自2021年開始，所有企業都將執行新的企業會計準則。其中《企業會計準則第14號——收入》（財會〔2017〕22號，下稱「新收入準則」）給企業財務報告帶來諸多影響，財務人員需要根據新收入準則重新規劃會計核算方法。
下面以購銷合同為例，通過不同事例說明業務類型和合同內容的細微變化也會引起會計核算方法的改變。
天津某模具有限公司（下稱「模具公司」）接受甲汽車公司的採購訂單，產品為A型模具。購銷合同於2019年9月20日籤訂。合同內容顯示：產品不含稅金額500萬元，增值稅金額65萬元，產品交付時間為2020年2月20日。貨款支付方式為分期付款，合同籤訂日後3天支付20%的貨款，產品交付後30天支付30%的貨款，產品驗收合格後30天支付50%的貨款。模具公司於貨款支付當天開具相應金額的增值稅專用發票。2020年4月20日產品驗收合格，產品成本為400萬元。
【例1】模具為通用產品，合同約定如果甲公司單方面解除合同需要支付違約金100萬元。那麼，模具公司該如何進行會計處理呢？
根據新收入準則第二章第四條和第十一條的規定，企業應當在履行了合同中的履約義務，即在客戶取得相關商品控制權時確認收入。取得相關商品控制權，是指能夠主導該商品的使用並從中獲得幾乎全部的經濟利益。滿足下列條件之一的，屬於在某一時段內履行履約義務；否則，屬於在某一時點履行履約義務：
（一）客戶在企業履約的同時即取得並消耗企業履約所帶來的經濟利益。
（二）客戶能夠控制企業履約過程中在建的商品。
（三）企業履約過程中所產出的商品具有不可替代用途，且該企業在整個合同期間內有權就累計至今已完成的履約部分收取款項。
具有不可替代用途，是指因合同限制或實際可行性限制，企業不能輕易地將商品用於其他用途。有權就累計至今已完成的履約部分收取款項，是指在由於客戶或其他方原因終止合同的情況下，企業有權就累計至今已完成的履約部分收取能夠補償其已發生成本和合理利潤的款項，並且該權利具有法律約束力。
根據《增值稅會計處理規定》（財會〔2016〕22號）第一條第六款的規定，「待轉銷項稅額」明細科目，核算一般納稅人銷售貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產或不動產，已確認相關收入（或利得）但尚未發生增值稅納稅義務而需於以後期間確認為銷項稅額的增值稅額。
參考上述規定，逐一判斷各項條件。模具產品在生產過程中，甲公司無法使用該模具產生收益，同時也無法控制在制的模具。生產一旦開始，如果甲公司中途終止合同，約定的違約金將無法保證在整個合同期間都可以足額彌補模具公司已履約部分所發生的成本。模具作為通用產品也並非具有不可替代用途。
綜上所述，本業務屬於在某一時點履行履約義務，即在模具產品經甲公司驗收合格時確認收入。
模具公司的會計處理如下：
2019年9月，收到20%的貨款：
借：銀行存款 113
貸：合同負債 100
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 13
借：遞延所得稅資產 5
貸：應交稅費——應交企業所得稅 5
2020年2月，產品交付：
借：發出商品 400
貸：庫存商品 400
2020年3月，收到30%的貨款：
借：銀行存款 169.5
貸：合同負債150
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 19.5
借：遞延所得稅資產 7.5
貸：應交稅費——應交企業所得稅 7.5
2020年4月，產品驗收合格：
借：應收帳款 282.5
合同負債 250
貸：主營業務收入 500
應交稅費——待轉銷項稅額 32.5
借：主營業務成本 400
貸：發出商品 400
2020年5月，收到50%的貨款：
借：銀行存款 282.5
貸：應收帳款 282.5
借：應交稅費——待轉銷項稅額32.5
貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 32.5
2020年6月，確認季度企業所得稅：
借：所得稅費用25
貸：遞延所得稅資產12.5
應交稅費——應交所得稅 12.5
【例2】模具為甲公司的專門定製產品。合同約定如果甲公司單方面解除合同，模具公司有權就該業務已發生的成本和利潤收取補償金。截至2019年12月，模具的實際生產進度已經達到60%。那麼，模具公司又該如何進行會計處理呢？
根據新收入準則第二章第十二條的規定，對於在某一時段內履行的履約義務，企業應當在該段時間內按照履約進度確認收入，但是，履約進度不能合理確定的除外。企業應當考慮商品的性質，採用產出法或投入法確定恰當的履約進度。其中，投入法是根據企業為履行履約義務的投入確定履約進度。
再結合新收入準則第二章第十一條的規定，逐一判斷各項條件。模具屬於專門定製的產品，企業不能輕易地將商品用於其他用途。
根據合同約定，在甲公司中途終止合同的情況下，模具公司有權就累計至今已完成的履約部分收取能夠補償其已發生成本和合理利潤的款項。同時，模具公司亦能夠合理確認履約進度為60%。綜上所述，本業務屬於在某一時段內履行履約義務，即從開始生產至驗收合格這段時間內按照履約進度確認收入。
模具公司的會計處理如下：
2019年9月，收到20%的貨款：
借：銀行存款 113
貸：合同負債 100
應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 13
借：遞延所得稅資產 5
貸：應交稅費——應交企業所得稅 5
2019年12月，按照履約進度確認收入：
借：應收帳款 226
合同負債 100
貸：主營業務收入 300
應交稅費——待轉銷項稅額 26
借：主營業務成本 240
貸：合同履約成本 240
借：所得稅費用 15
貸：遞延所得稅資產 5
遞延所得稅負債 10
2020年3月，收到30%的貨款：
借：銀行存款169.5
貸：應收帳款 169.5
借：應交稅費——待轉銷項稅額 19.5
貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 19.5
借：遞延所得稅負債 7.5
貸：應交稅費——應交企業所得稅 7.5
2020年4月，產品驗收合格：
借：應收帳款 226
貸：主營業務收入 200
應交稅費——待轉銷項稅額 26
借：主營業務成本 160
貸：合同履約成本 160
2020年5月，收到50%的貨款：
借：銀行存款 282.5
貸：應收帳款 282.5
借：應交稅費——待轉銷項稅額32.5
貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額） 32.5
2020年6月，確認季度企業所得稅：
借：所得稅費用10
貸：遞延所得稅負債2.5
應交稅費——應交所得稅 12.5
這裡需要注意的是，在確認收入的會計分錄中，待轉銷項稅額與主營業務收入的比例並未達到13%。這是因為之前收到貨款時已經確認了部分銷項稅額。
同時，不同的會計處理會導致相鄰兩個會計年度的利潤發生轉移，這就需要結合實際情況選擇合理的會計核算方法，確保企業年度財務報告的準確性。
（文章僅代表作者個人觀點）
來源：中國會計報