臺灣法學家圖譜之稅法專題指向——記黃茂榮教授、葛克昌教授、陳清秀教授(中)

文章來源：《湘江青年法學》第一卷第二輯

   黃衛：臺灣中正大學法學院博士碩士生，《湘江青年法學》創刊聯繫人。

編者按：法律乃治國之重器，良法乃善治之前提。作為國家財政收入的重要保障、社會財富合理分配的工具，稅法在現代法治國建設中扮演著重要的角色。2015年3月15日第十二屆全國人民代表大會第三次會議通過全國人民代表大會關於修改《中華人民共和國立法法》的決定 ，最終確定了稅收法定原則。「海納百川，有容乃大」，我們在完善自己本土的法律制度時，理應借鑑其他地區不同的法律優良慣習。為此，臺灣東吳大學法學院公法學碩士生黃衛同學特地採訪了臺灣著名稅法學者黃茂榮教授、葛克昌教授和陳清秀教授。對談伊始至終，他們精神矍鑠、思維敏捷，富有睿智，就生平事略、求學歷程、教育理念、個人成就、兩岸交流、感悟分享等話題展開了廣泛而深入的教導。儘管和三位長者的交流短暫，但仍得能以窺見大時代背景下法律人的矯健身姿。祝願三位學者幸福康健，也祝福兩岸法學交流日益繁榮昌盛！

 

葛克昌教授於1949年，出生在福州三坊七巷葛家大院，後隨父母遷臺，蝸居於臺北縣（現新北市）板橋林家花園的一個違章建築內。後考取臺大法律系，在研究所碩士班就讀期間，兼任臺大法律系助教。碩士畢業後留校任教，並在德國慕尼黑大學訪問研究。歷任臺灣大學法律系助教、講師、副教授、教授，2015年7月自臺大法學院榮休，現為臺灣東吳大學法學院專任客座教授，世界稅法協會(ITLA)理事兼副主席，臺灣大學法律學院兼任教授，北京大學財經法研究中心客座教授。研究領域為行政法、國家學、國家理論、財稅法。作品集結上述研究領域，成為下列著述：《國家學與國家法》、《稅法基本問題》、《所得稅與憲法》、《稅務代理與納稅人權利》、《行政程序與納稅人基本權》，另主編：《避稅案件與行政法院判決》、《協力義務與行政法院判決》、《溢繳稅款返還請求權與行政法院判決》、《實質課稅與行政法院判決》等。發表各類文章100餘篇。曾任規費法、公共債務法起草委員、稅捐稽徵法修正委員會委員、賦稅革新委員會委員、行政院訴願審議委員會委員、法規會委員、臺大法學院公法中心主任等職。

葛克昌教授從小好打抱不平無奈身體較差，但總想著換種渠道來表現自己的正義感，所以報考了臺灣大學法律系。當時臺大法律系的師資主要由遷臺的大陸學者組成，例如韓忠謨教授、鄭玉波教授、梅仲協教授、林紀東教授等；另一批則是臺灣本省學者，例如戴炎輝教授、洪遜欣教授等。由於當時的授課老師一半以上鄉音很重，有大陸的，有本省的，國語都不太好，都不知道老師們在講什麼，但是也有一個好處，有時候自己聽不懂，自己會去看書、摸索。但法學主幹課程的講授陣容還是比較強大的，比如民法是梅仲協教授、鄭玉波教授、陳棋炎教授，刑法是韓忠謨教授，法理是洪遜欣教授。

在求學期間葛老師比較喜歡讀一些經濟學者的書，比如熊彼特、哈耶克寫的書，因為那時候有一些翻譯本，所以葛老師大概都對其進行了詳細的閱讀。到研究所後，因為能夠漸漸運用德文，看到一些法學者把熊彼特的一些租稅國家危機理論聯結到憲法上，於是就結識到國家補充性原等理論。求學期間葛老師也養成了早上醒來通常會先看半個小時的詩詞，然後再寫文章的習慣。葛老師覺得這樣做的話寫文章就不會太俗氣，覺得早上寫作會激發靈感。

因當時王澤鑑教授擔任臺大法律系系主任，挑選助教的標準是研究所裡民法考最高的，所以葛老師有幸被遴選為助教。一方面葛老師喜歡讀經濟國家理論的書，另一方面，王澤鑑教授也很重視稅法，他認為西方國家裡稅法是關乎社會正義的法律。那時葛老師剛好看到德國稅法泰鬥Tipke教授發表的一篇稅法文章，其中避稅、逃漏稅都是用法學方法來說明，葛老師覺得這個蠻有意思，所以在行文的過程中經常會運用法學方法。葛老師在當助教的時候，教過各種課，像陳棋炎教授生病時，代陳棋炎教授上過《公司法》、《繼承法》的課程。年輕的時候喜歡看各種雜書，上課的時候將它們結合在一起，與學生一起來討論，其中偶爾提到一些問題，後來有些學生就展開了對此類問題的研究。

葛老師在三十多年前，到德國慕尼黑大學進修。有一次看到德國的農人拿啤酒給6歲的小孩喝，農夫說因為知道啤酒用什麼做的，所以敢給小孩喝。但是像果汁，他不知道裡面具體添加什麼東西，所以不敢給小孩喝。因為德國有一個法律，叫作《啤酒純淨法》，用來保障德國啤酒只能用小麥製作，不能添加其他任何東西。葛老師比喻：相較德國的《啤酒純淨法》之立法，臺灣立法者在立法的過程中，已經在法律中添加了很多東西。更嚴重的是，行政稅務機關又增加了七千多條解釋函令，不止這樣，法院也添加了很多東西，法院可以自已來選用國家所用的判例，這個叫「判例制度」，還有一個供參考的總會決議，總會決議更變成了緊箍咒。

葛克昌教授認為「十年樹木，百年樹人」，教育就像種樹，應當慢慢讓它發展起來，教育的中心在學生身上，應該從學生的利益出發。最了解學生的是老師，每個老師所教導的學生都不一樣。老師有技藝、有專業等各種自己的教育方式，是因應學生的需求發展出的一套教育方式，而不是為達成上面指標的要求而發展的，如此才能適擇人才，讓每一個人變得有自信，能夠發展出自己獨立的人格。

葛老師要求學生，寫文章要麼有歷史的深度，要麼有社會學的廣度，要麼有法理學的思維。當然有了這些，學生也不可能全部繼受，一些文章只有經過學生變成中文，才會不一樣。因為學生本身有自己的歷史觀，有很深的社會理解和認識，出來的當然不一樣，所以葛老師覺得翻譯的東西都會失真的。

針對法學教育，葛老師認為，最重要的是要有法律倫理，而法律倫理最重要的就要保障人權。一些執法者能夠花5倍、10倍的時間來探求案件的事實真相，最重要的是他「有良心，能推己及人」的信仰及人生觀。「行使公權力的法官、律師、法務人員、公司的法務長、行政人員……這些法律人必須要有信仰，終極目標就是保障人權，讓每個人能自由的發展自己的人格。」葛老師表示法律人格有時候很難表現，法學教育需要不斷教育法律倫理典型、形象優良的人格，法院的判決書就是法律人的人格展現，尤其在法學教育中，對於判決書裡有能發揚法律倫理、保障人權意義的案例，不是直接傳授給學生，而是讓學生從不斷的討論中自己發現，然後心嚮往之能成為具有法律倫理的法律人。

（一）重要著作點陳

本處主要枚舉的是葛克昌教授在大陸出版的重要著作。

《行政程序與納稅人基本權》（北京大學出版社2005）：該書由兩部分組成，第一部分所搜集者，多為臺灣《行政程序法》施行以來，從行政訴論中佔半數之財稅法角度，檢討程序正義與分配正義的文章。換言之，從實質法治國理念，檢驗財稅行政。第二部分則為第一部分之運用，利用虛擬案例，以法理分析簡短文字，點出其中之法律問題，再以問題思考與討論方式，以使納稅人能依照法律獨立判斷，輔以論證說理說服他人，用以維護納稅人基本權。

《稅法基本問題（財政憲法篇）》（北京大學出版社2004）：該書所探討之稅法基本問題，實際上均與財政憲法有關，租稅規避與法學方法主要探討稅法與民法關係，結論在於二者須統一在憲法指導理念之下；人民有依法律納稅義務，討論稅法與基本權關係；量能原則與所得稅法則認為所得稅法應以憲法之價值觀為基本理念；遺產稅規劃與法治國理念意在闡明個人對財產法律規劃之自由及其憲法上界限……由於稅法發展較晚，稅法傳統理念多由民、刑法移植而來，而忽略了稅法特性。稅法本質上具有兩面性，一為對人民自由財產加以國家幹預之法律；一為對公共財政負擔予以分配之法律。後者以租稅規避防杜及量能原則最為重要；前者則以財產自由權保障及比例原則遵守為重心。本書對此兩面性予以探索，並對稅法與民、刑法不能等量齊觀，但亦非不相干的辯證關係予以分析，以助稅法的解釋與適用。

《所得稅與憲法》（北京大學出版社2004）：該書分為六篇，「綜合所得稅與憲法」、「兩稅合一之憲法觀點」、「解釋函令與財稅行政」、「租金管制與所得調整」、「綜合所得稅屬地主義之檢討與改制」、「大法官解釋與公司合併虧損扣除」。該書旨在藉由理論與實務觀點，特別是臺灣地區的經驗，討論憲法與所得稅間的關係。當今所得稅構成國家財政重要部分之同時，所得稅課徵本身也對人民受憲法保障之基本權利造成重度的侵害，憲法不僅構建課稅的憲法基礎，也同時設下行政、立法與司法均應遵循的課稅原則與界限。

 （二）桃李不言，下自成蹊

葛克昌教授自1995年指導第一位碩士畢業，迄今共指導碩士65人、博士5人。其中傑出者枚舉如下：

王曉丹：臺灣大學法學碩士、英國華威大學(Warwick)法學博士，臺灣政治大學法律系教授，研究專長：法律與社會、權利意識(法意識)、法律民族志、東亞法文化、性別法律、女性主義法律批判。

黃源浩：臺灣大學法學碩士、法國艾克斯馬賽第三大學法學博士，輔仁大學法學院副教授，研究專長：稅法、憲法、行政法、商事法。

黃士洲：臺灣大學法學碩士、法學博士，臺北商業大學財政稅務系副教授兼系主任，研究專長：財稅法。

藍元駿：臺灣大學法學碩士、法學博士，文化大學法律學系副教授，研究專長：財稅法。

鍾芳樺：臺灣大學法學碩士、法學博士，輔仁大學法學院助理教授，研究專長：國家理論、法社會學、法理學、法律倫理、法學方法論。

（三）年度最佳稅法判決評選的幕後重要推手之一

葛克昌教授是年度最佳稅法判決評選的幕後重要推手之一。葛老師認為，做這件事對法學教育有重要意義，因為有些行政法院的法官只看雙方的意見，然後選擇稽徵機關，附和其答辯書進行判決結案。但是也有法官會用十倍的心力，對各種的事實認定、法律解釋，竭盡心力去找資料。葛老師相信，願意採取此種方式的法官，背後都有很深的人文素養，以及對法學、正義的信仰，人格值得欽佩。這些法官的用心與努力，會一代影響一代，因為學生從研讀優秀判決的思維與態度中，才能陶冶出完整人格，做一個有倫理觀、有正義感的法律人。藉由每年評選優良判決，有助於激勵法官們提高判決水平，進而帶動社會的正面力量。大學除了做學術研究外，更重要的還要發揮社會影響力，否則只會關在象牙塔裡面，不能與社會結合，也不能推動社會進步。針對各界對於法院的信賴不高，葛老師提出法院判決應透明化，而判決能夠接受人民、學界與社會的監督，重要的是司法要能獨立超然審判。

此處引述臺大法律學院前院長謝銘洋院長以及資誠聯合會計師事務所副所長吳德豐會計師在「葛克昌祝壽論文研討會」的致詞。

臺大法律學院謝銘洋院長致詞時指出，葛克昌教授於臺灣大學服務已逾三十年，不論在做人處世、學術論述或提攜後進，都非常讓人敬佩。特別是近年來葛教授極為重視租稅正義的議題，與國內實務單位合作推出許多活動，包括稅法最佳判決的選輯，除了督促國內司法界對於租稅相關判決的重視，也喚醒大家對稅法的重視。謝銘洋院長認為近幾年來，貧富不均成為臺灣極大的問題，究其原因，稅法扮演非常多的角色。所以如何實現租稅正義，將是政府的當務之急。

資誠聯合會計師事務所副所長吳德豐會計師提起辦理臺灣稅法最佳判決的往事彰顯葛教授的修養，他表示當初在討論要挑選恐龍判決或最佳稅法判決的時候，因為受到葛克昌老師的影響，覺得應該與人為善，於是大家取得共識，希望能從最佳稅法判決，刺激司法判決的環境，對臺灣社會起一個好的作用。吳德豐副所長覺得葛教授亦師亦友得人心，深深感受到葛教授在兩岸稅務領域的貢獻跟權威，尤其大陸各大專院校的學者對葛老師的尊重與敬佩，所以他讚譽葛教授為稅法界的臺灣之光。

葛克昌教授對於兩岸交流的推動，主要從三個方面聚焦：第一，與劉劍文教授合作的「兩岸稅法研討會」；第二，參與北京大學出版社「稅法學研究文庫」的建設；第三，接受大陸學者赴臺灣大學法學院跟隨葛克昌教授訪問研究。

（一）與劉劍文教授合作兩岸財稅法的研討會。

葛克昌教授認為基於一個偶然的機會，當時是學生活動，葛克昌教授帶隊去。去了以後，劉劍文教授、湯貢亮教授對葛克昌教授很熟悉，大陸教授那時候很想來臺灣，但當時葛克昌教授也只是單純的一個教授，也儘量想一些辦法，當時交流也有一些障礙，還沒有這種信賴感。葛克昌教授很欽佩劉劍文教授的遠見，劉教授本來是武漢大學的副院長，研究也有一定程度，看到改革開放稅法這一點，願意從北京大學博士後再做起。葛克昌教授發現和大陸的教授們有一些共同的想法，後來進行合作，也有一些資助。那時臺灣的司法改制，多了一個高等行政法院，有事實審、言辭辯論，要一些法律人參與。一些會計事務所也想向大陸發展，會有一些資助。所以在這樣的機緣巧合之下，促成了兩岸稅法研討會的舉辦，一年舉行兩次，一次在臺灣，一次在大陸，以此增強兩岸財稅法學者的互動交流。

（二）參與北京大學出版社「稅法學研究文庫」的建設。

由於種種原因葛克昌教授的著作《國家學與國家法》無法通過審查出版，但考慮到葛老師學生的一些論文也非常不錯，所以在葛老師的領銜下，「稅法學研究文庫」收錄了，葛克昌教授的《行政程序與納稅人基本權》、《稅法基本問題（財政憲法篇）》、《所得稅與憲法》，黃俊傑教授的《稅捐正義》、《納稅人權利之保護》，邱祥榮的《電子商務課徵加值型營業稅之法律探析》，鍾典晏的《扣繳義務問題研析》，黃士洲的《稅務訴訟的舉證責任》。這對海峽兩岸的稅法學術交流做出了巨大貢獻。

（三）接受大陸學者赴臺灣大學法學院跟隨葛克昌教授訪問研究。

葛克昌教授為了滿足大陸學者赴臺訪學的意願，通過其個人努力，率先開設了一門大陸稅法的課程，邀請大陸赴臺學者共同講授，其中受邀者包括熊偉教授等學者。另一方面，則是通過各種基金會等項目支持，接受大陸學者赴臺訪學，使大陸學者們真正能夠零距離接觸臺灣稅法。葛克昌教授認為海峽兩岸同根同源，比在世界其他地方更有歸屬感。

司法是人權的最後底限，其中「賦稅人權」是司法人權中非常重要的一部分，而納稅是人民與國家最重要的法律關係，稅捐是沒有對待的給付，背後有公權力的支持。各種社會福利的來源是稅捐，所以如果社會福利越多，必須要判斷稅捐的來源公平與否。目前在臺灣稅捐百分之七十以上都是由薪資所得而來的，社會福利越多，造成貧富差距卻越大。

所謂的良心，從執法人員來說就是同理心，很多立法、行政或司法機關的人員，遇到當事人常說：我很同情你們，可惜法律這樣規定，我實在愛莫能助。但是法律不是文字，它是文字背後的一種精神。民主憲政國家每一個法律的背後，其實真正的內涵就是良心的覺醒，也就是同理心，從事法律或政治工作的人，他主要的工作就是從法律之中，不斷的去掙扎、奮鬥，從個案中來尋找他的良知、良能。政治是眾人之事，就是共同尋找人和人之間的同理心，共同來尋找團體之間的這種良知、良能。

「租稅改革絕不在稅率，重點在於賦稅人權的觀念要轉變」。雖然在《稅捐稽徵法》第一章之中，有納稅人權利保護，但重要的條款都沒有在裡面，如納稅人權利保護官的設立等。納稅人面對龐大的國家機器，信息不對等，是個弱者，需要有權利保護官，觀念上亟需要突破。再者，發達國家對納稅人及其申報推定為誠實，除非有證據證明公民有逃漏稅的行為，方能進行調查。但臺灣不是，稅務機關無法提出證據，卻一直要求人民協力義務，證明自己誠實，最後還要處罰，連追查五年。

世界都是以量能平等負擔做為稅法的結構性原則。原則上實質課稅只是用來維護量能平等負擔，量能平等負擔最重要是垂直公平和水平公平。垂直公平就是要有能力的人負擔，沒有能力的人不負擔，因此各國的營業稅對生活必需品不能課稅，而臺灣現在還在課稅！水平公平就是看一個國家稅法的法治程度，對於成本費用及盈虧的認列與否？臺灣稅法最大的問題，就是薪資所得不能扣除成本費用，還有銀行合併、企業合併，法令有明定可以有商譽的分年攤列，而稅捐機關把這個分年攤列變成合併的機關要負舉證責任而且還要合理，結果到現在為止，沒有一個案件被核准。租稅改革不可能期望財稅機關自己改，一定要法官、大法官牽頭才能夠改革。

本期推送編輯 | 李溪靈

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