來源：人民司法
作者：徐浩 羅嫣 福建省三明市中級人民法院 福建省三明市三元區人民法院
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稅收是國家財政之基礎。國家如何從其控制的疆域內既公平又高效地獲得財力，建立何種稅制，是每個執政者必須考量的經國方略，是國家治理的重要維度之一。在中國法制史上，王安石與張居正變法皆從稅收起，因所用方法不同，結果竟有雲泥之別。我國的立法法，在第八條第（六）項仍將稅種的設立、稅率的確定和稅收徵收管理等稅收基本制度，作為立法中法律保留的重大事項。察古觀今，稅收的徵收管理辦法等對保障國家財政充盈、社會穩定、促進工商發展確有獨立而重大的價值，不容小覷。本文針對的是諸稅種中頗為引人關注的增值稅稅款制度。
我國的增值稅制度起步於1979 年，但當時僅是試行該項制度，直至 1994 年才得以全面推行，自此增值稅專用發票被賦予了抵扣應納稅款的法定功能，也因其具有這一功能， 虛開增值稅專用發票等相關犯罪也一直戕害著我國經濟體系的轉型和健康發展。隨著增值稅徵管方式的現代化，再加上經濟形勢的複雜性，新的犯罪模式、新的虛開增值稅專用發票行為也相伴而生。譬如說，由過去的購買假票虛開轉變為更具隱蔽性的帳、票、款相統一的真票虛開，由單一利用增值稅專用發票抵扣功能偷逃國家稅款轉變為更具多樣性犯罪目的的虛開。這對判定行為性質影響較為深遠，特別是涉及對刑法第二百零五條的理解，這些虛開增值稅發票的行為是行為犯還是目的犯，在學界及實務界均具有一定爭議。
一、3 種典型場景虛開增值稅專用發票的事例
為更好地闡述對虛開增值稅發票行為的認定問題，筆者以從以下3種不同場景虛開增值稅專用發票的案例談起。
案例 1：貨物銷售數額與發票需求數額不匹配場景下的虛開行為
鋼材經銷商銷售鋼材的同時，負有向買方開具增值稅專用發票的義務，但在現實中，往往買方並無開具發票的需求。這類買方主要有：一是建築企業，在 2016 年「營改增」之前， 建築企業購買鋼材取得的增值稅專用發票無法在其企業應納稅額中予以抵扣，不會減少其建設成本，自然無此類發票的需求 ；二是自建房的農戶，因自身建房需要而購買鋼材，不存在利用發票抵扣稅款，亦無開發票需求。這就造成鋼材經銷商貨物銷售數額與發票需求數額不匹配的現象，鋼材經銷商便利用買方對增值稅專用發票的不同需求，將發票開具給需求的一方，致貨物購買方與發票受票方錯配。
譬如，鋼材經銷商 A 向 B 出售鋼材，因 B 無開發票需求， A 就選擇性地將增值稅專用發票開具給 C，並向 C 收取開 票費，這樣 A 就在獲取銷售利潤的同時還謀取額外的非法 利益。C 將 A 開具的增值稅專用發票用於虛增自己的生產成 本及抵扣大量稅款，或用於騙取出口退稅。（見圖一）
在該場景中，鋼材經銷商 A 實際銷售了鋼材，且也基 於該筆銷售開具了增值稅專用發票，在自己涉及的環節並未 給國家稅款造成損失，可否認定 A 構成虛開增值稅專用發 票罪？
案例 2：公司間閉環無真實交易場景下的虛開行為
A 公司與 B、C 公司相互籤訂貨物交易合同，但三方均 不發生任何的實物交割，僅形成大宗商品乙二醇從 C 公司 流入 A 公司，再轉入至 B 公司，最後轉還至 C 公司的貨物 循環假象，且各方再根據合同約定的貨物流轉方向開具增 值稅專用發票，又形成了發票的閉合循環。（見圖二）
A 公司參與的這一閉合式交易循環，既讓 B 公司為自 己開具增值稅專用發票，又為 C 公司開具增值稅專用發票， 其目的有：一是為了履行其與 B、C 公司之間的民間期貨交 易，通過增值稅專用發票上體現的交易金額來鎖定商品價格 ；二是通過增值稅專用發票製造履行交易合同、履行納 稅義務的假象 ；三是通過此循環交易來虛增公司的經營業 績，從而獲取銀行貸款融資方面的便利。
在該場景中，3 家公司之間的交易並非是以貨物流通為 出發的，並不關心作為交易客體的貨物是否存在、是否交割， 在本質上是一種不真實的交易行為。A 公司在此虛假交易 行為下讓他人為自己同時為他人開具增值稅專用發票，是否 構成了虛開增值稅專用發票罪？
案例 3 ：騙取出口退稅場景下的虛開行為
實務中也常遇到不法分子利用國家出口退稅的優惠政 策，以進出口公司名義騙取退稅。為了製造進出口公司有實 際的貨物出口，其中重要的一個環節就是偽造進出口公司 向本國其他生產或銷售企業購買貨物的假象，並由此取得 增值稅專用發票，作為退稅的重要依據。
如，蔡某經營的 A 貨物銷售公司在中介 B 的介紹下，同 意為有進出口經營資質的 C 公司提供增值稅專用發票。為了 掩飾虛開發票行為，A 公司還應配合與 C 公司籤訂虛假貨物 購銷合同。於是，蔡某在收到由 B 轉交的合同後，以 A 公 司名義確認合同並向 C 公司開具增值稅專用發票，將合同及 票據均交給 B，最終由 B 轉交至 C 公司，完成從合同到增值 稅專用發票的訂立、流轉過程。後 C 公司利用蔡某虛開的增 值稅專用發票獲得的退稅款為 50 餘萬元。（見圖三）
在該場景中，蔡某確實是在無真實交易情形下為 C 進 出口公司虛開增值稅專用發票，但該發票是進出口公司申請 出口退稅的憑據之一，並未發揮增值稅專用發票本身抵扣 稅款的功能，蔡某的行為是否構成虛開增值稅專用發票罪？還是應以騙取出口退稅罪的共犯論處 ?
上述 3 種不同的虛開場景，是否只要符合刑法第二百 零五條描述的虛開行為，就可以以虛開增值稅專用發票罪 定罪？還是對虛開行為作一定的限縮，針對不同的場景，作 出不同的認定？且虛開場景遠不止此 3 種，經濟行為的複雜 性導致增值稅專用發票被賦予了更多的功能，於是對虛開 增值稅專用發票罪如何認定，在犯罪構成要件符合性上當 有統一遵循的標準，才能更好地指引司法實務。
二、虛開增值稅專用發票罪的行為犯與目的犯之爭
目前，國內一些學者對虛開增值稅專用發票罪作了頗為 深刻的剖析，爭議主要集中於該罪名系行為犯還是目的犯 上 ；在實務方面，涉虛開增值稅專用發票行為的司法認定 也爭議頗多。
（一）行為犯的主要觀點及評判
持行為犯觀點的多從法條文義出發，認為只要違反刑 法條文，達到刑事犯罪的標準即構成該罪。本罪屬於行為 犯，即行為人只要實施了虛開行為就構成犯罪既遂，不要 求虛開數額較大，也不要求造成稅款被非法抵扣、非法退 還。於該罪而言，即使其行為最終未造成國家稅款流失， 但行為本身就已破壞了國家的稅收徵管秩序，具有了一定的 社會危害性，就應當予以否定性評價。對行為人在主觀上 是出於何種目的，則在所不問，法律上並沒有明確規定以營 利為目的是構成本罪的必要條件，以其他目的虛開增值稅專 用發票的行為也可以構成本罪。但筆者認為，這種從文義 或形式上解釋刑法第二百零五條，忽視了刑法法益的問題， 虛開增值稅專用發票罪保護的法益是什麼？什麼樣的行為 會造成對法益的侵害？法益受到侵害的程度如何？離開上述 問題的思考就容易將未侵害法益或侵害法益輕微的行為納 入到刑罰處罰的範圍。周光權教授也指出，對於客觀上沒 有法益侵害（危險）的行為，刑法不處罰。
也有人從司法實踐的可操作性角度提出，行為犯理論 簡單易懂，不需要繁雜的推理步驟，較之目的犯理論更具實踐操作上的優勢，且不易造成同案不同判的現象。這種 從宏觀調控裁判尺度的方法，看似簡便易行，卻易使裁判 者忽略個案情節，對是否造成國家稅款損失、行為違法性 程度等客觀因素不加區分，致未查清案件事實、不分輕重 而下判，進而置罪行法定原則、罪責刑相一致等刑法基本 原則於不顧，顯然是不可取的。
（二）目的犯的主要觀點及評判
持目的犯觀點的人認為，從虛開增值稅專用發票罪的 主客觀構成要件加以分析，該罪屬於故意犯罪，必然要求 行為人需要具備特定的目的或意圖。本罪是非法定目的犯， 即使我國刑法規定中對此沒有作出明確規定，但我們可以 通過本罪和危害稅收徵管罪的邏輯關係推出，其與所有的 稅收犯罪一樣，根本目的在於偷騙稅款，為個人謀取私利。因此，對於主觀上不具有偷、騙稅目的的虛開行為，雖從表面上看似符合刑法條文規定，但認定其具有刑事違法性不符合立法原意。時任最高人民法院副院長劉家琛在 2002 年全國法院審理經濟犯罪案件工作座談會上曾指出，刑法條文中雖然沒有規定目的要件，但虛開增值稅專用發票罪被規定在危害稅收徵管罪中，根據立法原意，應當具備偷騙稅款的目的。被告人雖然實施了虛開增值稅專用發票的行為，但主觀上不具備偷騙稅款的目的，亦未實際造成國家稅款損失的，與虛開增值稅專用發票的社會危害性具有本質區別，不能以犯罪論處。
但也有人在堅持目的犯的立場上提出，如果行為人以其 他營利目的虛開增值稅專用發票的，也構成虛開增值稅專 用發票罪。也就是說，對本罪的犯罪目的不應僅局限於騙 取國家稅款上，只要行為人是為了謀取非法利益，包括通 過製造虛假繁榮瞞騙其他市場主體的行為，也可構成本罪。
由此可見，目的犯的觀點更加遵循立法的原意，即回 歸到對刑法法益的保護上來，在筆者看來這無疑是比行為 犯觀點更加可取的地方。但對該罪保護的法益到底是什麼， 似乎仍未明確，是以國家稅款造成損失為目的，還是只要 具有非法謀利的目的即可定罪，在持目的論觀點的內部仍有分歧。結合開具增值稅專用發票行為目的本身的複雜性， 以行為人目的作為定罪依據在實務中仍缺乏操作指引。譬如在前述案例一的場景中，鋼材經銷商本人不具有偷騙國家稅款的故意，因其有實際的貨物交易，其開具發票的行為在他自己所涉環節並不會造成國家稅款的損失，其自身沒有偷騙國家稅款的目的，也沒有與受票方合謀騙取國家稅款的目的，但很有可能向受票方收取開票費，此時對其定虛開增值稅專用發票罪，顯然是因其具有非法謀利的目的， 而不是偷騙國家稅款的目的。
（三）司法實務觀點的變遷
1996 年最高人民法院頒布的《關於適用＜懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定＞的若干問題的解釋》規定，即使進行了實際經營活動，但讓他人為自己代開增值稅專用發票的，也應認定為虛開増值稅專用發票罪。從該解釋的立場來看，是持行為犯的觀點，對代開發票行為的目的，或代開的後果有否造成稅款損失則不作考量。
2004 年，最高人民法院在蘇州市召開全國法院經濟犯 罪案件審判工作座談會（以下簡稱蘇州會議），就實踐中虛開增值稅專用發票的幾種行為，如為虛增營業額相互對開或環開增值稅專用發票的，或為誇大銷售業績，虛增貨物銷售環節而虛開但未造成國家稅款流失的，不宜認定為虛開增值稅專用發票罪。雖蘇州會議改變了以往對該罪形式意義上的解讀，開始透過行為表象，發掘虛開行為與國家稅款損失之間的聯繫，顯露出了應將國家稅款損失、危及國家正常稅收活動納入到虛開增值稅專用發票的犯罪構成要件中的司法傾向，但仍為一種列舉式的、有限的實務共識，無法應對之後更加變化多端的虛開行為，仍需在犯罪構成要件上作更進一步的明確。
蘇州會議確立了以國家稅款損失作為虛開增值稅專用 發票罪的判斷標準，2006 年最高人民法院牛克乾法官則在 此基礎之上提出，對於不具有嚴重社會危害性的虛開增值 稅專用發票的行為，可適用目的性限縮的解釋方法，不以 虛開增值稅專用發票罪論處。他認為，刑法將虛開增值稅專用發票規定為犯罪，主要是為了懲治那些為自己或為他人 偷逃、騙取國家稅款虛開增值稅專用發票的行為。這種解釋方法，強調了法益在犯罪構成要件中的重要性，突出了在解釋法條時從法益出發對法條作實質性解讀的觀點。
2016 年最高人民法院姚龍兵法官再次強調了實質性解 讀的立場，並更加鮮明地提出虛開增值稅專用發票罪應要 求行為人具有騙取稅款的主觀目的，有助於區分虛開行為 社會危害性的大小，更符合罪責刑相適應原則。他認為對 虛開行為的闡釋應立足社會危害性這個根本，主張應根據 主客觀相統一原則，區分不同性質的虛開行為的社會危害 性差異。毫無疑問，姚龍兵法官秉持主客觀相統一原則， 以目的性限縮解釋為方法，將虛開行為的範圍限定在騙取 稅款為目的之內，為審判實務者從立法背景、罪名在刑法 體系中的設置、罪責刑相一致原則等多個角度重新審視該 法律條文適用的正當性提供了較為全面的視角及理論架構。但因其觀點強調行為人主觀目的性的重要性，實務者在理解時易陷入裁判主觀主義的誤區，用客觀要件去印證主觀目的。故需要對犯罪構成的客觀要件加以明確，尤其是法益的具體內容，再由客觀要件去檢驗主觀要件，才能將主客觀統一起來，確定行為的違法性。
三、虛開增值稅專用發票行為侵害法益的實質性判斷路徑
從上文闡述的行為犯、目的犯之觀點來看，在兩種觀 點的背後似乎還映射出更深層次的法理碰撞，即行為無價 值論與結果無價值論。行為無價值論者一般認為，違反了 行為規範、行為準則就是違法，於虛開增值稅專用發票罪 而言，只要行為符合刑法第二百零五條中所列的 4 種虛開 行為，該行為就要受到否定性評價。而結果無價值論者則 更加注重規範背後的法益，他們認為，刑法的目的是保護 法益，應該對法益是否被侵害作具體的判斷，若沒有侵害 法益，就不構成違法。筆者嘗試以刑法謙抑性為原則，從 具體法益的衡量為切入，進而幫助判斷危害法益行為的客 觀符合性，只有實質符合刑法條文的行為才可認定本罪。
（一）堅持刑法謙抑性的基本立場
謙抑原則是刑事法律政策的基本原則。刑法的謙抑不 代表著刑法的退縮，而是刑法基礎性價值理念的體現，貫 徹整個刑法運行的始終。基於這一原則，從刑法條文到犯 罪構成要件的理解，若僅對規範文本作形式上的解釋，就 容易造成沒有侵犯法益或侵犯的法益甚為輕微的行為也被 評價在內，從而有違刑法謙抑的精神，故對犯罪構成要件 當作實質化解釋。
因此，在判定虛開增值稅專用發票行為性質時，以從 嚴整治虛開發票行為給國家稅收秩序帶來的危害為目的， 僅以形式要件加以判斷併科以刑罰，不問行為的後果，不管 法益侵害的程度，必將帶來一定的風險。為了抵禦這一風險， 就需要始終秉持刑法的謙抑性，時刻警醒對刑罰權的運作， 將未侵害法益或侵害法益輕微的行為排除在刑罰處罰範圍 之內，限縮處罰範圍，對符合虛開增值稅專用發票罪構成 要件的行為再結合其行為違法性及主觀惡性，確定相應罪 責，保證罪責刑相適應。所以謙抑原則的作用是無可替代的。
（二）雙重法益的具體分析
刑法分則對各罪狀犯罪構成記述式描述的核心目的在 於保護法益。臺灣學者林山田稱刑法分則所規定之條款， 均有特定法益為其保護客體。因此，需要從法條本身去挖 掘背後的法益，讓規範文本與法益建立聯繫，才能更準確 理解並適用法律。
1.稅收徵管秩序法益
有觀點認為，虛開增值稅專用發票侵害的法益是增值 稅專用發票的管理制度。當行為人填開的發票不具真實性， 即擾亂了發票管理秩序，法益受到了侵害。筆者贊同增值稅 專用發票的管理秩序是虛開增值稅專用發票罪的侵犯客體。從刑法第三章第六節危害稅收徵管罪來看，對稅收的徵管 秩序當然是該節保護的法益，維護徵管秩序是保障國家財 政稅收的基礎，對有些嚴重破壞稅收徵管秩序的行為，當 然可以依照該節相應的罪名加以處罰，如第二百零五條之一的虛開發票罪，其就突出對發票徵管秩序的保護，而不論該行為是否對國家稅收造成損失，否則就與第二百零一條逃稅罪處罰的行為重合。而虛開增值稅專用發票罪作為該節犯罪中的一個罪名，對增值稅專用發票徵管秩序的保護也當然在該節保護的整體法益框架之下。因此，增值稅專用發票徵管秩序是虛開增值稅專用發票罪保護的法益。
2. 國家稅收法益
但筆者同時認為，虛開增值稅專用發票罪保護的不僅 僅是稅收徵管秩序這單一的法益。因為虛開行為本身就是 對稅收徵管秩序的侵害，這是構成該罪的形式要件，若停 留於此單一法益的評價，就又陷入形式解釋的境地，脫離 了對該罪實質解釋的立場。
筆者認為，可先從增值稅專用發票本身的功能來看。發票上體現的信息最初承載的是企業對國家稅務機關的信 用，企業必須保證發票上記載信息的真實性，而稅務機關 最終是通過發票來保證稅收的可得性，故規範填開增值稅 專用發票，維護增值稅專用發票管理制度的最終目的仍是 保障國家稅收，前者是手段，後者是目的。張明楷教授對 虛開增值稅專用發票罪的法益問題曾提出，立法者設置如 此嚴厲的法定刑，顯然不是因為虛開增值稅專用發票的行 為單純違反了發票的管理秩序或者發票的真實性，而是因 為這種行為騙取了國家稅款或者有騙取國家稅款的高度危 險。因此，秩序是保障稅收的基礎，保障國家稅收也是刑 法第二百零五條法益的應有之義，它是建立在稅收徵管秩 序這一法益之上的第二重法益。
這種存在雙重法益的罪名在刑法中是實際存在的。學者藍學友就對刑法中的抽象危險犯的雙層法益作過論述，揭示出雙層法益觀並不是簡單地把原本各自獨立的兩種法益並置在一起，而是在法益內容、法益性質、行為的侵害方式以及法理基礎等方面實現兩種法益的有機融合，最終重構出一體化的雙層法益。那麼，在虛開增值稅專用發票罪中的國家稅收和稅收徵管秩序這雙重法益間的關係如何？
3. 法益間的關係分析
在一般情形下，基於增值稅專用發票的抵扣功能，無 論行為人是為他人虛開，還是讓他人為自己虛開，所虛開的 增值稅專用發票一旦被無權抵扣的人用於抵扣，就造成了 國家稅款的損失，所以對增值稅專用發票徵管秩序法益的 侵害結果往往也會直接導致國家稅收法益的侵害。
但在市場經濟中，增值稅專用發票的功能並非停留在 單一的服務國家稅收上，行為人可能會基於公司上市、招商、 貸款、融資甚至是為了履行非法的民間期貨交易，而該行為 雖違反了發票管理秩序，但並非意味著一定對國家稅收造 成損失或流失危險。如前文所述，既然維護國家稅收徵管 秩序是手段，依法保障國家稅收是目的，故設置虛開增值 稅專用發票罪的最終目的就是保護國家稅收，防止稅款流 失。基於此種手段與目的的關係，可以說發票徵管秩序為 第一層法益，在此背後的國家稅收為第二層法益，侵害行 為只有在突破或危及第二層法益時才視為對該罪法益的實 質性侵害。易言之，虛開增值稅專用發票這一行為，雖破壞 了稅收徵管秩序，但不必然損害國家稅收 ；但若該虛開行 為造成國家稅款流失或產生風險的，則必然已經對稅收徵 管秩序造成破壞。
故在判定行為侵害發票管理秩序之後，還要對行為是 否損害或威脅到了稅款的安全即國家的財產所有權作出判 定。對沒有危害到國家稅款的，就屬於未實質性侵害到虛 開增值稅專用發票罪法益的行為，則不宜認定構成該罪。
（三）具體危險的兩層判斷路徑
在明確虛開增值稅專用發票罪的雙重法益內容及關係 之後，就需對何種行為是實質侵害法益的行為作出判斷。
因增值稅專用發票體現的不僅僅是納稅的憑證，在公 司運營、貿易交往的複雜商事活動中還承載著更多不同的 意義，這也決定了行為人開具增值稅專用發票的目的多元 化的複雜局面。虛開行為毫無疑問違反了增值稅專用發票 的管理規定，行為本身具有一定的危險性，但這種危險行 為具體造成怎樣的危害後果，單從危險行為本身無法預知， 它有可能造成國家稅款的損失，也有可能造成金融信貸資 金的損失，也有可能造成國家進出口管理制度的損害或市 場交易秩序的破壞……可見，虛開行為造成的危險與實際 侵害結果之間的不可預期，在危險性質的判斷上屬於一種 抽象的危險，而立法者對抽象危險犯法益的保護設置是概 括的，或呈一定的開放性。如非法持有槍枝罪，其危險行 為侵害的後果同樣不可預見，但立法者將該罪設置於刑法 第二章危害公共安全罪中，以突出保護公共安全這一法益，用公共安全這一範圍更大的法益來涵蓋有可能侵害的人身、 財產、社會秩序等其他法益。由此可問，若虛開增值稅專 用發票罪也同非法持有槍枝罪一樣，屬於抽象危險犯，對 虛開危險行為造成何種實際侵害後果持概括的推測即可的 話，與立法者將該罪名設立在危害稅收徵管罪一節這一針 對稅收具體法益侵害的傾向性安排是否存在矛盾？答案是顯而易見的，因為稅收法益已經屬於刑法第三章社會主義市場經濟秩序法益內的一項具體法益了，其無法包含其他可能侵害的法益內容。故從上文雙重法益觀點出發，只有明確了行為是否具體侵害了國家稅收，即不僅嚴重侵害稅收徵管秩序，還將國家稅收置於流失的危險境地時，虛開的危險行為才轉化為具體的危險，才能以虛開增值稅專用發票罪定罪處罰。
所以，在判斷虛開增值稅專用發票罪的犯罪構成時， 應先從刑法規範出發，行為人的行為當符合刑法第二百零 五條中所列的 4 種虛開情形，即為他人虛開、為自己虛開、 讓他人為自己虛開、介紹他人虛開，再結合上述對該罪的 雙重法益關係分析，只有造成國家稅款損失或置稅款流失 於危險境地的行為才實質上符合了該罪的客觀要件。具備 上述要素後，再進一步印證行為人在主觀上的犯罪故意， 若如此，則成立該犯罪。
四、雙重法益架構下實質法益侵害的入罪立場
從上文分析可知，對虛開增值稅專用發票罪持行為犯 觀點的，無法限縮刑法處罰的範圍，容易致沒有侵害法益 的行為受到刑罰處罰。而持目的犯觀點的，又未說清目的 與法益之間的聯繫，是以區分目的的不同作為是否定罪的 依據，還是以保護法益為依據，還是只要符合某種目的就 可視為對法益的侵害，無法確定。若行為人不以偷逃國家 稅款為目的，但行為實質上損害了國家稅款，當如何處理？這都容易造成認識的主觀性和片面性。且在複雜的商業交 往中，行為人的目的是多種多樣的，無法精確劃分哪種目的 是對法益的損害，亦缺乏現實的可操作性。所以無論是行 為犯還是目的犯的觀點，均無法解決虛開增值稅專用發票 罪的法益問題，更無法認識到這其中雙重法益的關係。基於現在審判實務視角更多地轉向併集中於對該罪名的實質法益侵害觀的判斷，就必須認清實質保護的法益內涵，建立以稅收徵管秩序和國家稅收雙層法益的解釋框架作為該罪入罪評判的立場。
上文的 3 起虛開案例，在一定程度上反映了在製造行 業、貿易行業中利用增值稅專用發票的普遍手法，具有一定 代表性，儘管牽涉不同的領域，且對財稅制度造成了衝擊， 但是否構成虛開增值稅專用發票罪，仍應從侵害法益的實 質性上甄別。接下來，筆者就此 3 則案例涉及的不同領域 再作一個大致的類型化梳理，幫助審視行為對法益的侵害。（見圖四）
結合上圖來看，第一起案例中，鋼材經銷商出具的增值 稅專用發票被受票方用於財政體系之中，以抵扣受票方稅 款，因此鋼材經銷商的虛開行為實質性地侵害了國家稅收 法益，應以虛開增值稅專用發票罪論處 ；第二起案例中，3 家公司在閉合型循環虛假交易下開具增值稅專用發票，無 論是履行民間期貨交易，還是虛增各方經營業績，行為都 是服務於公司經營活動，行為危害性並非指向國家稅款， 僅侵害了發票管理秩序，未造成實質的法益侵害，涉案的 A 公司不構成虛開增值稅專用發票罪 ；第三起案例中，雖蔡某出具增值稅專用發票是為了配合貿易行為，沒有發揮發票本身的抵扣功能，但進出口公司利用該發票騙取出口退稅， 在行為本質上是對國家稅收法益的侵害，已符合虛開增值 稅專用發票罪的犯罪構成，但在定性時還應結合行為人主觀故意的內容，若其系與其他主體合謀騙取出口退稅，則構成騙取出口退稅罪的共犯，若無騙取出口退稅故意，則應以虛開增值稅專用發票罪加以評價。
在上述分析基礎上，從行為類型出發，圍繞虛開增值 稅專用發票罪的雙重法益架構，可將實質法益侵害的入罪 裁判思路劃分為環環相扣的 7 個步驟 ：第一步，綜合案件 現有證據，對當事人交易行為的真正目的進行實質性判斷。看客觀的交易行為和當事人供述的目的是不是真實相符，從而確定在當事人的行為中虛開的增值稅專用發票所起到的具體作用。第二步，將當事人虛開增值稅專用發票的行為進行實質性評判，並且同時從民刑交叉的角度加以審視，判斷行為的實質危害性，秉持刑法謙抑性原則，審慎啟動刑罰權。第三步，對侵害的行為進行表徵的判斷，即行為表面上到底虛開了多少增值稅專用發票，虛開的對象、數額及場合是否符合虛開的形式要件。第四步，這樣的虛開行為是不是在民法中就足以處理，沒有必要以刑法來評價，在具體危險上是否造成了國家稅款損失的風險。經過了具體危險的兩重判斷，也就是妨害增值稅專用發票管理秩序的法益及實質侵害國家稅收的法益後，到了第五步，對行為的數量、質量、犯罪的情節是否符合入罪標準進行分析和評判，當然還要兼顧和其他罪行競合的情況，如將虛開的增值稅專用發票作為其他犯罪工具的情形。第六步，經過一系列考慮才能夠論證對行為的判斷是否符合其一貫的邏輯，保持民事和刑事法律秩序的一體化。第七步，審慎作出是否入罪的決定，並且根據具體犯罪情形作適當處罰。這樣才能在形式上既符合法律邏輯解釋的一體性，又能夠在司法結論上符合法律的公正性。
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作者：徐浩 羅嫣 福建省三明市中級人民法院 福建省三明市三元區人民法院
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稅收是國家財政之基礎。國家如何從其控制的疆域內既公平又高效地獲得財力，建立何種稅制，是每個執政者必須考量的經國方略，是國家治理的重要維度之一。在中國法制史上，王安石與張居正變法皆從稅收起，因所用方法不同，結果竟有雲泥之別。我國的立法法，在第八條第（六）項仍將稅種的設立、稅率的確定和稅收徵收管理等稅收基本制度，作為立法中法律保留的重大事項。察古觀今，稅收的徵收管理辦法等對保障國家財政充盈、社會穩定、促進工商發展確有獨立而重大的價值，不容小覷。本文針對的是諸稅種中頗為引人關注的增值稅稅款制度。
我國的增值稅制度起步於1979 年，但當時僅是試行該項制度，直至 1994 年才得以全面推行，自此增值稅專用發票被賦予了抵扣應納稅款的法定功能，也因其具有這一功能， 虛開增值稅專用發票等相關犯罪也一直戕害著我國經濟體系的轉型和健康發展。隨著增值稅徵管方式的現代化，再加上經濟形勢的複雜性，新的犯罪模式、新的虛開增值稅專用發票行為也相伴而生。譬如說，由過去的購買假票虛開轉變為更具隱蔽性的帳、票、款相統一的真票虛開，由單一利用增值稅專用發票抵扣功能偷逃國家稅款轉變為更具多樣性犯罪目的的虛開。這對判定行為性質影響較為深遠，特別是涉及對刑法第二百零五條的理解，這些虛開增值稅發票的行為是行為犯還是目的犯，在學界及實務界均具有一定爭議。
一、3 種典型場景虛開增值稅專用發票的事例
為更好地闡述對虛開增值稅發票行為的認定問題，筆者以從以下3種不同場景虛開增值稅專用發票的案例談起。
案例 1：貨物銷售數額與發票需求數額不匹配場景下的虛開行為
鋼材經銷商銷售鋼材的同時，負有向買方開具增值稅專用發票的義務，但在現實中，往往買方並無開具發票的需求。這類買方主要有：一是建築企業，在 2016 年「營改增」之前， 建築企業購買鋼材取得的增值稅專用發票無法在其企業應納稅額中予以抵扣，不會減少其建設成本，自然無此類發票的需求 ；二是自建房的農戶，因自身建房需要而購買鋼材，不存在利用發票抵扣稅款，亦無開發票需求。這就造成鋼材經銷商貨物銷售數額與發票需求數額不匹配的現象，鋼材經銷商便利用買方對增值稅專用發票的不同需求，將發票開具給需求的一方，致貨物購買方與發票受票方錯配。
譬如，鋼材經銷商 A 向 B 出售鋼材，因 B 無開發票需求， A 就選擇性地將增值稅專用發票開具給 C，並向 C 收取開 票費，這樣 A 就在獲取銷售利潤的同時還謀取額外的非法 利益。C 將 A 開具的增值稅專用發票用於虛增自己的生產成 本及抵扣大量稅款，或用於騙取出口退稅。（見圖一）
在該場景中，鋼材經銷商 A 實際銷售了鋼材，且也基 於該筆銷售開具了增值稅專用發票，在自己涉及的環節並未 給國家稅款造成損失，可否認定 A 構成虛開增值稅專用發 票罪？
案例 2：公司間閉環無真實交易場景下的虛開行為
A 公司與 B、C 公司相互籤訂貨物交易合同，但三方均 不發生任何的實物交割，僅形成大宗商品乙二醇從 C 公司 流入 A 公司，再轉入至 B 公司，最後轉還至 C 公司的貨物 循環假象，且各方再根據合同約定的貨物流轉方向開具增 值稅專用發票，又形成了發票的閉合循環。（見圖二）
A 公司參與的這一閉合式交易循環，既讓 B 公司為自 己開具增值稅專用發票，又為 C 公司開具增值稅專用發票， 其目的有：一是為了履行其與 B、C 公司之間的民間期貨交 易，通過增值稅專用發票上體現的交易金額來鎖定商品價格 ；二是通過增值稅專用發票製造履行交易合同、履行納 稅義務的假象 ；三是通過此循環交易來虛增公司的經營業 績，從而獲取銀行貸款融資方面的便利。
在該場景中，3 家公司之間的交易並非是以貨物流通為 出發的，並不關心作為交易客體的貨物是否存在、是否交割， 在本質上是一種不真實的交易行為。A 公司在此虛假交易 行為下讓他人為自己同時為他人開具增值稅專用發票，是否 構成了虛開增值稅專用發票罪？
案例 3 ：騙取出口退稅場景下的虛開行為
實務中也常遇到不法分子利用國家出口退稅的優惠政 策，以進出口公司名義騙取退稅。為了製造進出口公司有實 際的貨物出口，其中重要的一個環節就是偽造進出口公司 向本國其他生產或銷售企業購買貨物的假象，並由此取得 增值稅專用發票，作為退稅的重要依據。
如，蔡某經營的 A 貨物銷售公司在中介 B 的介紹下，同 意為有進出口經營資質的 C 公司提供增值稅專用發票。為了 掩飾虛開發票行為，A 公司還應配合與 C 公司籤訂虛假貨物 購銷合同。於是，蔡某在收到由 B 轉交的合同後，以 A 公 司名義確認合同並向 C 公司開具增值稅專用發票，將合同及 票據均交給 B，最終由 B 轉交至 C 公司，完成從合同到增值 稅專用發票的訂立、流轉過程。後 C 公司利用蔡某虛開的增 值稅專用發票獲得的退稅款為 50 餘萬元。（見圖三）
在該場景中，蔡某確實是在無真實交易情形下為 C 進 出口公司虛開增值稅專用發票，但該發票是進出口公司申請 出口退稅的憑據之一，並未發揮增值稅專用發票本身抵扣 稅款的功能，蔡某的行為是否構成虛開增值稅專用發票罪？還是應以騙取出口退稅罪的共犯論處 ?
上述 3 種不同的虛開場景，是否只要符合刑法第二百 零五條描述的虛開行為，就可以以虛開增值稅專用發票罪 定罪？還是對虛開行為作一定的限縮，針對不同的場景，作 出不同的認定？且虛開場景遠不止此 3 種，經濟行為的複雜 性導致增值稅專用發票被賦予了更多的功能，於是對虛開 增值稅專用發票罪如何認定，在犯罪構成要件符合性上當 有統一遵循的標準，才能更好地指引司法實務。
二、虛開增值稅專用發票罪的行為犯與目的犯之爭
目前，國內一些學者對虛開增值稅專用發票罪作了頗為 深刻的剖析，爭議主要集中於該罪名系行為犯還是目的犯 上 ；在實務方面，涉虛開增值稅專用發票行為的司法認定 也爭議頗多。
（一）行為犯的主要觀點及評判
持行為犯觀點的多從法條文義出發，認為只要違反刑 法條文，達到刑事犯罪的標準即構成該罪。本罪屬於行為 犯，即行為人只要實施了虛開行為就構成犯罪既遂，不要 求虛開數額較大，也不要求造成稅款被非法抵扣、非法退 還。於該罪而言，即使其行為最終未造成國家稅款流失， 但行為本身就已破壞了國家的稅收徵管秩序，具有了一定的 社會危害性，就應當予以否定性評價。對行為人在主觀上 是出於何種目的，則在所不問，法律上並沒有明確規定以營 利為目的是構成本罪的必要條件，以其他目的虛開增值稅專 用發票的行為也可以構成本罪。但筆者認為，這種從文義 或形式上解釋刑法第二百零五條，忽視了刑法法益的問題， 虛開增值稅專用發票罪保護的法益是什麼？什麼樣的行為 會造成對法益的侵害？法益受到侵害的程度如何？離開上述 問題的思考就容易將未侵害法益或侵害法益輕微的行為納 入到刑罰處罰的範圍。周光權教授也指出，對於客觀上沒 有法益侵害（危險）的行為，刑法不處罰。
也有人從司法實踐的可操作性角度提出，行為犯理論 簡單易懂，不需要繁雜的推理步驟，較之目的犯理論更具實踐操作上的優勢，且不易造成同案不同判的現象。這種 從宏觀調控裁判尺度的方法，看似簡便易行，卻易使裁判 者忽略個案情節，對是否造成國家稅款損失、行為違法性 程度等客觀因素不加區分，致未查清案件事實、不分輕重 而下判，進而置罪行法定原則、罪責刑相一致等刑法基本 原則於不顧，顯然是不可取的。
（二）目的犯的主要觀點及評判
持目的犯觀點的人認為，從虛開增值稅專用發票罪的 主客觀構成要件加以分析，該罪屬於故意犯罪，必然要求 行為人需要具備特定的目的或意圖。本罪是非法定目的犯， 即使我國刑法規定中對此沒有作出明確規定，但我們可以 通過本罪和危害稅收徵管罪的邏輯關係推出，其與所有的 稅收犯罪一樣，根本目的在於偷騙稅款，為個人謀取私利。因此，對於主觀上不具有偷、騙稅目的的虛開行為，雖從表面上看似符合刑法條文規定，但認定其具有刑事違法性不符合立法原意。時任最高人民法院副院長劉家琛在 2002 年全國法院審理經濟犯罪案件工作座談會上曾指出，刑法條文中雖然沒有規定目的要件，但虛開增值稅專用發票罪被規定在危害稅收徵管罪中，根據立法原意，應當具備偷騙稅款的目的。被告人雖然實施了虛開增值稅專用發票的行為，但主觀上不具備偷騙稅款的目的，亦未實際造成國家稅款損失的，與虛開增值稅專用發票的社會危害性具有本質區別，不能以犯罪論處。
但也有人在堅持目的犯的立場上提出，如果行為人以其 他營利目的虛開增值稅專用發票的，也構成虛開增值稅專 用發票罪。也就是說，對本罪的犯罪目的不應僅局限於騙 取國家稅款上，只要行為人是為了謀取非法利益，包括通 過製造虛假繁榮瞞騙其他市場主體的行為，也可構成本罪。
由此可見，目的犯的觀點更加遵循立法的原意，即回 歸到對刑法法益的保護上來，在筆者看來這無疑是比行為 犯觀點更加可取的地方。但對該罪保護的法益到底是什麼， 似乎仍未明確，是以國家稅款造成損失為目的，還是只要 具有非法謀利的目的即可定罪，在持目的論觀點的內部仍有分歧。結合開具增值稅專用發票行為目的本身的複雜性， 以行為人目的作為定罪依據在實務中仍缺乏操作指引。譬如在前述案例一的場景中，鋼材經銷商本人不具有偷騙國家稅款的故意，因其有實際的貨物交易，其開具發票的行為在他自己所涉環節並不會造成國家稅款的損失，其自身沒有偷騙國家稅款的目的，也沒有與受票方合謀騙取國家稅款的目的，但很有可能向受票方收取開票費，此時對其定虛開增值稅專用發票罪，顯然是因其具有非法謀利的目的， 而不是偷騙國家稅款的目的。
（三）司法實務觀點的變遷
1996 年最高人民法院頒布的《關於適用＜懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發票犯罪的決定＞的若干問題的解釋》規定，即使進行了實際經營活動，但讓他人為自己代開增值稅專用發票的，也應認定為虛開増值稅專用發票罪。從該解釋的立場來看，是持行為犯的觀點，對代開發票行為的目的，或代開的後果有否造成稅款損失則不作考量。
2004 年，最高人民法院在蘇州市召開全國法院經濟犯 罪案件審判工作座談會（以下簡稱蘇州會議），就實踐中虛開增值稅專用發票的幾種行為，如為虛增營業額相互對開或環開增值稅專用發票的，或為誇大銷售業績，虛增貨物銷售環節而虛開但未造成國家稅款流失的，不宜認定為虛開增值稅專用發票罪。雖蘇州會議改變了以往對該罪形式意義上的解讀，開始透過行為表象，發掘虛開行為與國家稅款損失之間的聯繫，顯露出了應將國家稅款損失、危及國家正常稅收活動納入到虛開增值稅專用發票的犯罪構成要件中的司法傾向，但仍為一種列舉式的、有限的實務共識，無法應對之後更加變化多端的虛開行為，仍需在犯罪構成要件上作更進一步的明確。
蘇州會議確立了以國家稅款損失作為虛開增值稅專用 發票罪的判斷標準，2006 年最高人民法院牛克乾法官則在 此基礎之上提出，對於不具有嚴重社會危害性的虛開增值 稅專用發票的行為，可適用目的性限縮的解釋方法，不以 虛開增值稅專用發票罪論處。他認為，刑法將虛開增值稅專用發票規定為犯罪，主要是為了懲治那些為自己或為他人 偷逃、騙取國家稅款虛開增值稅專用發票的行為。這種解釋方法，強調了法益在犯罪構成要件中的重要性，突出了在解釋法條時從法益出發對法條作實質性解讀的觀點。
2016 年最高人民法院姚龍兵法官再次強調了實質性解 讀的立場，並更加鮮明地提出虛開增值稅專用發票罪應要 求行為人具有騙取稅款的主觀目的，有助於區分虛開行為 社會危害性的大小，更符合罪責刑相適應原則。他認為對 虛開行為的闡釋應立足社會危害性這個根本，主張應根據 主客觀相統一原則，區分不同性質的虛開行為的社會危害 性差異。毫無疑問，姚龍兵法官秉持主客觀相統一原則， 以目的性限縮解釋為方法，將虛開行為的範圍限定在騙取 稅款為目的之內，為審判實務者從立法背景、罪名在刑法 體系中的設置、罪責刑相一致原則等多個角度重新審視該 法律條文適用的正當性提供了較為全面的視角及理論架構。但因其觀點強調行為人主觀目的性的重要性，實務者在理解時易陷入裁判主觀主義的誤區，用客觀要件去印證主觀目的。故需要對犯罪構成的客觀要件加以明確，尤其是法益的具體內容，再由客觀要件去檢驗主觀要件，才能將主客觀統一起來，確定行為的違法性。
三、虛開增值稅專用發票行為侵害法益的實質性判斷路徑
從上文闡述的行為犯、目的犯之觀點來看，在兩種觀 點的背後似乎還映射出更深層次的法理碰撞，即行為無價 值論與結果無價值論。行為無價值論者一般認為，違反了 行為規範、行為準則就是違法，於虛開增值稅專用發票罪 而言，只要行為符合刑法第二百零五條中所列的 4 種虛開 行為，該行為就要受到否定性評價。而結果無價值論者則 更加注重規範背後的法益，他們認為，刑法的目的是保護 法益，應該對法益是否被侵害作具體的判斷，若沒有侵害 法益，就不構成違法。筆者嘗試以刑法謙抑性為原則，從 具體法益的衡量為切入，進而幫助判斷危害法益行為的客 觀符合性，只有實質符合刑法條文的行為才可認定本罪。
（一）堅持刑法謙抑性的基本立場
謙抑原則是刑事法律政策的基本原則。刑法的謙抑不 代表著刑法的退縮，而是刑法基礎性價值理念的體現，貫 徹整個刑法運行的始終。基於這一原則，從刑法條文到犯 罪構成要件的理解，若僅對規範文本作形式上的解釋，就 容易造成沒有侵犯法益或侵犯的法益甚為輕微的行為也被 評價在內，從而有違刑法謙抑的精神，故對犯罪構成要件 當作實質化解釋。
因此，在判定虛開增值稅專用發票行為性質時，以從 嚴整治虛開發票行為給國家稅收秩序帶來的危害為目的， 僅以形式要件加以判斷併科以刑罰，不問行為的後果，不管 法益侵害的程度，必將帶來一定的風險。為了抵禦這一風險， 就需要始終秉持刑法的謙抑性，時刻警醒對刑罰權的運作， 將未侵害法益或侵害法益輕微的行為排除在刑罰處罰範圍 之內，限縮處罰範圍，對符合虛開增值稅專用發票罪構成 要件的行為再結合其行為違法性及主觀惡性，確定相應罪 責，保證罪責刑相適應。所以謙抑原則的作用是無可替代的。
（二）雙重法益的具體分析
刑法分則對各罪狀犯罪構成記述式描述的核心目的在 於保護法益。臺灣學者林山田稱刑法分則所規定之條款， 均有特定法益為其保護客體。因此，需要從法條本身去挖 掘背後的法益，讓規範文本與法益建立聯繫，才能更準確 理解並適用法律。
1.稅收徵管秩序法益
有觀點認為，虛開增值稅專用發票侵害的法益是增值 稅專用發票的管理制度。當行為人填開的發票不具真實性， 即擾亂了發票管理秩序，法益受到了侵害。筆者贊同增值稅 專用發票的管理秩序是虛開增值稅專用發票罪的侵犯客體。從刑法第三章第六節危害稅收徵管罪來看，對稅收的徵管 秩序當然是該節保護的法益，維護徵管秩序是保障國家財 政稅收的基礎，對有些嚴重破壞稅收徵管秩序的行為，當 然可以依照該節相應的罪名加以處罰，如第二百零五條之一的虛開發票罪，其就突出對發票徵管秩序的保護，而不論該行為是否對國家稅收造成損失，否則就與第二百零一條逃稅罪處罰的行為重合。而虛開增值稅專用發票罪作為該節犯罪中的一個罪名，對增值稅專用發票徵管秩序的保護也當然在該節保護的整體法益框架之下。因此，增值稅專用發票徵管秩序是虛開增值稅專用發票罪保護的法益。
2. 國家稅收法益
但筆者同時認為，虛開增值稅專用發票罪保護的不僅 僅是稅收徵管秩序這單一的法益。因為虛開行為本身就是 對稅收徵管秩序的侵害，這是構成該罪的形式要件，若停 留於此單一法益的評價，就又陷入形式解釋的境地，脫離 了對該罪實質解釋的立場。
筆者認為，可先從增值稅專用發票本身的功能來看。發票上體現的信息最初承載的是企業對國家稅務機關的信 用，企業必須保證發票上記載信息的真實性，而稅務機關 最終是通過發票來保證稅收的可得性，故規範填開增值稅 專用發票，維護增值稅專用發票管理制度的最終目的仍是 保障國家稅收，前者是手段，後者是目的。張明楷教授對 虛開增值稅專用發票罪的法益問題曾提出，立法者設置如 此嚴厲的法定刑，顯然不是因為虛開增值稅專用發票的行 為單純違反了發票的管理秩序或者發票的真實性，而是因 為這種行為騙取了國家稅款或者有騙取國家稅款的高度危 險。因此，秩序是保障稅收的基礎，保障國家稅收也是刑 法第二百零五條法益的應有之義，它是建立在稅收徵管秩 序這一法益之上的第二重法益。
這種存在雙重法益的罪名在刑法中是實際存在的。學者藍學友就對刑法中的抽象危險犯的雙層法益作過論述，揭示出雙層法益觀並不是簡單地把原本各自獨立的兩種法益並置在一起，而是在法益內容、法益性質、行為的侵害方式以及法理基礎等方面實現兩種法益的有機融合，最終重構出一體化的雙層法益。那麼，在虛開增值稅專用發票罪中的國家稅收和稅收徵管秩序這雙重法益間的關係如何？
3. 法益間的關係分析
在一般情形下，基於增值稅專用發票的抵扣功能，無 論行為人是為他人虛開，還是讓他人為自己虛開，所虛開的 增值稅專用發票一旦被無權抵扣的人用於抵扣，就造成了 國家稅款的損失，所以對增值稅專用發票徵管秩序法益的 侵害結果往往也會直接導致國家稅收法益的侵害。
但在市場經濟中，增值稅專用發票的功能並非停留在 單一的服務國家稅收上，行為人可能會基於公司上市、招商、 貸款、融資甚至是為了履行非法的民間期貨交易，而該行為 雖違反了發票管理秩序，但並非意味著一定對國家稅收造 成損失或流失危險。如前文所述，既然維護國家稅收徵管 秩序是手段，依法保障國家稅收是目的，故設置虛開增值 稅專用發票罪的最終目的就是保護國家稅收，防止稅款流 失。基於此種手段與目的的關係，可以說發票徵管秩序為 第一層法益，在此背後的國家稅收為第二層法益，侵害行 為只有在突破或危及第二層法益時才視為對該罪法益的實 質性侵害。易言之，虛開增值稅專用發票這一行為，雖破壞 了稅收徵管秩序，但不必然損害國家稅收 ；但若該虛開行 為造成國家稅款流失或產生風險的，則必然已經對稅收徵 管秩序造成破壞。
故在判定行為侵害發票管理秩序之後，還要對行為是 否損害或威脅到了稅款的安全即國家的財產所有權作出判 定。對沒有危害到國家稅款的，就屬於未實質性侵害到虛 開增值稅專用發票罪法益的行為，則不宜認定構成該罪。
（三）具體危險的兩層判斷路徑
在明確虛開增值稅專用發票罪的雙重法益內容及關係 之後，就需對何種行為是實質侵害法益的行為作出判斷。
因增值稅專用發票體現的不僅僅是納稅的憑證，在公 司運營、貿易交往的複雜商事活動中還承載著更多不同的 意義，這也決定了行為人開具增值稅專用發票的目的多元 化的複雜局面。虛開行為毫無疑問違反了增值稅專用發票 的管理規定，行為本身具有一定的危險性，但這種危險行 為具體造成怎樣的危害後果，單從危險行為本身無法預知， 它有可能造成國家稅款的損失，也有可能造成金融信貸資 金的損失，也有可能造成國家進出口管理制度的損害或市 場交易秩序的破壞……可見，虛開行為造成的危險與實際 侵害結果之間的不可預期，在危險性質的判斷上屬於一種 抽象的危險，而立法者對抽象危險犯法益的保護設置是概 括的，或呈一定的開放性。如非法持有槍枝罪，其危險行 為侵害的後果同樣不可預見，但立法者將該罪設置於刑法 第二章危害公共安全罪中，以突出保護公共安全這一法益，用公共安全這一範圍更大的法益來涵蓋有可能侵害的人身、 財產、社會秩序等其他法益。由此可問，若虛開增值稅專 用發票罪也同非法持有槍枝罪一樣，屬於抽象危險犯，對 虛開危險行為造成何種實際侵害後果持概括的推測即可的 話，與立法者將該罪名設立在危害稅收徵管罪一節這一針 對稅收具體法益侵害的傾向性安排是否存在矛盾？答案是顯而易見的，因為稅收法益已經屬於刑法第三章社會主義市場經濟秩序法益內的一項具體法益了，其無法包含其他可能侵害的法益內容。故從上文雙重法益觀點出發，只有明確了行為是否具體侵害了國家稅收，即不僅嚴重侵害稅收徵管秩序，還將國家稅收置於流失的危險境地時，虛開的危險行為才轉化為具體的危險，才能以虛開增值稅專用發票罪定罪處罰。
所以，在判斷虛開增值稅專用發票罪的犯罪構成時， 應先從刑法規範出發，行為人的行為當符合刑法第二百零 五條中所列的 4 種虛開情形，即為他人虛開、為自己虛開、 讓他人為自己虛開、介紹他人虛開，再結合上述對該罪的 雙重法益關係分析，只有造成國家稅款損失或置稅款流失 於危險境地的行為才實質上符合了該罪的客觀要件。具備 上述要素後，再進一步印證行為人在主觀上的犯罪故意， 若如此，則成立該犯罪。
四、雙重法益架構下實質法益侵害的入罪立場
從上文分析可知，對虛開增值稅專用發票罪持行為犯 觀點的，無法限縮刑法處罰的範圍，容易致沒有侵害法益 的行為受到刑罰處罰。而持目的犯觀點的，又未說清目的 與法益之間的聯繫，是以區分目的的不同作為是否定罪的 依據，還是以保護法益為依據，還是只要符合某種目的就 可視為對法益的侵害，無法確定。若行為人不以偷逃國家 稅款為目的，但行為實質上損害了國家稅款，當如何處理？這都容易造成認識的主觀性和片面性。且在複雜的商業交 往中，行為人的目的是多種多樣的，無法精確劃分哪種目的 是對法益的損害，亦缺乏現實的可操作性。所以無論是行 為犯還是目的犯的觀點，均無法解決虛開增值稅專用發票 罪的法益問題，更無法認識到這其中雙重法益的關係。基於現在審判實務視角更多地轉向併集中於對該罪名的實質法益侵害觀的判斷，就必須認清實質保護的法益內涵，建立以稅收徵管秩序和國家稅收雙層法益的解釋框架作為該罪入罪評判的立場。
上文的 3 起虛開案例，在一定程度上反映了在製造行 業、貿易行業中利用增值稅專用發票的普遍手法，具有一定 代表性，儘管牽涉不同的領域，且對財稅制度造成了衝擊， 但是否構成虛開增值稅專用發票罪，仍應從侵害法益的實 質性上甄別。接下來，筆者就此 3 則案例涉及的不同領域 再作一個大致的類型化梳理，幫助審視行為對法益的侵害。（見圖四）
結合上圖來看，第一起案例中，鋼材經銷商出具的增值 稅專用發票被受票方用於財政體系之中，以抵扣受票方稅 款，因此鋼材經銷商的虛開行為實質性地侵害了國家稅收 法益，應以虛開增值稅專用發票罪論處 ；第二起案例中，3 家公司在閉合型循環虛假交易下開具增值稅專用發票，無 論是履行民間期貨交易，還是虛增各方經營業績，行為都 是服務於公司經營活動，行為危害性並非指向國家稅款， 僅侵害了發票管理秩序，未造成實質的法益侵害，涉案的 A 公司不構成虛開增值稅專用發票罪 ；第三起案例中，雖蔡某出具增值稅專用發票是為了配合貿易行為，沒有發揮發票本身的抵扣功能，但進出口公司利用該發票騙取出口退稅， 在行為本質上是對國家稅收法益的侵害，已符合虛開增值 稅專用發票罪的犯罪構成，但在定性時還應結合行為人主觀故意的內容，若其系與其他主體合謀騙取出口退稅，則構成騙取出口退稅罪的共犯，若無騙取出口退稅故意，則應以虛開增值稅專用發票罪加以評價。
在上述分析基礎上，從行為類型出發，圍繞虛開增值 稅專用發票罪的雙重法益架構，可將實質法益侵害的入罪 裁判思路劃分為環環相扣的 7 個步驟 ：第一步，綜合案件 現有證據，對當事人交易行為的真正目的進行實質性判斷。看客觀的交易行為和當事人供述的目的是不是真實相符，從而確定在當事人的行為中虛開的增值稅專用發票所起到的具體作用。第二步，將當事人虛開增值稅專用發票的行為進行實質性評判，並且同時從民刑交叉的角度加以審視，判斷行為的實質危害性，秉持刑法謙抑性原則，審慎啟動刑罰權。第三步，對侵害的行為進行表徵的判斷，即行為表面上到底虛開了多少增值稅專用發票，虛開的對象、數額及場合是否符合虛開的形式要件。第四步，這樣的虛開行為是不是在民法中就足以處理，沒有必要以刑法來評價，在具體危險上是否造成了國家稅款損失的風險。經過了具體危險的兩重判斷，也就是妨害增值稅專用發票管理秩序的法益及實質侵害國家稅收的法益後，到了第五步，對行為的數量、質量、犯罪的情節是否符合入罪標準進行分析和評判，當然還要兼顧和其他罪行競合的情況，如將虛開的增值稅專用發票作為其他犯罪工具的情形。第六步，經過一系列考慮才能夠論證對行為的判斷是否符合其一貫的邏輯，保持民事和刑事法律秩序的一體化。第七步，審慎作出是否入罪的決定，並且根據具體犯罪情形作適當處罰。這樣才能在形式上既符合法律邏輯解釋的一體性，又能夠在司法結論上符合法律的公正性。