新收入準則丨CIF貿易收入確認應知應會

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免責條款：所有「MY聊審計」公布的學習心得或總結，僅基於對特定項目的審計思路和經驗形成，不代表行業審計指引等技術性文檔，僅為個人對案例的理解和總結。如有侵權或錯誤，還請留言通知，我會及時刪除或調整，謝謝您的支持和理解。本期內容主要來源於中國服務貿易指南網、瑞華研究2010-2019以及中國會計視野論壇-CPA業務探討chenyiwei版主的回覆。

1.CIF貿易術語

 CIF貿易術語是Cost，Insurance and Freight（… named port of destination ）的縮寫，即成本、保險費加運費(……指定目的港)。按國際商會《2000年國際貿易術語解釋通則》的規定，CIF貿易術語只能適用於海運和內河航運。按CIF貿易術語成交，是指賣方必須在合同規定的日期或期間內在裝運港將貨物交至運往指定目的港的船上，負擔貨物越過船舷為止的一切費用和貨物滅失或損壞的風險，負責租船訂艙，支付從裝運港到目的港的正常運費，並負責辦理貨運保險，支付保險費。

   1.賣方義務

   (1)自負風險和費用，取得出口許可證或其他官方批准的證件，在需要辦理海關手續時，辦理貨物出口所需的一切海關手續。

   (2)籤訂從指定裝運港承運貨物運往指定目的港的運輸合同；自付費用取得貨物保險，並向買方提供保險單或其他保險證據；在買賣合同規定的時間和港口，將貨物裝上船並支付至目的港的運費；裝船後及時通知買方。

   (3)承擔貨物在裝運港越過船舷為止的一切風險。

   (4)向買方提供通常的運輸單據，如買賣雙方約定採用電子通訊，則所有單據均可被同等效力的電子數據交換(EDI)信息所代替。

   2.買方義務

   (1)自負風險和費用，取得進口許可證或其他官方批准的證件，在需要辦理海關手續時，辦理貨物進口以及必要時經由另一國過境的一切海關手續，並支付有關費用及過境費。

   (2)承擔貨物在裝運港越過船舷以後的一切風險。

   (3)接受賣方提供的有關單據，受領貨物，並按合同規定支付貨款。

   (4)支付除通常運費以外的有關貨物在運輸途中所產生的各項費用以及包括駁運費和碼頭費在內的卸貨費。

http://tradeinservices.mofcom.gov.cn/article/zhishi/jichuzs/201808/67476.html

 

2.視野論壇問答

問題一：請教CIF運費確認問題？

視野網友：

請教 陳版， 出口類似於CIF模式，合同上有運費，這個運費金額固定，是從客戶那裡收取的，至於怎麼運，是企業的事情。新準則是不是單獨作為一項履約義務？放到主營業務還是其他業務？支付的運輸成本是放銷售費用還是放其他業務成本？

視野版主chenyiwei:

參照《財政部會計司關於發布收入準則應用案例的通知》中的「收入準則應用案例--運輸服務」：

【例】甲公司與乙公司籤訂合同，向其銷售一批產品，並負責將該批產品運送至乙公司指定的地點，甲公司承擔相關的運輸費用。假定銷售該產品屬於在某一時點履行的履約義務，且控制權在出庫時轉移給乙公司。

本例中，甲公司向乙公司銷售產品，並負責運輸。該批產品在出庫時，控制權轉移給乙公司。在此之後，甲公司為將產品運送至乙公司指定的地點而發生的運輸活動，屬於為乙公司提供了一項運輸服務。如果該運輸服務構成單項履約義務，且甲公司是運輸服務的主要責任人。甲公司應當按照分攤至該運輸服務的交易價格確認收入。

分析依據：《企業會計準則第14號--收入》第九條、第十條、第二十六條等相關規定；《〈企業會計準則第14號--收入〉應用指南2018》第31頁最後一段、第79頁等相關內容。

【例】甲公司與乙公司籤訂合同，向其銷售一批產品，並負責將該批產品運送至乙公司指定的地點，甲公司承擔相關的運輸費用。假定銷售該產品屬於在某一時點履行的履約義務，且控制權在送達乙公司指定地點時轉移給乙公司。

本例中，甲公司向乙公司銷售產品，並負責運輸。該批產品在送達乙公司指定地點時，控制權轉移給乙公司。由於甲公司的運輸活動是在產品的控制權轉移給客戶之前發生的，因此不構成單項履約義務，而是甲公司為履行合同發生的必要活動。

分析依據：《企業會計準則第14號--收入》第九條、第十條、第十四條、第二十六條等相關規定；《〈企業會計準則第14號--收入〉應用指南2018》第31頁最後一段等相關內容。

即，關鍵的區別點是運輸服務發生在轉移商品控制權給客戶之前還是之後。由於CIF條款下商品控制權轉移的通常時點是在貨物在裝運港上船時，此時運輸服務的主要部分尚未開始提供，故基本傾向於按照前面一個案例處理。

https://bbs.esnai.com/thread-5398622-1-1.html

問題二：CIF報價銷售，收入是否包含運費？

視野網友：請問，公司境外銷售，報價模式為CIF，請問確認收入時是否包含運保費?

視野版主chenyiwei:

收入包含運保費，同時運保費確認為銷售費用（新收入準則下計入營業成本）。另外，在新收入準則下，像CIF這類商品控制權轉移後的運輸需分拆為兩項履約義務，分別確認收入。

https://bbs.esnai.com/thread-5426817-1-1.html

3.延伸閱讀：

問題：

1、實務中，需通過海運的出口銷售，貨物所有權的風險報酬（或控制權）轉移是按照國際貿易的慣例（FOB\CIF\CFR等）作為判斷依據，還是參照購銷雙方具體的協議約定？若兩者存在衝突應以哪個作為依據？

2、出口銷售的收款方式有T/T、L/C、D/P、D/A等，對於D/P（付款交單）和D/A（承兌交單）是否與其他付款方式一樣在貨物越過船舷即視為風險與報酬已經轉移，可以確認收入？若以貨物越過船舷視為風險與報酬（或控制權）已經轉移不恰當，那以何時確認風險與報酬（或控制權）的轉移是恰當的？

基於2017版收入準則的處理意見：

《企業會計準則第14號——收入（2017年修訂）》判斷收入確認時點的基本原則是：客戶取得了商品的控制權。因此無論是內銷還是出口，無論合同條款如何約定，均應按照準則規定將「控制權轉移」作為確定收入確認時點的標準。

1、根據國際貿易術語解釋通則的解釋：採用FOB、CFR和CIF三種貿易術語成交時，貨物在裝運港越過船舷以後，風險即告轉移。

以FOB（FreeOn Board）為例進行分析，FOB，也稱「船上交貨價」，是國際貿易中常用的貿易術語之一。按離岸價進行的交易，買方負責派船接運貨物，賣方應在合同規定的裝運港和規定的期限內將貨物裝上買方指定的船隻，並及時通知買方。

FOB下，貨物在裝運港被裝上指定船時，風險即由賣方轉移至買方。這裡所說的風險包括標的物毀損、滅失風險、標的貨物的公允價值變動風險（銷售價格屬於已經在出口合同中約定的固定價格）等，同時，接運船隻是由買方派出（買方必須自付費用訂立從指定的裝運港運輸貨物的合同），因此，可以判斷在貨物越過船舷後，即賣方將貨物交付給買方後，買方已經能夠主導貨物的使用（決定由哪個運輸公司承運，運往哪個港口），並從中獲得幾乎全部經濟利益。因此在FOB貿易條款下，在貨物於裝運港越過船舷之時，其控制權已經轉移給了客戶，此時應確認收入的實現。

如果合同中存在驗收條款，根據《〈企業會計準則第14號——收入（2017年修訂）〉應用指南》單行本P51：「當企業能夠客觀地確定其已經按照合同約定的標準和條件將商品的控制權轉移給客戶時，客戶驗收只是一項例行程序，並不影響企業判斷客戶取得該商品控制權的時點。」此時，在確定是否將貨物越過船舷作為收入確認時點之時，還需要同時考慮合同中的驗收條款，如果賣方在發貨之前已經對其實施了必要的檢驗，或者由中國的商檢機構依法對其實施了出口商品檢驗檢疫（依據《進出口水產品檢驗檢疫監督管理辦法》等相關規定），從而可以將買方提出品質和數量異議的可能性降到很低水平的，則不影響其在裝運港越過船舷時確認收入的基本會計處理。如果可以合理估計裝船後買方提出品質、數量異議等可能存在的退貨等給企業造成損失的情況，應作為「附有銷售退回條款的銷售」處理，預計將退回的部分商品不確認收入也不結轉成本，並將預期因銷售退回將退還的金額確認為負債，以及確認應收退貨成本。

2、該問題應根據對相關外銷合同條款的分析，確定標的商品控制權轉移的時點，特別是所有權上的主要風險和報酬的轉移時點。如果合同沒有約定或者約定不明確的，則按照《合同法》對買賣合同的一般規定處理（假設相關合同約定適用中國法律）（如《合同法》第142～147條等）。

按照《合同法》規定的字面意思理解，第142條規定「標的物毀損、滅失的風險，在標的物交付之前由出賣人承擔，交付之後由買受人承擔，但法律另有規定或者當事人另有約定的除外」；第133條規定「標的物的所有權自標的物交付時起轉移，但法律另有規定或者當事人另有約定的除外」；關於「交付」的界定，第141條規定「出賣人應當按照約定的地點交付標的物。當事人沒有約定交付地點或者約定不明確，依照本法第六十一條的規定仍不能確定的，適用下列規定：（一）標的物需要運輸的，出賣人應當將標的物交付給第一承運人以運交給買受人；（二）標的物不需要運輸，出賣人和買受人訂立合同時知道標的物在某一地點的，出賣人應當在該地點交付標的物；不知道標的物在某一地點的，應當在出賣人訂立合同時的營業地交付標的物。」

鑑於此問題更多地是一項法律問題，所以企業管理層和註冊會計師如果對此問題存有疑問的，建議諮詢律師，獲取律師的法律專業意見。