來源：家族企業雜誌
作者： 蔡昶
2019年1月1日，第七次修訂的個人所得稅法及其實施條例正式施行。中國個稅改革新政之下，2020年3月，將迎來我國個稅年度申報的首個報稅季，預計涉及將近1億規模的自然人納稅人，是中國稅務史上具有裡程碑意義的重大事件。同時，全球反避稅背景下，隨著CRS的涉稅信息交換，中國稅收居民在境外的包括銀行、保險、信託、基金等在內的金融帳戶信息，正在逐步透明化。2018年9月和2019年9月，中國已經完成第一次和第二次的信息交換，中國稅收居民在境外的金融帳戶信息，已經交換到國家稅務總局。此後，我國也將與相關國家或地區進行一年一度的信息自動交換。
與一般自然人納稅人不同，高淨值人士的收入來源中，薪資所得比重很小，而生產經營與投資所得比重較高，而且各類所得來源並不限於境內，境外也往往有股息分紅、租金收入、金融資產投資收益等。因此，高淨值人士的個人年度申報，比一般自然人納稅人要複雜得多。鑑於上述背景，筆者擬梳理和分析個稅年度申報對高淨值人士帶來的影響，以及潛在的法律和稅務問題，以期可以幫助高淨值人士採取妥當的措施和規劃，防範稅務風險和法律風險。
01
哪些所得需要在個稅年度申報時進行彙算清繳？
根據新修訂的個人所得稅法的規定，個人所得稅的所得範圍，分為綜合所得、經營所得和其他分類所得。
（一）綜合所得
綜合所得，需要按納稅年度合併計算個人所得稅，具體所得類型為如下所示：
① 工資薪金所得
② 勞務報酬所得
③ 特許權使用費所得
④ 稿酬所得
（二）經營所得
納稅人取得經營所得，需要按年計算個人所得稅，由納稅人每月或每季度預繳稅款，並在取得所得的次年三月三十一日前辦理經營所得的彙算清繳。
（三）分類所得
分類所得，需要分別計算個人所得稅，具體所得類型為如下所示：
① 財產租賃所得
② 財產轉讓所得
③ 利息、股息、紅利所得
④ 偶然所得
中國個稅改革新政之後，居民個人取得的四類綜合所得——工資薪金、勞務報酬、特許權使用費、稿酬，被要求按年度合併後匯總繳納個人所得稅。如果有扣繳義務人的，先由扣繳義務人在支付所得時按月或者按次預扣預繳稅款，次年度由納稅人對上年度取得的所得進行彙算清繳，多退少補。這就是「綜合所得個人所得稅彙算清繳」的概念。
需要注意的是，根據國務院常務會議的決定，兩類群體在兩年內的彙算清繳義務將被免除：一類是綜合所得年收入不超過12萬元的納稅人，另一類是年度補稅金額較低的納稅人。這意味著高淨值人士的彙算清繳義務才是重點。
02
如何完成綜合所得彙算清繳？
如果高淨值人士是中國稅收居民個人，對於2019年取得的四類綜合所得（工資薪金、勞務報酬、特許權使用費、稿酬），應在2020年3月1日至6月30日期限內辦理綜合所得個人所得稅的彙算清繳。
對於只有單項工資薪金的納稅人來說，彙算清繳較為簡單，甚至可能不需要彙算清繳。因為扣繳義務人每月為其預扣預繳個人所得稅，其合計稅額與全年應納稅額可能一致，那就不需要多退少補。
對於有多類所得、多處所得（包括境外所得）的納稅人來說，建議在專業機構的指導下進行彙算清繳，防止出現計算錯誤或者判斷錯誤的情形發生，避免如漏稅等不必要的稅務爭議和法律風險。
對於高淨值人士來說，其所得類型和來源地多樣，所得金額大，邊際稅率高，為了確保彙算清繳的準確性和合規性，需要委託給專業機構進行彙算清繳，並由專業人士進行合理規劃，通過法律工具的綜合運用，謀求合規前提下的最大節稅效果，並有效防範漏稅或逃稅的法律風險。
03
境外所得是否需要進行個稅年度申報？
這個問題的結論，取決於取得境外所得的自然人，是否構成中國稅收居民個人。如果是中國稅收居民個人，需要就中國境內和境外取得的全部所得繳納個人所得稅；如果是非中國稅收居民個人，只要就中國境內取得的所得繳納個人所得稅（個人所得稅法第1條）。
從境外離岸公司取得的收入或利潤，是否也需要進行個稅年度申報，是很多高淨值人士關心的另一個問題。在本次個人所得稅法修訂之前，如果利潤長期留在離岸公司，而不向自然人股東進行分配，由於股東權益未實現，自然人股東暫時不需要申報納稅。而新修訂的個人所得稅法引入了「受控外國企業」的規則。如果離岸公司是由中國稅收居民個人控制或者居民個人和居民企業共同控制的，設立在實際稅負明顯偏低的國家或地區，無合理經營需求，且對應當歸屬於居民個人的利潤不作分配或者減少分配的，稅務機關有權按照合理方法進行納稅調整，視同該企業對居民個人進行了分配並徵收個人所得稅（個人所得稅法第8條第2項）。
可見，個人所得稅法修訂之後，在該 「受控外國企業」規則之下，中國稅收居民個人直接或間接擁有的註冊於BVI、開曼、塞席爾、馬紹爾、百慕達等地的離岸公司，很有可能成為上文所述的「受控外國企業」，無論是否進行利潤分配，作為其股東的居民個人都可能產生20％的個稅風險。所以，在個稅年度申報和CRS涉稅信息交換背景下，這類離岸公司的持股結構，急須重新審視和進一步的稅務規劃。
04
判斷中國稅收居民個人的要素有哪些？
稅收居民個人是一個法律概念，對於已經加入外國國籍或擁有境外永久居留權的高淨值人士而言，最為核心的問題是，自己是否仍然屬於中國稅收居民個人。
關於中國稅收居民個人的身份判斷，有如下兩個標準：（一）在中國境內有住所的；或（二）在中國無住所、一個納稅年度內在中國境內居住累計滿183天的。
在中國境內無住所、又不居住，或者無住所、一個納稅年度內在中國境內居住累計不滿183天的，是非中國稅收居民個人。這裡的「住所」，也是一個比較抽象的法律概念，不是指實際居住的地方或房產，而是指「因戶籍、家庭、經濟利益關係而在中國境內習慣性居住」。
「習慣性居住」，是判定納稅人稅收居民身份的另一個法律概念。對於因學習、工作、探親、旅遊等原因而在境外居住，在這些原因消除後仍然回到中國境內居住的個人，中國仍然是該納稅人的習慣性居住地（財稅[2019]35號公告）。換言之，該個人在中國境內有稅法意義上的住所。
如果是境外個人，因學習、工作、探親、旅遊等原因而在中國境內居住，待上述原因消除後，該境外個人仍然回到境外居住的，則其習慣性居住地不在境內，即使該境外個人在境內購置了房產，也不應被認定為是境內有住所的個人。
關於「戶籍、家庭、經濟利益關係」， 應當結合個人情況具體問題具體分析。如果根據納稅人在中國境內有戶籍或者有房產，就直接將其認定為是有住所個人，是缺乏法理依據的。比如，配偶與子女均居住在境外，工作關係、社會關係和主要財產也在境外，即使個人仍然保留了中國國籍和戶籍，從法理上講，也不應被認定為是境內有住所。但是，在稅務實踐中，各地稅務機關對法律概念的把握尺度不一，不能完全排除某些地方稅務機關直接將留有戶籍作為認定有住所個人的可能。
反過來，擁有境外身份的自然人，包括持有外國國籍或境外永久居留權的，如果主要生活重心是在中國境內，也可以 「因戶籍、家庭、經濟利益關係而在中國境內習慣性居住」而被認定為是境內有住所。一旦被認定為境內有住所，即使一個納稅年度內在中國的居住時間不超過183天，也會被認定是中國稅收居民個人，需要就全球所得在中國繳納個人所得稅。
05
適用於外籍人士的「六年安全港規則」，具體是指什麼？
在中國境內無住所的個人，也就是非 「因戶籍、家庭、經濟利益關係而在中國境內習慣性居住」的，在中國境內居住累計滿183天的年度連續不滿6年的，經向主管稅務機關備案，其來源於中國境外且由境外單位或者個人支付的所得，免予繳納個人所得稅；在中國境內居住累計滿183天的任一年度中有一次離境超過30天的，其在中國境內居住累計滿183天的年度的連續年限需重新起算（個人所得稅法實施條例第4條）。
這就是被稱為適用於無住所個人的 「六年安全港規則」。
無住所個人，如果一年內在中國境內累計居住超過183天，也會構成中國稅收居民。根據「六年安全港規則」，當無住所個人連續6年在中國境內居住滿183天、並且未在某一年內單次離境超過30天，該納稅人需要就其全球收入在中國境內繳納個人所得稅。反之，只需要就其來源於中國境內的所得和來源於境外但由境內支付的部分在中國繳納個人所得稅；境外收入中的境外支付部分，包括境外僱主支付的對應境外工作部分的工資薪金、境外股票、金融資產投資收益，轉讓境外房產的收益等等，均不需要在中國繳納個人所得稅。
但是，「六年安全港規則」僅適用於無住所個人，不適用於有住所個人。無住所個人，以外籍人士居多。對於已經移民的外籍人士而言，其來源於境外的所得且非由境內個人、機構支付的部分可以享受免稅待遇。這樣一來，對於外籍人士而言，僅需要確保6年內有一次單次離境超過30天的情形即可達到節稅目的。
06
離岸信託及其分配，是否需要個稅年度申報？
截至目前，個人所得稅法、個人所得稅法實施條例及其它下位法，均沒有對離岸信託及其信託分配的個稅問題作出明確規定。
中國稅收居民個人在境外設立離岸信託，往往是以零對價的方式將資產轉移給受託人的。如果交付給受託人的信託財產是非增值性的現金，由於交付時產生溢價的可能性比較低，因此交付環節不太可能產生稅負。如果交付給受託人的信託財產是增值的離岸公司股權，在理論上，這種交易是不符合獨立交易原則的，是否會被視為信託設立人按照公允價值對財產進行了一次轉讓，目前還沒有明確的法律規定和徵稅依據。
一般而言，離岸信託架構下往往會設有一家境外控股公司，由該境外控股公司持有現金、保單、股權、房產等信託財產。該境外控股公司是否屬於個人所得稅法第8條第2項規定下的「受控外國企業」，也沒有明確的法律規定。
從理論上來講，判斷境外控股公司是否構成「受控外國企業」，核心要素是是否構成「控制」。目前的個人所得稅及實施條例都沒有對「控制」給予明確的定義。信託設立人通過搭建信託架構後，雖然不對離岸公司具有直接的持股關係，但是如果設立人對離岸公司實際上構成了 「控制」，則該境外控股公司被認定為 「受控外國企業」，也並非不可能。
為確保不成為「受控外國企業」，信託架構下如果不設境外控股公司，而是由受託人直接持有信託資產，或者信託設立人放棄對境外控股公司的控制，比如設立不可撤銷的信託架構，是否可行？如果是前者，需要對目前的主流離岸信託架構進行重大調整，受託人有可能不願意配合；如果是後者，中國客戶作為信託設立人往往難以消除對信託資產失去控制權之後的擔憂。這些都是離岸信託實務中的難題。離岸信託架構下的境外控股公司，到底是否構成受控外國企業，目前也難有定論。
基於稅收法定原則，離岸公司架構下的境外控股公司，如果將其利潤分配至信託，目前不應適用「受控外國企業」規則，除非未來立法機關對此作出明確的法律規定。當離岸信託對受益人進行信託分配，且該受益人為中國稅收居民個人時，這將視為該受益人從境外取得所得，應當在次年度進行個稅年度申報。
07
移民前的「棄籍清稅」該怎麼理解？
納稅人因移居境外註銷中國戶籍，需要在戶籍註銷前辦理稅款清算（個人所得稅第10條第5項）。這就是所謂的「棄籍清稅」。棄籍清稅，與棄籍稅不同，不是一個獨立的稅種，中國目前也沒有棄籍稅一說。
以上海為例，以下情況需要註銷戶口：
①經批准前往香港、澳門地區定居，或者自行取得香港、澳門、臺灣地區居民身份的；
②出國定居或者加入外國國籍的。
本人拒絕註銷戶口，或者公安派出所告知後一個月內仍未辦理註銷戶口登記的，公安派出所可以依職權註銷其戶口（《上海市常住戶口管理規定》[2018年5月1日起施行]）。
這個所謂的「棄籍清稅」，主要是要求中國籍個人在註銷戶籍前應當結算並清繳個人此前未完稅或欠稅的部分。如果在註銷戶籍前，所有個稅均已足額繳納，在棄籍清稅環節不會產生額外的稅負。
但是，由於「棄籍清稅」是個人所得稅法的新規定，有些地方的公安戶籍管理機關在辦理戶籍註銷時，存在實務操作要求各地不一的現象，有些地方甚至還沒有開始要求出示清稅證明或要求辦理稅務清算程序，未來可能有賴於公安部和國家稅務總局出臺統一的指導意見。
08
年度申報如有稅務失信行為，會有哪些懲罰措施？
相較於收入來源單一的納稅人，高淨值人士的稅務身份、收入組成和資產分布更具多樣性，稅務情況也相對複雜，應慎重對待個稅年度申報。一旦被稅務機關判定嚴重失信，高淨值人士可能面臨限制出境、限制購買不動產、乘坐飛機、乘坐高等級列車和席次、旅遊度假、入住星級以上賓館及其他高消費行為等約束和懲罰措施。
高淨值人士如果因納稅誠信問題被處罰，將嚴重影響其日常生活和社會信譽。因此，在個稅年度申報過程中，應關注個稅年度申報與彙算清繳的合規性，梳理個人及家庭成員的稅務狀況，釐清稅務申報要求，並適時尋求專業服務機構的協助，避免出現稅務違規行為。
國家也不斷出臺相應規定，用以約束納稅人的稅務失信行為。
第一，國家稅務總局2018年第54號公告，對原來的《重大稅收違法失信案件信息公布辦法》做了新的修訂，變化包括：
（1）重大稅收違法失信案件的標準變嚴，由欠繳稅款金額100萬元以上修改為欠繳稅款金額10萬元以上。
（2）行政處罰信息公示期限延長，由二年修改為三年，使得當事人受監督的時間延長。
（3）參照國際稅收通行管理，鼓勵納稅人主動糾正失信行為。
第二，國家發展改革委辦公廳、國家稅務總局辦公廳聯合發布《關於加強個人所得稅納稅信用建設的通知》（發改辦財金規[2019]860號），建立個人所得稅納稅信用管理機制、完善守信聯合激勵和失信聯合懲戒機制。
（1）全面實施個人所得稅申報信用承諾制。稅務機關在個人所得稅自行納稅申報表、個人所得稅專項附加扣除信息表等表單中設立格式規範、標準統一的信用承諾書，納稅人需對填報信息的真實性、準確性、完整性作出守信承諾。
（2）對於違反《稅收徵收管理法》《個人所得稅法》以及其他法律法規和規範性文件，違背誠實信用原則，存在偷稅、騙稅、騙抵、冒用他人身份信息、惡意舉報、虛假申訴等失信行為的當事人，稅務機關將其列入重點關注對象，依法依規採取行政性約束和懲戒措施。
（3）以自然人納稅人識別號為唯一標識，以個人所得稅納稅申報記錄、專項附加扣除信息報送記錄、違反信用承諾和違法違規行為記錄為重點，依法依規採集和評價自然人納稅信用信息，形成全國自然人納稅信用信息庫，並與全國信用信息共享平臺建立數據共享機制。
第三，國家稅務總局2019年度第4次局務會議審議通過了《稅收違法行為檢舉管理辦法》（國家稅務總局令第49號），該辦法於2020年1月1日起施行，內容包括：
（1）增加便利檢舉人的舉措。檢舉人可採取書信、電話、傳真、網絡、來訪等形式檢舉，可通過各級跨區域稽查局和縣稅務局承擔舉報中心職能的部門檢舉，明確12366納稅服務熱線接收電話檢舉職責。
（2）強化約束稅務人的規定。進一步明確檢舉管理工作流程，提出舉報事項辦理時限，同時規範檢舉答覆工作，對答覆主體、內容、流程與權責作了具體要求。
（3）適應國稅地稅徵管體制改革需要，明確各級跨區域稽查局和縣稅務局應當指定部門行使舉報中心職能，規定跨區域稽查局受理檢舉事項的處置要求，明確爭議處置程序。
個稅年度申報如果弄虛作假，有可能受到刑事追究 《刑法》規定，納稅人採取欺騙、隱瞞手段進行虛假納稅申報或者不申報，逃避繳納稅款數額較大並且佔應納稅額10％以上的，處3年以下有期徒刑或者拘役，並處罰金；數額巨大並且佔應納稅額30％以上的，處3年以上7年以下有期徒刑，並處罰金（刑法第201條）。
根據最高檢發布的刑事案件立案標準的通知（公通字【2010】23號），數額較大的標準為5萬元。可見，逃稅罪入刑的門檻是很低的。這就意味著，如果高淨值人士在個稅年度申報中，忽略申報境外的大額收入如金融投資收益或境內的房產租金收入，就有可能涉及逃稅的刑事責任風險。
不過，逃稅罪有「首罰不刑」的豁免規定。經稅務機關依法下達追繳通知後，補繳應納稅款，繳納滯納金，已受行政處罰的，不予追究刑事責任。但是，5年內因逃避繳納稅款受過刑事處罰或者被稅務機關給予二次以上行政處罰的除外（刑法修正案【七】）。
也就是說，如果是構成逃稅行為的初次犯罪，當事人積極補繳稅款和滯納金，並接受稅務機關的行政處罰後，便可以免除刑事責任。這被稱為「首罰不刑」，即為逃稅罪的刑事責任追究設置了行政處罰的前置程序。針對逃稅行為，不首先使用刑事手段，先用行政法去調整，這是有利於絕大多數納稅人的重要法律規定。
但是，即便是逃稅行為的行政責任，也是非常嚴厲的。構成逃稅的，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金（從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款的萬分之五），並處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款（稅收徵收管理法第63條）。
需要強調的是，這裡的「首罰不刑」，是指處罰首次，不是指逃稅首次，不管當事人以前逃稅多少次，只有當稅務機關是第一次發現其逃稅並予以第一次處罰，不論情節有多嚴重，只走行政處罰程序，不走刑事責任程序。這也是範冰冰逃稅兩億多都不用坐牢的原因所在。如果5年內第二次因為逃稅行為被行政處罰，則要被同時追究逃稅罪的刑事責任。
稅法上有欠稅追徵期限的規定，原則上是3年，特殊情況下是5年，具體分述如下（稅收徵管法第52條）：
第一，因為稅務機關的責任，致使納稅人未繳或者少繳稅款的，稅務機關在3年內可以要求納稅人補繳稅款，但是不得加收滯納金；
第二，因為納稅人的計算錯誤等失誤，導致未繳或者少繳稅款的，稅務機關在3年內可以追徵稅款、滯納金，有特殊情況的，追徵期可以延長到5年；
第三，對納稅人有偷稅、抗稅、騙稅行為的，稅務機關追徵未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，不受3年或5年的期限限制。
可見，欠稅追徵期一般是3年，特殊情況下可以延長至5年。如果稅務機關超過追徵期才發現納稅人少繳稅款的，則無權追徵所欠稅款。但是，對偷稅、抗稅、騙稅的納稅人，稅務機關追徵其未繳或者少繳的稅款、滯納金或者所騙取的稅款，是沒有追徵期限制的，理論上可以無限期追徵。
關於延長至5年的特殊情況，是指納稅人因計算錯誤等失誤，未繳或者少繳、未扣或者少扣、未收或者少收稅款，累計數額在10萬元以上的情形（稅收徵收管理法實施細則第82條）。也就是說，如果從稅務機關發現企業少繳稅款之日起，前推五年，累計少繳稅款達到10萬元以上，就適用5年追徵期，否則就適用3年追徵期。
關於這個追徵期的起點計算，應該是稅款的納稅義務發生時間，也就是稅法規定的納稅人應當承擔納稅義務的起始時間。
中國個稅改革新政之下，隨著個稅年度申報與彙算清繳制度的鋪開，納稅申報的主要責任人，已經由原來的扣繳義務人轉變成納稅人。對於高淨值人士來說，需要釐清一個年度內取得的各類所得，然後在次年申報期內（3月1日~6月30日）如實申報和彙算清繳。
需要注意的是，高淨值人士往往有境外所得，由於該項所得沒有扣繳義務人，因此高淨值人士需要在申報期內自行或委託專業人士進行申報。如果高淨值人士在境外有身份，或者長期在境外工作而構成雙重稅收居民的話，更加需要謹慎對待，建議適時尋求專業機構和專業人士的協助。
2020年3月，我國即將迎來稅務史上最大規模的首次個稅報稅季。個稅年度申報、彙算清繳、一年一度的CRS涉稅信息自動交換、事後抽查比對，在大數據面前，一切都是裸奔。東躲西藏不是辦法，從理念到行動，都要回到法律框架之下，謀求「合規、安全、節稅」的財富管理之道，方是長久之計。
（作者是承以信律師事務所合伙人、律師，承以信稅務師事務所法律顧問。本文詳見於【《家族企業》雜誌2020年1／2月合刊】 未經本刊授權，不得轉載；經本刊授權轉載的，請註明來源。）