅務總局關於消費稅有關政策問題的公告》(國家稅務總局公告〔2012〕47號)第一條、第二條、第三條第一項、第四條，《國家稅務總局關於消費稅有關政策問題補充規定的公告》(國家稅務總局公告2013年第50號)第一條、第二條、第三條、第四條、第八條、第九條、第十一條，《財政部國家稅務總局關於以外購或委託加工汽、柴油連續生產汽、柴油允許抵扣消費稅政策問題的通知》(財稅(2014〕15號)，《財國家稅務總局關於提高成品油消費稅的通知》(財稅政部〔2014〕94號)，《國家稅務總局關於成品油消費稅有關問題的公告》(國家稅務總局公告2014年第65號)第一條、第二條，《財政部國家稅務總局關於進一步提高成品油消費稅的通知》(財稅〔2014〕106號)，《國家稅務總局關於進一步調整成品油消費稅有關徵收管理問題的公告》(國家稅務總局公告2014年第71號)第一條第一款第(一)項，《財政部國家稅務總局關於繼續提高成品油消費稅的通知》(財稅〔2015〕11號)的規定，對原告2014年、2015年進行虛假的納稅申報，致使消費稅稅款少繳納的行為認定為偷稅行為，對原告少繳納的稅款72879899.05元處於0.6倍的罰款，即43727939.43元，符合上述法律規定，量罰得當。同時該處罰決定告知原告到期不繳納罰款，可依照《中華人民共和國行政處罰法》第五十一條第(一)項規定，每日按罰款數額的百分之三加處罰款。故，涉案稅務行政處罰行為認定事實清楚，證據確鑿充分，適用法律正確。
四、關於被訴稅務行政處罰的程序是否合法的問題。首先，根據《稅務稽查工作規程》第十九條第一款、第二款的規定，選案部門對案源信息採取計算機分析、人工分析、人機結合分析等方法進行篩選，發現有稅收違法嫌疑的，應當確定為待查對象。待查對象確定後，選案部門填制《稅務稽查立案審批表》，附有關資料，經稽查局局長批准後立案檢查。本案中，根據原銅山稅務局稽查局作出的稅務稽查立案審批表的內容，涉案稅務稽查案件經該稽查局局長審批立案檢查，立案時間是2016年9月8日。《中華人民共和國行政處罰》第二十九條規定，違法行為在二年內未被發現的，不再給予行政處罰。法律另有規定的除外。前款規定的期限，從違法行為發生之日起計算；違法行為有連續或者繼續狀態的，從行為終了之日起計算。《中華人民共和國稅收徵收管理法》第八十六條規定，違反稅收法律、行政法規應當給予行政處罰的行為，在五年內未被發現的，不再給予行政處罰。本案中，原銅山稅務局稽查局對原告關於納稅檢查案件立案的時間是2016年9月8月，對原告2014年、2015年度的納稅行為進行查處，並未超過追責時效，原告認為已經超追責時效的主張，不能成立，不予支持。其次，關於原告提出的關於在涉案《稅務行政處罰決定書》中記載的檢查起始的時間2016年9月12日，與涉案《稅務檢查通知書》(銅國稅稽檢通一〔2016〕13號)中記載的檢查起始時間2016年9月27日不相一致的問題。根據稅務稽查任務通知書》中《稅務稽查工作規程》第二十條第一款規定，經批准立案檢查的，由選案部門製作《稅務稽查任務書》，連同有關資料一併移交檢查部門。該規程第二十一條規定，檢查部門接到《稅務稽查任務通知書》後，應當及時安排人員實施檢查。檢查人員實施檢查前，應當查閱被查對象納稅檔案，了解被查對象的生產經營情況、所屬行業特點、財務會計制度、財務會計處理辦法和會計核算軟體，熟悉相關稅收政策，確定相應的檢查方法。根據上述規定，原銅山稅務局稽查局在立案後，即可進行相關檢查工作，涉案稅務稽查立案時間是2016年9月8日，並當日作出《稅務稽查任務通知書》(編號：20160013)。所以，涉案稅務行政處罰決定書記載稅務檢查開始時間是2019年9月12日，並無不當。再次，《稅務稽查工作規程》第二十五條規定，調取帳簿、記帳憑證、報表和其他有關資料時，應當向被查對象出具《調取帳簿資料通知書》，並填寫《調取帳簿資料清單》交其核對後籤章確認。調取納稅人、扣繳義務人以前會計年度的帳簿、記帳憑證、報表和其他有關資料的，應當經所屬稅務局局長批准，並在3個月內完整退還；調取納稅人、扣繳義務人當年的帳簿、記帳憑證、報表和其他有關資料的，應當經所屬設區的市、自治州以上稅務局局長批准，並在30日內退還。本案中，原銅山稅務局稽查局於2016年9月27日作出《調取帳簿資料通知書》《調取帳簿資料清單》所載內容顯示，原銅山稅局稽查局於2016年9月27日調取了原告2014年、2015年兩年的帳簿、進項抵扣、記帳憑證、發票等資料。2016年12月26日，原銅山稅務稽查局將其從原告處調取帳簿和記帳憑證等資料退還給原告。原銅山稅務稽查局在調取、退時原告帳簿等資料時均有原告工作人員的籤字認可，且2016年10月31日原銅山稅務局稽查局工作人員向對原告的原法定代表人李瑞禮進行調查詢問，以及分別於2018年4月24日、2018年6月14日舉行的兩次聽證中，原告均對本案所涉帳簿等資料的真實性未提出異議。故，原告提出本案所涉帳簿等資料不真實以及帳簿等資料未退還原告的主張，缺乏事實依據，不予支持。最後，根據《稅務稽查工作規程》第二十二條第四款規定，檢查應當自實施檢查之日起60日內完成；確需延長檢查時間的，應當經稽查局局長批准。本案所涉稅務稽查檢查的立案時間是2016年9月8日，案件因需要檢查，於2016年11月4日申請延長檢查時間。同日，原銅山稅務局稽查局局長審批了延長檢查時間的申請。後因需要檢查，涉案稅務檢查經原銅山稅務局稽查局局長審批，又分別於2017年2月27日、2017年5月30日、2017年6月29日、2017年8月30日、2017年9月29日、2017年10月23日、2017年12月28日、2018年2月27日延長了檢查時間至2018年3月31日，符合上述規定。綜上，根據原銅山稅務局稽查局作出的《稅務稽查立案審批表》《稅務檢查通知書》和送達回證、《詢問筆錄》《稅務行政處罰聽證通知書》及送達回證、《稅務行政處罰聽證通知書》《稅務行政處罰事項告知書》《聽證筆錄》《行政處罰決定書》等證據，能夠證明原銅山稅務局稽查局履行了立案、稅務檢查通知、調取帳簿、詢問、處罰前告知、聽證、作出處罰決定、送達等程序，符合《中華人民共和國行政處罰法》的相關規定，並無不當。
五、關於被告徐州市稅務局作出的行政複議決定是否程序合法的問題。被告徐州市稅務局作出被訴行政複議決定，認定事實清楚，適用法律正確，履行了立案、審核、聽證、決定、送達等程序，且庭審中原告對被告徐州市稅務局作出的行政複議程序無異議。故，被告徐州市稅務局作出行政複議決定，符合《稅務行政複議規則》《中華人民共和國行政處罰法》的相關規定，程序合法。
綜上，原告天富新能源公司要求撤銷銅國稅稽罰〔2018〕14號稅務行政處罰決定及徐稅複決〔2018〕1號行政複議決定第1項的訴訟請求，缺乏事實、法律依據，不予支持。依照《中華人民共和國行政訴訟法》第二十六條第六款、第六十九條；《最高人民法院關於適用<中華人民共和國行政訴訟法>的解釋》第六十九條第一款第(三)項、第(五)項之規定，判決：一、駁回原告江蘇天富新能源有限公司要求撤銷銅國稅稽處〔2018〕43號稅務處理決定的起訴。二、駁回原告江蘇天富新能源有限公司對被告徐州市銅山區稅務局的起訴。三、駁回原告江蘇天富新能源有限公司的其他訴訟請求。
上訴人天富新能源公司上訴稱：一、一審法院認定上訴人主張撤銷銅國稅稽[2018]43號《稅務處理決定書》違反法定程序屬認定事實不清、證據不足，適用法律錯誤。雖然上訴人在法定的申請複議期限內未申請複議已經喪失訴訟救濟權，但該稅務處理決定系本案被訴銅國稅稽罰[2018]14號《稅務行政處罰決定書》的基礎性和關聯性行政行為，該稅務處理決定認定的上訴人少繳消費稅稅額同時成為本案被訴稅務處罰決定的事實根據。且該稅務處理決定與稅務處罰決定系原銅山稅務局稽查局同日作出，同日送達上訴人。司法實踐中稅務處理與稅務處罰都是針對同一違法事實作出判斷，若法院認為稅務處罰針對的同一違法事實在認定上出現錯誤，基於兩個行政行為的關聯性，為了全案妥善處理，減少當事人訴累，法院對稅收處理決定會一併處理。本案中一審法院在未審查稅務處理決定是否合法的情況下直接駁回上訴人要求撤銷該處理決定的起訴有悖法律規定。二、一審法院認定涉案稅務行政處罰行為事實清楚、證據確鑿充分屬認定事實不清、證據不足，適用法律錯誤。首先，被上訴人以《中華人民共和國稅收徵收管理辦法》第六十三條第一款為依據對上訴人進行追繳和罰款沒有事實與法律依據。上訴人並沒有偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證的行為，也沒有在帳簿上多列支出或者不列、少列收入的行為，更不存在經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報的行為，上訴人是按照正常的申報手續進行納稅申報的，不存在收入未入帳、隱瞞收入等偷稅的主觀故意和客觀後果。其次，一審法院以《中華人民共和國立法法》第九十三條之規定認定涉案行政處罰決定所依據的法律法規合法合理沒有事實和法律依據。根據從舊兼從輕的原則，被上訴人在2018年11月27日作出的行政複議決定書中依然依據已經廢止的法規條文做出處罰有悖法律規定。且國家稅務總局公告2013第50號文件第九條之規定屬於納稅申報程序性問題，根據國家稅務總局公告2018第1號文件規定以及實體法從舊，程序法從新的原則，被上訴人在處罰決定中繼續援引該規定作出處罰沒有事實和法律依據。根據《稅收規範性文件制定管理辦法》第十三條之規定，稅收規範性文件不得溯及既往，但是為了更好地保護稅務行政相對人權利和利益而作出的特別規定除外。一審法院認為為了保護公民、法人和其他組織的權利和利益法律法規可以溯及既往，但具體到本案中，案涉行政行為為稅務行政處罰，上訴人為稅務行政相對人，也即弱勢一方，從上訴人2014-2015年度購銷情況和購銷差額(762萬餘元)可知，若再補交7287萬餘元的稅款，那上訴人將淨虧損6000多萬元，不僅有悖常理，且違背了「納稅人保護原則」，對上訴人極度不公。最後，上訴人上遊購入的甲基叔丁基醚(MTBE)、異辛烷、石油苯、混合二甲苯、輕烴等產品根據《國家稅務總局關於消費稅有關政策問題補充規定的公告》（2013年第50號)屬於消費稅應稅產品，在下遊銷售的產品中做消費稅抵扣符合法律規定，一審法院認定為違規抵扣、變名銷售、虛假申報偷稅行為沒有事實和法律依據。三、一審法院認定涉案稅務行政處罰行為程序合法屬認定事實不清，證據不足，適用法律錯誤。原銅山稅務局稽查局於2018年6月19日作出銅國稅稽處[2018]43號《稅務處理決定書》，決定對上訴人追繳消費稅，限上訴人自收到決定書之日起15日內繳納，上訴人在確定的15日繳納期限未屆滿時，且原銅山稅務局稽查局對處理決定內容是否申請複議不確定的情況下，又於同日作出銅國稅稽罰[2018]14號《稅務行政處罰決定書》，從受理案件到作出處罰決定有多處違反法定程序，一審時上訴人已經提出，一審判決未作出認定。根據《中華人民共和國行政處罰法》第二十九條之規定，行政處罰計算期限從違法行為發生之日起計算，違法行為有連續或者繼續狀態的，從行為終了之日起計算。具體到本案中，案涉稅務違法截止時間應當是2015年12月31日。行政處罰截止時間應當為2018年1月1日，本案上訴人收到行政處罰決定書的時間為2018年4月9日，已經超過兩年的追責時效。第三，被上訴人調取帳簿資料未履行法定程序、嚴重超期，關鍵程序性證據時間錯亂、前後矛盾，一審法院對被上訴人提供的涉案帳簿資料等實體證據是否真實，證據來源是否合法均未查明，僅根據稅務稽查工作流程從形式上認定被上訴人所作涉案稅務行政行為程序合法有違《中華人民共和國行政處罰法》第二條「沒有法定依據或者不遵守法定程序的，行政處罰無效」的規定。被上訴人一直認為上訴人當時從上遊廠家購進的屬於非消費稅應稅產品，根據相關文件明確規定，上訴人購進的產品屬於消費稅應稅產品。被上訴人認為上訴人沒有真實的把這些發票體現在帳目中，上訴人的抵扣不存在任何問題。一審中對上訴人的產品到底是不是消費稅應稅產品沒有查明，稅務機關沒有調查清楚上遊廠家是不是已經繳納消費稅。綜上，一審法院認定事實不清，適用法律錯誤，為維護上訴人合法權益，現依法提起上訴，請求撤銷一審判決，支持上訴人在一審中的訴訟請求。
被上訴人銅山區稅務局答辯稱：由於國家稅務總局徐州市稅務局於2018年9月30日作出了《關於國家稅務總局徐州市稅務局派出機構成立的公告》第七條規定：成立國家稅務總局徐州市稅務局第三稽查局。承擔的是稅務局列明的大企業的稅務稽查、稅收高風險事項應對和協查等工作；負責銅山區、雲龍區、邳州市、新沂市區域內稅收、社會保險費和有關非稅收入違法案件的查處以及查辦案件的執行工作。所以原銅山稅務局稽查局的相應職能已經由第三稽查局承繼。《行政訴訟法》第二十六條規定，行政機關被撤銷或者職權變更的，繼續行使其職權的行政機關是被告。所以第三稽查局承繼了原銅山稅務局稽查局的職權，而銅山區稅務局不具有稽查局的職能，已經不是適格的訴訟主體，一審法院駁回上訴人對銅山區稅務局的起訴，符合事實和法律規定，上訴人不應再將銅山區稅務局列為被上訴人，故應駁回上訴，維持原判。
被上訴人第三稽查局的答辯意見同原審及書面答辯意見一致。
被上訴人徐州市稅務局的答辯意見同書面答辯意見一致，另補充答辯認為，一審判決書事實查明和法院認為部分已經對涉案產品是否屬於應稅產品陳述清楚，不存在事實不清的問題。
各方當事人在一審期間提交的證據均已隨案移送本院。各方當事人在二審期間均未提交新證據。
本院二審查明事實與一審認定事實一致。
本院認為：
一、關於本案是否應對銅國稅稽處[2018]43號《稅務處理決定書》予以實體審查的問題。
根據《中華人民共和國稅收徵收管理法》第八十八條的規定，納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關在納稅上發生爭議時，必須先依照稅務機關的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保，然後可以依法申請行政複議；對行政複議決定不服的，可以依法向人民法院起訴。當事人對稅務機關的處罰決定、強制執行措施或者稅收保全措施不服的，可以依法申請行政複議，也可以依法向人民法院起訴。根據《稅務行政複議規則》第三十三條第一、二款的規定，申請人對該規則第十四條第（一）項規定的行為不服的，應當先向行政複議機關申請行政複議；對行政複議決定不服的，可以向人民法院提起行政訴訟。申請人申請行政複議必須先行繳納或者解繳稅款和滯納金，或者提供相應的擔保，才可以在繳清稅款和滯納金以後或者所提供的擔保得到作出具體行政行為的稅務機關確認之日起60日內提出行政複議申請。按照上述法律、部門規章的規定，納稅義務人對稅務機關作出的稅務繳納處理等行為不服的，申請行政複議是提起行政訴訟的前置程序。本案中，上訴人未對《稅務處理決定書》申請行政複議而直接提起行政訴訟要求撤銷，不符合法定起訴條件。即便如上訴人所述，本案稅務行政處罰決定與稅務處理決定因基於同一違法事實而具有關聯性，且上訴人無力繳納稅款，亦非可突破法律基本程序性原則，對稅務處理決定未經行政複議程序與稅務行政處罰決定一併提起行政訴訟的合法理由，原審法院駁回上訴人該項起訴並無不當。
二、關於部門規範性文件的適用問題。
《國家稅務總局關於消費稅有關政策問題補充規定的公告》（國家稅務總局公告2013年第50號）第九條（以下簡稱：50號公告第九條）規定：「納稅人生產、銷售或受託加工本公告第八條第（一）項規定的產品，應在向購貨方或委託方開具的增值稅專用發票品名後註明『視同石腦油（或燃料油）』或『視同石腦油（或燃料油）加工』。購貨方或委託方以該產品為原料生產應稅消費品，需憑上述憑證按規定辦理原料已納消費稅稅款的扣除手續。」根據《國家稅務總局關於成品油消費稅徵收管理有關問題的公告》（國家稅務總局公告2018年第1號）第六條的規定，上述條文等已於2018年4月1日廢止，而本案銅國稅稽罰[2018]14號《稅務行政處罰決定書》仍將包括該條文在內的一系列已廢止文件作為處罰依據。首先，被被上訴人處罰的上訴人抵扣消費稅的行為發生在2014年和2015年，此時上述文件尚未廢止，仍然具有效力。其次，根據國家稅務總局公告2018年第1號文件及本院查明事實，國家稅務總局於2018年實行開具成品油發票須通過增值稅發票管理新系統中成品油發票開具模塊的政策，而在該政策尚未實施的2014年和2015年，相關企業仍需按照50號公告第九條的規定憑紙質增值稅發票辦理消費稅稅款扣除手續。故，雖然在被上訴人作出涉案行政處罰決定時，50號公告第九條等規定已被廢止，但涉案行政處罰適用該規定符合客觀事實和時代背景，不違反立法精神。原審法院的相關認定並無不當。
三、關於銅國稅稽罰[2018]14號《稅務行政處罰決定書》是否符合法律規定。
消費稅是對在中華人民共和國境內從事生產和進口稅法規定的應稅消費品的單位和個人徵收的一種流轉稅，消費稅原則上採用的是一次課徵制，即在生產（進口）、流通或消費的全過程中只選擇某一環節一次徵收。無論是50號公告第九條，還是現行的成品油發票開具由網際網路系統統一管理的政策，貫徹的都是相同的消費稅繳納原則，即在前一環節已繳納消費稅的產品，才能辦理稅款扣除。對於本案而言，如果上訴人將購入並取得增值稅專用發票品名為「甲級叔丁基醚（MTBE）、異辛烷、石油苯、混合二甲苯、輕烴」等品目作為消費稅已稅產品從應納稅額中申報扣除，按照50號公告第九條的規定，應向稅務機關提供已註明「視同石腦油（或燃料油）或「視同石腦油（或燃料油）加工」字樣增值稅專用發票，即證明涉案產品已繳納過消費稅，可以合法辦理消費稅稅款扣除手續，上訴人無需再次對相同產品繳納消費稅。但上訴人並未提供已註明「視同石腦油（或燃料油）或「視同石腦油（或燃料油）加工」的增值稅專用發票，根據上述規定，上訴人將上述產品作為原料生產調和汽油等產品並對外銷售，應按規定繳納消費稅。
納稅是對於企業運營成本產生重大影響的因素，對此，企業理應在生產經營環節具有高度的審慎注意義務，熟識相關法律法規和政策規定並嚴格遵守，如實辦理納稅申報。本案中，即使增值稅專用發票品名後註明規定字樣的主體應為向上訴人供貨的上遊環節生產企業，但上訴人作為消費稅扣除申報主體和結果的受益者，對於應當依規提供的納稅資料，負有舉證責任。在本案審理過程中，本院已向上訴人釋明，並給予其充分的時間要求提供其主張的其他環節生產企業已繳納消費稅的線索，但直至判決前，上訴人並未向本院提供有效證據，應承擔相應法律責任。故，銅國稅稽罰[2018]14號《稅務行政處罰決定書》所依據的事實清楚、適用法律正確。原審法院的認定並無不當，本院予以確認。
稅務稽查機關在作出被訴稅務行政處罰的過程中，按照《稅務稽查工作規程》依法履行了立案、檢查、調查詢問、聽證、決定、送達等法定程序，檢查時間雖歷時較長，但均履行了延長檢查時間的審批手續，結合本案稅務稽查內容的複雜性，並無明顯不當。被上訴人徐州市稅務局作出的行政複議決定亦履行了法定程序，認定事實清楚、適用法律正確。原審法院的相關認定正確，本院予以確認。因原銅山稅務局稽查局的相應職權已由第三稽查局承繼，原審法院駁回上訴人對銅山區稅務局的起訴並無不當。
綜上，原審法院判決認定事實清楚，適用法律正確，程序符合法律規定，依法應予維持。上訴人的上訴理由無事實和法律依據，本院不予採納。依照《中華人民共和國行政訴訟法》第八十九條第一款第（一）項之規定，判決如下：
駁回上訴，維持原判。
上訴案件受理費50元，由上訴人江蘇天富新能源有限公司負擔。
本判決為終審判決。
審 判 長 李 娟
審 判 員 徐 冉
審 判 員 黃傳寶
二〇二〇年十二月二十二日
法官助理 石 雪
書 記 員 張文娟