文｜陳忠海
中國古代發生過許多次重要的稅收制度改革，其核心往往是追求公平或者效率，或者在二者之間努力尋求平衡點，但結果往往又差強人意，難道制定出兼顧公平與效率的稅收政策如此困難嗎？
稅收公平
中國傳統文化思想強調公平和正義，《論語》說「有國有家者，不患貧而患不均，不患寡而患不安」，《荀子》說「正利而為謂之事，正義而為謂之行」， 班固在《白虎通》中說「公之為言，公正無私也」。同時，對公平的嚮往和追求不僅停留在思想理念上，它也是古代那些有理想、有眼光的政治家和改革家們治國理政追求的目標之一。
稅收作為國家的一種重要政策工具，與百姓利益直接關聯，構成一種特殊的分配關係，其政策最能顯示出是否公平。早在上古時代，人們已經意識到不同的土地條件和生產狀況會產生不同的收益，所承擔的稅賦也不應相同。《禹貢》指出，夏朝將土地劃分成九等，以區別不同的肥力狀況、交通條件、耕作難易程度等，然後根據等級確定「貢」的多少。到了周朝，在「平土地之徵」外，又強調了自然條件和氣候條件對農業生產的影響，周朝設「土均」之職，《周禮》說其職責是「掌平土地之政，以均地守，以均地事，以均地貢」，也就是根據豐收、欠收等不同年景來確定稅收的平均數，目的是最大程度保證稅收的公平。
商鞅在秦國變法，稅賦改革是重要內容之一，他提出的原則是「 賦稅平」 ， 認為「 訾粟而稅，則上壹而民平」，「訾粟」 就是計量畝產量，也就是在廢除井田制之後重新丈量土地，按照土地實際佔有情況徵收稅賦，這項政策廢除了貴族階層佔有大量土地卻不公平納稅的問題，實現了另一種公平。類似的做法還有東漢末年的曹操，針對當時嚴重的土地兼併問題，他提出了多項抑制兼併的措施，所頒布的《收田租令》規定任何人都必須按照所擁有的土地數量和戶口交納田租、戶調，以達到「無令強民有所隱藏，而弱民兼賦」的公平目標。
除了土地佔有情況不同，勞動力狀況也越來越成為影響稅賦政策的因素，不同的勞動力產生不同的收益，更重要的是，勞動力還是負擔國家徭役的基礎。魏晉以後，勞動力的強與弱成為區分不同稅賦標準的另一個關鍵指標，如西晉實行的佔田制，將勞動力不僅分為男和女，還區分為正丁和次丁，不同勞動力獲得不同數量的土地，所承擔的賦稅也不一樣，通過政策細分實現公平納稅。到隋唐時期的均田制，這種除土地外還要考慮的其他因素更多了，如耕牛、奴婢等，它們都被納入稅賦徵收的參考依據中，避免只「計田而徵」帶來的不公平。
唐朝中期，楊炎推行「兩稅法」，最大的突破在於將佔有財產的情況作為納稅指標，即「人無丁中，以貧富為差」，也就是收稅時不強調每家人口數量的多少，重點看的是每家的財產多少，以此確定徵稅數目，原則上「資產少者則其稅少，資產多者則其稅多」，具體做法是「計百姓及客戶，約丁產，定等第，均率作，年支兩稅」。這種「唯以資產為宗，不以丁身為本」的稅收政策與「計田而徵」「計丁而徵」相比，更符合按能力承擔稅賦的原則。此後數百年裡，儘管稅收政策又不斷調整，但「兩稅法」 所確立的基本原則大體沒變。
稅收效率
「兩稅法」以及之後張居正的「一條鞭法」、清朝的「攤丁入畝」等，儘管政策設計都力求公平和嚴密，但在執行環節都面臨了很大的挑戰，影響到最終的成效。
以「兩稅法」為例，其徵稅基礎是要摸清每家每戶的財產狀況，不僅包括土地，還有房屋等其他財產，這在操作上相當困難，也為各級官員徇私舞弊製造了機會。杜佑在《通典》中認為其「隱核實乎權宜，權宜憑乎簿書」，然而「簿書既廣，必藉眾功，藉眾功則政由群吏，政由群吏則人無所信矣。夫行不信之法，委政於眾多之胥，欲紀人事之眾寡，明地利之多少，雖申商督刑，撓首總算，亦不可得而詳矣」。陸贄在《論兩稅之弊須有釐革》中也強調摸清千家萬戶資產情況在技術上有極大困難，由於客觀和主觀兩方面的原因，最終勉強拿出來的東西與真實情況一定有很大出入，本意是追求稅收公平，結果卻差強人意。
這就帶來一個問題，即公平如何來實現。現實情況往往是，一味追求公平而無法實現，造成的是新的不公平。另一方面，在徵收人員素質、徵收手段、信息採集方法等受局限的情況下，過於複雜的政策設計還會增加稅收成本，降低稅收效率。在中國古代，很早就有人注意到這方面的問題，為提高稅收效率，他們也進行過許多嘗試。
漢武帝時，桑弘羊長期主持財政工作，他的主導思想是強化國家對經濟活動的幹預，在稅收方面提出「寓稅於利」的思路，他不主張加重百姓的田賦，而是推行鹽、鐵等官營，實行均輸、平準等政策，使「山海有禁而民不傾，貴賤有平而民不疑，縣官設衡立準，人從所欲」，也就是直接從控制自然資源和實施官營中獲取財政收入，達到「民不益賦而天下用饒」的效果。其實這是一種間接收稅的形式，不過其稅收效率大為提高，所以這一階段國家財力增長很快。
唐朝除楊炎的「兩稅法」外還有一場重要的財稅改革活動，那就是劉晏的改革。當時正值安史之亂後，國家財政遇到很大困難，原有的租庸調製遭到破壞，為快速提高財稅收入同時又不激化社會矛盾，劉晏提出「取人不怨」的目標，核心是「因民之所急而稅之」，具體做法是不增加現有稅收標準，從百姓日常必需的生活資料入手實施官營和專賣，再輔助以常平法等控制物價，用官營、專賣的收入替代部分稅收，即「以利代稅」，實現「富其國而不勞於民」。該辦法的成效也十分顯著，朝廷財政收入較改革前增長了數倍，使唐朝渡過了安史之亂造成的危機。
宋朝王安石變法也提出「因天下之力以生天下之財，取天下之財以供天下之費」的宗旨，認為「欲富天下，則資之天地」。在增加財政收入方面，王安石改革的重點不是提高現有賦稅水平，而是實施多種渠道的「開源」，但與桑弘羊、劉晏不同的是，王安石不主張過多地實施官營和專賣，他認為「榷法不宜太多」 ，他的辦法是理財， 認為「有財而莫理，則阡陌閭巷之賤人，皆能私取予之勢，擅萬物之利，以與人主爭黔首而放其無窮之欲」，他所推行的方田均稅法、募役法、均輸法、免役法、市易法等都是圍繞理財和「開源」而進行的。
如何兼顧
桑弘羊、劉晏、王安石等人的改革實踐，從稅收角度看，其效率的確有了很大增強，國家的主動介入和主導使財稅收入增加有了更為切實的保證，但由此也帶來另一方面問題，即經濟的活力有所降低。桑弘羊推行均輸、平準，在「平萬物而便百姓」的同時也使富商大賈「無所牟利」；劉晏推行的「以利代稅」也只能是一種特殊歷史時期的特殊政策，長期推行下去，正常的商業活動將受到嚴重抑制；而王安石變法中實施的種種「國家式理財」活動，設計固然很美好，但執行起來難度很大，許多政策剛推出就面臨夭折的局面。
看來，與稅收公平相比，追求稅收效率也不是一件容易的事，中國古代所經歷的許多次重大財稅改革，核心都是圍繞著這一對「二元悖論」所展開的：稅收政策不公平，容易造成社會問題，激化社會矛盾，於是努力使政策設計得更加公平，為此不斷加入各種要考慮的因素，以期照顧到方方面面，新的政策看起來更公平了，但執行起來難度又太大，降低了效率，於是通過一些更直接的方式來提高效率，但這些政策看起來又不公平……中國古代歷次財稅改革都難以做到盡善盡美，成效只能是相對的，始終沒能解決好公平與效率兼顧的問題。
公平與效率兼顧不僅是稅收難題，也是整個經濟活動最重要的難題之一。人們追求公平和效率，希望二者兼得，但在現實中，無法實現的公平是沒有意義的，不能持續下去的效率也沒有意義，中國古代的改革家們在二者之間徘徊，要麼只重視其中一個方面而忽視了另一個方面，要麼小心翼翼地在二者之間尋找平衡點，但最後發現這個平衡點似乎並不存在。
問題出在哪裡呢？恐怕出在對公平、效率這一對概念的理解上。效率一詞，用在稅收上可以更多地看作是一個經濟學概念，但公平不同，雖然說的是稅收公平，但裡面的含義不僅是經濟學的還是社會學的，每一個社會階層和生命個體對公平的理解和感知都不同，只靠稅收政策難以達成人們心中的公平目標。從這個意義上說，將效率與公平兩個概念平行比較並追求二者的平衡兼得也就是一件困難的事了。
在稅收政策制定中要做到有效率相對容易，但要做到公平則非常困難，因為人們心目中的公平其實已經超出了稅收和經濟的範疇。任何稅收政策所實現的只能是相對公平，彌補其不足的是通過其他方式解決不公平問題，如社會保障體制、轉移支付、收入調節機制等。如果稅收是社會財富第二次分配的話，那麼還要繼續通過第三次再分配才能最大程度地解決公平的問題。對於這一點，中國古代的改革家們未必能認識到。
文章來源：《中國發展觀察》雜誌2019年第8期
題圖為《清明上河圖》局部（取自網絡）
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