來源：法客帝國
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閱讀提示
司法拍賣中涉及的稅費負擔問題，是司法實踐中經常遇到的爭議問題之一。網絡司法拍賣實踐中，法院在拍賣稅費負擔上多採取「一腳踢」模式，把一般交易行為中應由出賣人支付的各項稅負和費用，統一要求由買受人負擔。此模式下，《競買公告》《競買須知》中一般會有類似的規定：「除需要由出賣人承擔的稅費外，辦理登記所產生的稅款及其他費用全部由買受人承擔。上述費用包括但不限於契稅、印花稅、增值稅等。拍賣人不承擔上述費用，未明確繳費義務人的費用也由買受人自行解決。」「拍賣時的起拍價、成交價均不包含買受人在拍賣標的物交割、處置時所發生的的全部費用和稅費。」「買受人應自行辦理相關變更手續，並自行承擔相應費用。除明確由出賣人繳納的費用，其他未明確繳費義務人的費用也由買受人自行承擔。」但這些載明事項是否有效呢？網絡司法拍賣中標的物過戶產生稅費到底應由誰承擔呢？
裁判要旨
當事人可以就司法拍賣過程中稅費的承擔標準進行約定，但是，在當事人之間沒有約定或者就《競買公告》《競買須知》關於稅費的規定產生爭議時，人民法院應當參照民事交易中自主買賣的相關規定確定司法拍賣或抵債雙方的稅費承擔標準。
案情簡介
一、2009年7月，施維依據已生效的執行證書申請珠海中院執行許惠成財產，珠海中院隨後委託拍賣公司對被執行人許惠成所有房產進行拍賣。拍賣過程中，施維與許惠成籤訂《抵押還款協議書》，約定「許惠成抵押擔保範圍包括債務本金、利息及為實現債權的費用」。
二、2010年11月，珠海中院根據施維申請，裁定將拍賣房產以第二次拍賣價抵償給施維。該裁定主文載明「辦理上述抵債房產過戶所需的稅費按法律規定由雙方分別承擔。
三、2011年8月，施維對該裁定關於利息計算方法及本息償還順序不服，向珠海中院提出異議。後經複議、發回重新審查、再複議，廣東高院2013年於裁定駁回施維的請求。
四、珠海中院根據廣東高院的裁定，向許惠成、施維發出變更後的計算標準和結果。被執行人許惠成認為拍賣過程中的稅費屬於實現債權的費用，法院確認的應由其承擔存在錯誤，故向珠海中院提出異議，後珠海中院予以駁回。許惠成不服，向廣東高院提出複議申請，廣東高院裁定變更原一審裁定。
五、施維不服廣東高院複議裁定，向最高人民法院申訴。2018年4月，最高人民法院裁定由被執行人承擔轉讓方的稅費，由接受抵債的申請執行人承擔買受方的稅費。
裁判要點
本案中，在案件當事人對執行程序中以物抵債涉及的稅費負擔約定不明的情況下，最高人民法院支持了珠海中院重新分配當事人之間稅費承擔標準的執行裁定，即參考在一般房地產買賣交易中，買受人與出賣人承擔稅費的一般規則予以確定。
最高人民法院雖認為當事人可以就稅費的負擔進行約定，但如當事人之間無約定或就已有約定產生爭議的情況下，法院應當根據現有一般民事交易規則對於司法拍賣雙方的稅費負擔重新進行安排。法院認為，人民法院應當參照民事交易中自主買賣的相關規定確定司法拍賣或抵債雙方的稅費承擔標準。
2017年1月1日起施行的《最高人民法院關於人民法院網絡司法拍賣若干問題的規定》（以下簡稱《網拍規定》）第三十條規定：「因網絡司法拍賣本身形成的稅費，應當依照相關法律、行政法規的規定，由相應主體承擔；沒有規定或者規定不明的，人民法院可以根據法律原則和案件實際情況確定稅費承擔的相關主體、數額。」
該規定明確了網絡司法拍賣中稅費的承擔規則。雖然《網拍規定》專門規範網絡司法拍賣行為，但鑑於「網際網路+」的時代背景下，法院的司法拍賣改革順應信息化發展趨勢，鼓勵優先通過網絡拍賣的方式處置財產，網絡司法拍賣目前已成為司法拍賣的主要形式之一。通過其他形式進行的司法拍賣行為遵循的基本原則和規範應當與網絡司法拍賣行為保持一致性，不應因司法拍賣的形式不同而有所區別。
由於本案的裁判日期為2018年，發生在《網拍規定》施行以後，最高人民法院在當事人就已經有約定產生爭議的情況下，作出支持珠海中院裁定就可以理解了。
實務經驗總結
首先應當進行說明的是，截至目前，我國法律行政法規以及司法解釋均未對傳統司法拍賣過程中產生的稅費承擔給予明確規範。但是，自2017年1月1日起施行的《網拍規定》第三十條對於網絡司法拍賣中稅費的承擔問題給予明確規定。不可否認的是，根據文義理解，該條規定僅針對網絡司法拍賣這一形式。
從《最高人民法院<網拍規定>理解與適用》中對於該條規定的理解，最高人民法院在司法拍賣過程中產生的稅費並未明確區分網絡司法拍賣和司法拍賣的不同，根據最高人民法院在本案中的觀點以及上文分析，我們認為，在傳統司法拍賣過程中產生的稅費承擔規則無明確規定時，司法實踐中，法院有可能在一定程度上參考《網拍規定》第三十條的規定。所以，我們需要準確理解該條文的內容以指導對於傳統司法拍賣過程中產生的稅費承擔問題的理解：
1. 2017年1月1日前未完成的網絡司法拍賣行為，拍賣程序中標的物過戶等程序產生的相應稅費承擔規則應根據我國現有法律行政法規的規定確定，由被執行人和買受人分別承擔。沒有規定或者規定不明的，人民法院可以根據法律原則和案件實際情況確定稅費承擔的相關主體、數額。
2. 《網拍規定》第三十條規定僅是針對網絡司法拍賣過程中產生的稅費承擔標準作出的規定，對於拍賣物在拍賣之前由於欠繳等原因形成的稅費未作出規定。
另外，關於網絡司法拍賣不動產的稅費內容及主要承擔主體，本所律師根據我國稅法規定進行了梳理，具體請見下表：
編號
稅種
法律依據
納稅主體
1
增值稅
《中華人民共和國增值稅暫行條例》第一條
房屋出賣方
2
城市維護建設稅
《中華人民共和國城市維護建設稅暫行條例》第三條
房屋出賣方
3
教育費附加、地方教育費附加
《徵收教育費附加的暫行規定》第二條
房屋出賣方
4
印花稅
《中華人民共和國印花稅暫行條例》第一條
房屋出賣方、房屋買受方
5
土地增值稅
《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》第二條
房屋出賣方
6
個人所得稅
《中華人民共和國個人所得稅法》第一條
房屋出賣方
7
契稅
《中華人民共和國契稅暫行條例》第一條
房屋買受方
根據本所律師查詢，截至本文發布之日，在各大網絡司法拍賣平臺正在進行的拍賣程序中，《競買公告》《競買須知》均存在較多規定拍賣程序產生的稅費由買受人承擔或者對於稅費承擔規則表述模糊的情形，分析背後的原因，一則是因為各地、各級執行法院對於《網拍規定》第三十條存在錯誤理解與適用的問題；二是不排除執行法院考慮個案具體情形綜合考量各種因素作出的規定。
本所律師建議，在目前的網絡司法拍賣背景下，對於參與網絡司法拍賣、變賣的競買人而言，務必注意以下幾點：
1. 由於稅務機關不能及時掌握法院強制拍賣不動產的情況，不能及時監督、要求被執行人繳納相應稅費；房管部門僅對買受方納稅情況做要求，對於出賣方（即被執行人）納稅情況缺乏制約，在對出賣方納稅規則規定不明晰、對買受方規定較為明晰的情況下，買受人更容易成為最後繳稅義務的「買單人」。
2. 競買人應當警惕，法院強制拍賣過程中，被執行人有時查無下落或者不參與到法院強制拍賣過程的可能性，如果拍賣物本身就存在欠繳稅費的情形，未來極有可能由買受人買單。
3. 如果競買人在參與競買後反悔，或者拍賣過程中參與拍賣各方對於稅費承擔規則有爭議的，即使在競拍成交後，由於無人繳納稅費，標的物產權過戶將無法完成。如果競買人先行墊付稅費，未來也需要大量精力投入在先前墊付款項的追回上。
4. 關於《競買公告》《競買須知》中載明的「由買受人承擔相關稅費」事項的效力，最高人民法院在《最高人民法院<關於人民法院網絡司法拍賣若干問題的規定>理解與適用》（第398頁）中認為：該類載明事項無效。原因主要有二：一是，根據稅收法定原則，納稅義務人的身份不能因拍賣公告的載明條款而發生轉移；二是，《國家稅務局關於人民法院強制執行被執行人財產有關稅收問題的復函》第四條明確要求：「鑑於人民法院實際控制納稅人因強制執行活動而被拍賣、變賣財產的收入，根據《中華人民共和國稅收徵收管理法》第五條的規定，人民法院應當協助稅務機關依法優先從該收入中徵收稅款。」意思就是，執行程序中產生的稅款應由被執行人承擔，並應優先從拍賣、變賣財產的收入中扣除。所以，如果網絡司法拍賣程序在2017年1月1日前未結束的，競買人可以主張適用《網拍規定》第30條的規定，主張《競買須知》《競買公告》等載明的諸如「司法網絡拍賣產生的稅費由買受人負擔」的事項無效，應適用我國稅法的相關規定，由買賣雙方各自承擔法定稅負。
相關法律規定
1.《最高人民法院關於人民法院網絡司法拍賣若干問題的規定》
第三十條 因網絡司法拍賣本身形成的稅費，應當依照相關法律、行政法規的規定，由相應主體承擔；沒有規定或者規定不明的，人民法院可以根據法律原則和案件實際情況確定稅費承擔的相關主體、數額。
第三十七條 人民法院通過網際網路平臺以變賣方式處置財產的，參照本規定執行。執行程序中委託拍賣機構通過網際網路平臺實施網絡拍賣的，參照本規定執行。本規定對網絡司法拍賣行為沒有規定的，適用其他有關司法拍賣的規定。
第三十八條 本規定自2017年1月1日起施行。施行前最高人民法院公布的司法解釋和規範性文件與本規定不一致的，以本規定為準。
2.《最高人民法院關於人民法院民事執行中拍賣、變賣財產的規定》
第十九條第一款 拍賣時無人競買或者競買人的最高應價低於保留價，到場的申請執行人或者其他執行債權人申請或者同意以該次拍賣所定的保留價接受拍賣財產的，應當將該財產交其抵債。
3.《國家稅務總局關於人民法院強制執行被執行人財產有關稅收問題的復函》
四 鑑於人民法院實際控制納稅人因強制執行活動而被拍賣、變賣財產的收入，根據《中華人民共和國稅收徵收管理法》第五條的規定，人民法院應當協助稅務機關依法優先從該收入中徵收稅款。
法院判決
以下為最高法院在判決書中「本院認為」部分對該問題的論述：
關於以物抵債過戶中稅費應由哪一方承擔的問題。施維在申請中提出，根據其與被執行人籤訂的《抵押還款協議書》約定的「抵押擔保範圍包括債務本金、利息及為實現債權的費用」，其在以物抵債過戶中墊付的所有費用均為實現債權的費用，都應由被執行人承擔。本院認為，按照《最高人民法院關於人民法院民事執行中拍賣、變賣財產的規定》第十九條規定，拍賣時無人競買或者競買人的最高應價低於保留價，到場的申請執行人或者其他執行債權人申請或者同意以該次拍賣所定的保留價接受拍賣財產的，應當將該財產交其抵債。本案中，案涉房產經兩次拍賣均流拍後，申請執行人施維主動向珠海中院提交申請，請求以第二次拍賣所定的保留價接受案涉房產，以物抵債。珠海中院作出（2009）珠中法執字第161號之四裁定，將案涉房產抵償給施維符合法律規定。同時，該裁定第三項載明：「辦理上述抵債房產過戶所需的稅費按法律規定由雙方分別承擔。」據此，本案生效法律文書已對抵債房產過戶所需的稅費承擔規則予以明確。無論之前申請執行人與被執行人對費用作何約定，一旦申請執行人同意以物抵債，且未對該生效裁定提出異議，即可視為申請執行人已經認可並接受該裁定確立的稅費承擔規則。
目前，法律對司法拍賣或流拍後抵債財產過戶時產生的稅費問題沒有明確規定。實踐中，人民法院參照民事交易中自主買賣的相關規定確定司法拍賣或抵債雙方的稅費承擔標準較為常見且相對合理。申請執行人接受以物抵債，其法律地位即相當於買受人一方。本案中，廣東高院按照珠海中院（2009）珠中法執字第161號之四裁定確定的稅費承擔規則，結合廣東省珠海市地方稅務局審核出具的《房地產轉讓稅費徵免證明》，最終確定由被執行人承擔轉讓方的稅費（包括營業稅、城建稅、教育費附加、堤圍防護費、個人所得稅、一部分印花稅），由接受抵債的申請執行人承擔買受方的稅費（契稅、另一部分印花稅及不動產登記中心登記費、交易服務費）的做法並不違反法律規定。因此，施維提出的上述由買受方承擔的稅費均為其實現債權的費用應由被執行人承擔的主張，本院不予支持。
本案應由買受方即申請執行人承擔的費用包括契稅319839.71元和前述一部分印花稅6878.65元及不動產登記中心登記費、交易服務費7608.76元，共計334327.12元。施維代繳的所有費用減去其應承擔的費用，則為被執行人許惠成應繳的費用770610.72元。抵債價10661323.2元減去許惠成應繳費用770610.72元，則為2010年12月12日許惠成的還款數額9890712.48元。因此，廣東高院（2016）粵執監193號執行裁定對許惠成還款數額予以糾正，並無不當。
案件來源
《施維、許惠成執行審查類執行裁定書》【（2017）最高法執監324號】
延伸閱讀
1
買賣合同糾紛中，當事人之間對稅費承擔作出明確約定的，法院認可其約定的效力。
案例1
《唐山宏成房地產開發有限公司、中國農業銀行股份有限公司三河市燕郊支行合同糾紛二審民事判決書》【（2019）最高法民終2號】
最高人民法院認為：「農行燕郊支行提出變更土地使用權過戶登記稅費承擔的主張，思菩蘭公司當庭表示同意變更為由其承擔相應的過戶稅費。思菩蘭公司與宏成公司籤訂《合同權利轉讓合同書》並徵得農行燕郊支行同意後，思菩蘭公司已經成為《土地使用權轉讓合同書》的合同主體，在合同相對方農行燕郊支行提出合同變更請求後，思菩蘭公司予以同意，符合《合同法》第七十七條規定『當事人協商一致，可以變更合同』的情形，依據該合同條款可以變更。」
2
買賣雙方約定稅費由一方實際承擔系當事人對自己的民事權利義務的處分。
案例2
《泰安保潔環保機械有限責任公司與泰安市康乾拍賣行有限公司拍賣合同糾紛申請再審民事裁定書》【（2013）民申字第1130號】
最高人民法院認為：「本案訴訟中，出賣人保潔公司、康乾拍賣行、買受人趙建均認可康乾拍賣行已經將稅費承擔問題告知買受人。故應認定康乾拍賣行已經將稅費承擔問題告知買受人，康乾拍賣行不存在違約行為，保潔公司要求康乾拍賣行承擔違約責任依據不足。依照法律規定，土地增值稅等屬於銷售房地產後取得收入一方應繳納的稅費，本案稅務機關也將保潔公司作為納稅義務人，這屬於行政事項，但是法律並不禁止買賣雙方約定由一方實際承擔，這是當事人對自己的民事權利義務的約定。保潔公司如有充分證據證明相關稅費應由買受人承擔，可向買受人主張。」
3
在不動產交易稅費金額不能確定的情況下，不動產交易方不能主張不動產交易稅費從資產評估中扣除。
案例3
《丹東國貿大廈有限責任公司、丹東意達房地產開發經營有限公司請求公司收購股份糾紛再審審查與審判監督民事裁定書》【（2019）最高法民申1837號】
最高人民法院認為：「關於國貿大廈提出的將不動產交易稅費從資產評估中應予扣除的問題。雖然國貿大廈主張在不動產的評估價值內涵為市場交易價值的前提下，相關交易稅費應在評估價值中扣除。但是，其一，國貿大廈未能提交證據證明，法律、法規或相關規定對本案類型的資產評估作出強制計算稅費的要求；其二，國貿大廈所主張應繳納的稅費是在國貿大廈主樓及裙樓對外銷售的假設前提下，而本案審理期間並未發生有效交易，未實際產生相關稅費，將來是否必然發生產權變動亦未確定。即便產權變動亦不能確定是採取買賣、拍賣、變賣何種方式，以及稅費數額、標準，還有負擔主體必然為國貿大廈，因此，稅費數額具有較大的不確定性。國貿大廈主張評估報告應予扣除不動產交易稅費的再審申請理由，缺乏事實和法律依據，本院不予採信。 」