隨著國家審計的發展，繁重的審計業務與有限的審計資源之間的矛盾日益突出，對被審計業務進行全面詳細的審查已越來越不現實。因此，審計人員須運用科學、規範的審計抽樣方法，以有限的審計資源擔當國家所賦予審計的歷史使命，最大限度地提高審計效率。
一、審計抽樣的含義、特點及分類
審計抽樣，是指審計人員在審計工作中，採用適當的抽樣方法從被審查和評價的審計總體中抽取一定數量有代表性的樣本進行測試，以樣本審查結果推斷總體特徵並作出相應結論的過程。國家審計準則規定，審計人員根據實際情況，可以在審計事項中選取全部項目或者部分特定項目進行審查，也可以進行審計抽樣，以獲取審計證據；選取部分特定項目進行審查的結果，不能用於推斷整個審計事項；在審計事項包含的項目數量較多，需要對審計事項某一方面的總體特徵作出結論時，審計人員可以進行審計抽樣。國家審計準則非常明確地提出了全部審查、選取部分事項審查和審計抽樣等三種審計方式，以及這三種審計方式的適用情形。由此可以看出，審計抽樣有其特殊屬性：審計抽樣作為一種審計方法，需運用統計原理，並嚴格按規定的程序和抽樣方法的要求實施。審計抽樣要求審計對象總體中的各個項目性質必須相同，否則無法推斷審計事項某一方面的總體特徵。
審計抽樣可分為統計抽樣和非統計抽樣兩種。
統計抽樣是指審計人員運用概率論的原理，按隨機原則在審計總體中抽取一定數量作為樣本進行審計，再根據樣本結果推斷總體特徵。統計抽樣有三個主要特點：一是依靠概率論的原理進行抽查，樣本規模由審計總體的數量因素決定；二是樣本不是人為的重點選擇，而是根據隨機原則，保證了被審計項目總體各部分被選擇抽樣的機會均等；三是根據隨機抽取的樣本得出的結果來推斷總體的特徵，較為科學合理。
非統計抽樣可以分為任意抽樣和判斷抽樣。任意抽樣，是審計人員在總體中任意抽取一部分進行審計，抽查的出發點純粹是為了減少審計人員的工作量。因此，它所取得的審計證據風險較大，有時帶有極大的偶然性和任意性。判斷抽樣，是根據審計目的、被審計單位內部控制完備程度和所需要的證據，由審計人員根據經驗，有選擇有重點地對審計總體中的一部分內容進行審計，據以對總體作出推斷。這種方法重點突出、針對性強，但所得的抽查結果是否能有效推斷總體特徵不好判定。
例如，在對國有大型企業進行審計時，往往需要對企業合同管理的規範性進行審計，而一家大型企業若干年度的購銷合同可能有數千份甚至上萬份，審計人員可以採用審計抽樣的方法，對部分購銷合同的審批、籤訂、執行、核算等進行核查，並據此推斷企業合同管理的整體規範性。在具體抽樣方法選擇上，可以按上述統計抽樣或非統計抽樣的原則，結合企業具體情況靈活選用。當企業的合同管理有完備的數據基礎，並按一定規則編號時，審計人員可以採用統計抽樣的方式合理確定抽樣規模、隨機抽取合同進行檢查，以提高工作效率和樣本選取的代表性；當企業的合同管理數據基礎不完備、企業合同明細臺帳登記不詳細時，審計人員可以任意抽取若干樣本進行審核。不管統計抽樣還是非統計抽樣，都要求審計人員在樣本設計、實施和評價時運用職業判斷。另外，對選取的樣本項目實施的審計程序通常與使用的抽樣方法無關。
二、審計抽樣的基本步驟和程序
(一)設計樣本
在設計審計樣本時，審計人員應當考慮審計程序的目標和抽樣總體的屬性，並確保總體的適當性和完整性，確定從中抽樣的審計對象總體與具體審計目標直接相關。
(二)確定樣本量
確定樣本量時要充分考慮審計目標、總體及抽樣單位、可接受的審計檢查風險等因素。
(三)選取樣本
在選取樣本項目時，審計人員應當使總體中的所有抽樣單元均有被選取的機會。選取樣本的基本方法，包括使用隨機數表或計算機輔助審計技術選樣、系統選樣。
(四)實施審計程序
對選取的樣本項目實施審計程序旨在發現並記錄樣本中存在的誤差。如果選取的項目不適合實施審計程序，審計人員通常使用替代項目。如果審計人員對樣本結果的評價不會因為未檢查項目可能存在錯報而改變，就不需要對這些項目進行檢查。如果未檢查項目可能存在的錯報會導致該類交易或帳戶餘額存在重大錯報，審計人員就要考慮實施替代程序，為形成結論提供充分的證據。如果審計人員無法或者沒有執行替代審計程序，則應將該項目視為一項誤差。
(五)分析誤差的性質和原因
在審計抽樣中，對樣本結果的定性評估和定量評估非常重要。即使樣本的統計評價結果在可以接受的範圍內，審計人員也應對樣本中的所有誤差，包括控制測試中的控制偏差和實質性測試中的金額錯報，進行定性分析。
(六)推斷誤差
在實施控制測試時，由於樣本的誤差率就是整個總體的推斷誤差率，審計人員無須推斷總體誤差率，但必須考慮抽樣風險。在實質性測試中，對選出的項目實施審計程序後，可能會發現金額錯報。審計人員應當根據樣本中發現的錯報推斷總體錯報，並將推斷的總體誤差金額與可容忍誤差比較。推斷總體誤差直接關係重估抽樣風險步驟是否實施，只有當總體誤差小於可容忍誤差時，才能直接根據抽樣結果形成審計結論，否則需要重估抽樣風險。如果審計人員不能接受重估的抽樣風險，還需要增加樣本量甚至採用其他審計檢查方法重新審計。
(七)評價樣本結果
利用抽樣結果關鍵在於對抽樣結果作出客觀、公正的評價，具體步驟包括分析樣本誤差、推斷總體誤差、重估抽樣風險、形成對所審計事項的審計結論。推斷出的總體誤差和重估的抽樣風險需要同可容忍誤差和可接受抽樣風險進行比較，而可容忍誤差和可接受抽樣風險要根據重要性水平和審計風險水平確定。當根據抽樣結果推斷出的誤差和風險大於可接受的誤差和風險時，應對誤差與風險的產生原因進行分析。在審計風險水平既定的情況下，通過修正抽樣方法、擴大樣本量、重新進行抽樣後，如果推斷誤差仍大於可接受誤差，需要考慮重新設定重要性水平。如此循環，直到根據抽樣結果推斷出的誤差與風險小於可接受的誤差與風險時，方能根據抽樣結果形成對審計事項的審計結論。
三、統計抽樣
統計抽樣的具體運用有兩種：一是用於符合性測試，用來估計總體特徵的發生率；二是用於實質性測試，用來估計總體數額的差異值。前者稱屬性抽樣，後者稱變量抽樣。
具體來說，屬性抽樣是一種用來對總體中某一事件發生率得出結論的統計抽樣方法，其常見用途是測試某一設定控制的偏差率，即設定控制的每一次發生或偏離都被賦予同樣的權重，而不管交易金額的大小。變量抽樣是一種用來對總體金額得出結論的統計抽樣方法，通常要回答帳戶金額是多少或帳戶是否存在錯報的問題，變量抽樣在審計中的主要用途是進行實質性測試，以確定記錄金額是否合理。
四、非統計抽樣
非統計抽樣與統計抽樣遵循相似的基本流程，也必須考慮可接受抽樣風險、可容忍偏差率、預計總體偏差率以及總體規模等，但可以不對其量化而只進行定性的估計。
值得注意的是，在實質性測試中使用非統計抽樣方法，要注意識別單個重大項目(超過可容忍錯報應該單獨測試的項目)和極不重要的項目。在實質性測試中，審計人員應當運用職業判斷，判斷某帳戶餘額或交易類型中是否存在及存在哪些應該單獨測試而不能放在抽樣總體中的項目。某一項目可能由於存在特別風險或者金額較大而應被視為單個重大項目，審計人員應當對單個重大項目逐一實施檢查，以便將抽樣風險控制在合理的範圍。單個重大項目包括大額或者重要項目、數量或者金額符合設定標準的項目以及其他特定項目。審計人員進行單獨測試的所有項目都不構成抽樣總體，即選取部分特定項目進行審查的結果，不能用於推斷整個審計事項。審計人員也可能發現總體中有些項目加總起來是不重要的，或者被認為代表較低的固有風險，這樣可以從抽樣總體中剔除這些項目。
更多內容：審計小課堂 |（42）審計綜合分析方法
來源：中國國家審計學
編輯：連蕙
校對：李成雷
審核：鄭茂霞