公益性組織不可或缺的公益性捐贈稅前扣除資格
解讀《關於公益性捐贈稅前扣除有關事項的公告》
公益性捐贈的稅前扣除，是公益性捐贈中比較重要的稅收利益，是大額公益慈善捐贈者比較看重的稅收政策，我國稅法對個人和單位進行公益性捐贈的稅前扣除都做了相關規定。公益性捐贈的稅前扣除，是公益慈善組織發展壯大必不可少的功能，也是促進我國公益慈善事業發展的重要政策法規。
2020年5月13日，財政部、稅務總局、民政部公布了《關於公益性捐贈稅前扣除有關事項的公告》（財政部公告2020年第27號公告），以下簡稱27號公告，為適應我國公益慈善事業以及相關法律的發展，該文件對從事公益慈善事業的公益性社會組織的公益性捐贈稅前扣除資格的確認和管理事項進行了更新和調整。本文通過對該公告內容的解讀，梳理了公益慈善捐贈的稅前扣除資格的管理和其對公益性社會組織的影響，並對公益性社會組織適用和應對該政策進行探討，有助於公益性社會組織理解我國的公益慈善稅前扣除制度，並對我國公益慈善事業的規範發展和捐贈人有效享受我國的公益慈善稅前扣除提供建議。
我國此前就公益性捐贈稅前扣除問題出臺了若干法規政策，包括《財政部、國家稅務總局、民政部關於公益性捐贈稅前扣除有關問題的通知》（財稅[2008]160號）、《財政部、國家稅務總局關於通過公益性群眾團體的公益性捐贈稅前扣除有關問題的通知》（財稅[2009]124號）、《財政部、國家稅務總局、民政部關於公益性捐贈稅前扣除有關問題的補充通知》（財稅[2010]45號）、《財政部、國家稅務總局、民政部關於公益性捐贈稅前扣除資格確認審批有關調整事項的通知（財稅〔2015〕141號）、《財政部、稅務總局、民政部關於公益性捐贈稅前扣除資格有關問題的補充通知》（財稅〔2018〕110號）等稅收規範性文件，自財稅【2008】160號文發布以來，在公益性社會組織管理領域，建立了利用稅收手段對基金會等社會公益組織和社會團體的管理機制。隨著我國近年來公益慈善事業以及相關法律制度的發展和完善，本次財稅【2020】27號文的發布代表財稅部門對公益性捐贈相關的稅收管理制度的進一步更新和完善，以期適應新形勢下公益慈善事業的發展，並進一步確定公益慈善相關的稅收法律配套制度。
一、財政部【2020】27號公告對公益捐贈稅前資格適用主體的調整
1、公益慈善事業的範圍
27號公告對公益慈善捐贈稅前扣除的適用情形進行了規定。2016年實施的《慈善法》對慈善活動的範圍和慈善組織的類型進行了定義。27號公告在對公益慈善事業範圍的定義結合了《公益捐贈事業法》和《慈善法》的相應表述，提出了「公益慈善事業」的概念，把公益事業範圍和慈善活動都納入到本公告所規制的公益慈善事業範圍，以適應公益慈善法律的最新發展。
關於公益慈善事業，我國《公益事業捐贈法》和《《慈善法》就公益事業和慈善活動的範圍作出了規定：
《公益事業捐贈法》第三條，本法所稱公益事業是指非營利的下列事項：（一）救助災害、救濟貧困、扶助殘疾人等困難的社會群體和個人的活動；（二）教育、科學、文化、衛生、體育事業；（三）環境保護、社會公共設施建設；（四）促進社會發展和進步的其他社會公共和福利事業。
《慈善法》第三條，
本法所稱慈善活動，是指自然人、法人和其他組織以捐贈財產或者提供服務等方式，自願開展的下列公益活動：（一）扶貧、濟困；（二）扶老、救孤、恤病、助殘、優撫；（三）救助自然災害、事故災難和公共衛生事件等突發事件造成的損害；（四）促進教育、科學、文化、衛生、體育等事業的發展；（五）防治汙染和其他公害，保護和改善生態環境；（六）符合本法規定的其他公益活動。
從兩者的範圍可以看出，二者的範圍大部分重合，區別只是一為公益事業，可作為接受慈善捐贈的主體，未必都是由慈善活動，一為慈善活動，本身即是以捐贈財產或提供服務等方式進行的公益活動。二者的共性是都具有非營利性和公益性的特點。27號公告對兩者進行了結合，提出了公益慈善事業的概念，以適應我國公益慈善法律的發展。
2、27號公告進一步擴大了公益性社會組織的外延
在適用的主體上，財稅【2008】160號文適用的主體為基金會和慈善組織等公益性社會團體。之後頒布的《慈善法》明確了慈善組織的概念，《慈善法》第八條，本法所稱慈善組織，是指依法成立、符合本法規定，以面向社會開展慈善活動為宗旨的非營利性組織。慈善組織可以採取基金會、社會團體、社會服務機構等組織形式。
《慈善法》規定的慈善組織，主要有基金會、社會團體、社會服務機構三類組織形式。根據《民法總則》和《民法典》的規定，三類組織都屬於非盈利法人，在具備法人條件時，都可設立取得法人資格。其中，基金會和社會服務機構經依法登記，可取得捐助法人資格。
相對財稅【2008】160號文，《慈善法》對慈善組織的定義中，加入了社會服務機構這種組織形式。社會服務機構指民辦非企業單位中以專業服務為專長的慈善組織。
27號公告對於公益性社會組織的劃分包括慈善組織、其他社會組織和群眾團體，其中，27號公告規制的是在民政部門登記的慈善組織和其他社會組織這兩類社會組織，公益性群眾團體的公益捐贈稅前扣除問題由《財政部、國家稅務總局關於通過公益性群眾團體的公益性捐贈稅前扣除有關問題的通知》（財稅[2009]124號）規定。27號公告適應公益慈善事業發展的需要，擴展了公益捐贈稅前扣除政策規制的主體類型，釐清了法規政策對各類組織的適用邊界，明確和完善了公益捐贈的稅收制度體系。
二、27號公告確立和完善了公益性捐贈稅前扣除資格制度
1、27號公告明確了公益性捐贈稅前扣除資格的法律地位。
27號公告明確了在公益性捐贈中，捐贈人應通過適格的公益性社會組織進行公益慈善事業捐贈支出，適格的公益性社會組織的前提條件是具有公益性捐贈稅前扣除資格，明確了公益性捐贈稅前扣除資格在公益性捐贈稅收制度中的法律地位。27號公告明確要求公益性捐贈必須通過具有公益性捐贈稅前扣除資格的公益性社會組織、縣級以上人民政府及其部門等國家機關，否則不準予稅前扣除。常態是要求公益性捐贈通過公益性社會組織、縣級以上人民政府及其部門等國家機關，而企業或個人直接向受捐贈單位和個人作出的公益性捐贈，以相關法規作出規定為特例，如本次新冠肺炎疫情期間向使用抗疫物資的醫院作出的捐贈，因有特定的政策文件規定，準予捐贈者稅前全額扣除。
2、對於公益性捐贈稅前扣除適用的具體限額，27號公告延續了之前的稅法規定。
對於企業和單位的公益性捐贈的稅前扣除，要依據稅法的相關規定，計算之後在限額內扣除。根據《企業所得稅法》，第九條 企業發生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額12％以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除；超過年度利潤總額12％的部分，準予結轉以後三年內在計算應納稅所得額時扣除。
對於捐贈個人，根據《個人企業所得稅法》第六條第三款，個人將其所得對教育、扶貧、濟困等公益慈善事業進行捐贈，捐贈額未超過納稅人申報的應納稅所得額百分之三十的部分，可以從其應納稅所得額中扣除；國務院規定對公益慈善事業捐贈實行全額稅前扣除的，從其規定。
由此可知，公益性捐贈者在常態下可期待從捐贈行為獲得的稅收利益即為上述規定限額下的稅前扣除。此外，我國稅收規範性文件規定了多種公益捐贈可以實行全額扣除的情形，如對紅十字事業的捐贈、向農村義務教育的捐贈、對公益性青少年活動場所的捐贈、對老年服務機構的捐贈等情形。可見，公益捐贈稅前扣除適用的範圍廣泛，稅收優惠力度較大，值得廣大納稅人積極研究加以適用。
3、27號公告通過完善更新公益性社會組織取得公益性捐贈稅前扣除資格的條件，把公益性捐贈稅前扣除資格和其他稅收、社會組織管理制度聯繫起來，構建了有效的社會組織管理框架。
⑴27號公告增加了公益性社會組織報送特定事項信息報告的規定，要求該社會組織每年3月31日向登記管理機關報送經審計的上年度專項信息報告。報告包括財務支出和資產負債總體情況、開展募捐和接受捐贈情況、公益事業支出及費用管理情況。如為首次確認公益性捐贈稅前扣除資格，應報送經審計的前兩個年度的專項信息報告。該條規定了公益性社會組織的特定信息報告義務，要求公益性社會組織就其支出、接受捐贈和募捐情況以及費用管理等情況提供經審計的專項信息報告，藉助第三方專業機構如會計師事務所的力量，對社會組織獲得捐贈、支出以及費用管理情況進行監督，確保社會組織獲得的捐贈能正確使用。
⑵公告對社會組織用於公益慈善事業的支出和管理費用進行了明確和統一規定，改變之前法規對公益組織按照基金會和公益性社會團體的分類，按照公益性社會組織是否具有公開募捐資格，分別對社會組織的慈善活動支出和管理費用在總收入和淨資產的佔比進行了規定。
對於具有公開募捐資格的社會組織，前兩年度每年用於公益慈善事業的支出佔上年總收入的比例均不得低於70%。在該比例計算時，可以使用前三年收入平均數代替上年總收入。前兩年每年的管理費用佔當年總支出的比例不高於10%。對於不具有公開募捐資格的社會組織，前兩年度每年用於公益慈善事業的支出佔上年末淨資產的比例均不得低於8%。計算該比例時，可以用前三年年末淨資產平均數代替上年末淨資產。前兩年每年支出的管理費用佔當年總支出的比例均不得高於12%。
此條規定為硬性規定，如社會組織在上述財務指標上不達標，將無法取得或被取消公益性捐贈稅前扣除資格。
公益性社會組織的會計核算應依據《民間非營利組織會計制度》進行，並對慈善活動支出和管理費用進行核算和歸集。在計算上述規定的公益性組織的財務指標時，應依據《民間非營利組織會計制度》的相關規定，在總收入計算時注意減去限定性收入，加上解除時間限定的淨資產。在淨資產計算時也注意區分限定性淨資產和非限定性淨資產，準確計算淨資產的金額。
⑶公告增加了社會組織具有免稅資格的要求。
根據財政部、稅務總局《關於非營利組織免稅資格認定管理有關問題的通知》，非營利組織免稅優惠資格的有效期為五年，非營利組織免稅資格作為確認社會組織公益捐贈稅前扣除資格必不可少的條件，如其非營利組織免稅資格過期無效或者被取消，必然會對其公益捐贈稅前扣除資格的確認造成影響。
對於其非營利組織免稅資格的保持，社會組織應注意以下幾點：
①非營利組織免稅資格即將到期的非營利組織，應及時申請非營利組織免稅資格覆審，以免按照初次申請免稅優惠資格，增加不必要的難度。
②重視非營利組織的納稅信用評級，規範納稅，避免稅務違法違規導致的納稅信用等級被評定為C級或D級。
③重視非營利組織的社會信用記錄。
社會組織在被列入活動異常名錄或者受到行政處罰時，就應採取措施避免因行政處罰和列入活動異常名錄被列入嚴重違法失信名單，同時，社會組織應提高法律風險管理水平，及時履行司法機關的生效判決，避免被司法機關納入「失信被執行人」名單。
④遠離非法政治活動。
非法政治活動是一條紅線，如因從事非法政治活動被取消非營利組織免稅資格，財政、稅務部門將不再受理該組織的認定申請，該組織將再無取得免稅資格的機會。
因組織的免稅資格和公益捐贈稅前扣除資格綁定，且社會組織的公益捐贈稅前扣除資格需要由登記管理部門確認，確保社會組織保持免稅資格是確認公益捐贈稅前扣除資格的前提條件。
⑷保持了對社會組織前兩個年度未受到登記管理機關除警告外的行政處罰且未被登記管理機關列入嚴重違法失信名單的要求。
27號公告縮短了起算行政處罰的年限，降低了對社會組織違法違規的限制，但受到行政處罰依然是取得公益性捐贈稅前扣除資格的否決條件。因此，社會組織應依法依規進行活動，一方面要加強組織的合規建設，另一方面，在遇到可能發生行政處罰的情況時，應依法積極與行政機關溝通，爭取減輕或者取消可能面臨的行政處罰，必要時，應積極採用行政複議和行政訴訟等法律工具維護自身合法權益。
（5）公告取消了對過往對年度檢查的要求，把年度檢查的合規要求納入對社會組織評估要求之中。
社會組織應重視社會組織評估結果，並確保組織的評估結果在3A及3A級以上。社會組織應該重視登記管理機關的年度檢查，保證年度檢查合格。避免受到行政處罰和司法和政府機關的立案調查。加強組織建設和業務發展，在組織的基礎條件、內部治理、工作績效上下功夫，以達到良好的社會評價。
通過更新調整取得公益性捐贈稅前扣除資格的條件，27號公告把公益性捐贈稅前扣除資格的取得和社會組織特定信息報告制度、非營利組織的免稅資格、社會組織信用管理制度、社會組織評估制度等社會組織的行政和稅收管理制度聯繫起來，針對近年來建立發展起來的社會組織信息報告制度、信用管理制度和評估制度，多維度多層次對公益性社會組織的合規運營提出了要求，建立了公益性社會組織的管理制度框架。
對於新設立或新認定的慈善組織，在其取得非營利組織的免稅資格的當年，公告簡化了要求，僅要求其符合企業所得稅法實施條例的規定和公告中關於行政處罰和嚴重違法失信名單的要求。由此可見，公益性捐贈稅前扣除資格應是普遍給予公益性社會組織的待遇，在社會組織依法依規設立和運營的情況下，都應予以確認其公益性捐贈稅前扣除資格。
4、27號公告更新完善了取消公益性社會組織公益性捐贈稅前扣除資格的情形。
同公告對公益性捐贈稅前扣除資格取得條件相對應，27號公告規定，社會組織取得公益性捐贈稅前扣除資格之後，不滿足公益性捐贈稅前扣除資格的取得條件時，社會組織將被取消該資格。
對於違反信息報送規定、組織財務指標達標規定、喪失免稅資格六個月後未能重新獲取、受到行政處罰、被列入嚴重違法失信名單、社會組織評估不達標等情形，公益性社會組織將會被取消公益性捐贈稅前扣除資格。此種情形下，在相應條件滿足後社會組織可以重新申請確認資格。由此可見，社會組織違反了登記管理機構的管理要求，出現違法違規行為，對其取消資格正切合制度設計的本意，是一種常規行政管理行為，因此並未就此種情形設置具體的限制時限。
對於社會組織違反組織章程，從事營利性活動、違反公益慈善宗旨，變相進行利益輸送等行為，27號公告規定了取消資格的當年及之後三年不得重新確認資格的限制。相比社會組織對各項常規管理制度的違反，社會組織違背其宗旨，從事利益輸送、違法進行商業和營利活動，將捐贈款項用於組織章程規定用途之外等行為是更嚴重的違規行為，故公告對其規定了更嚴厲的限制措施，對其違規行為進行規制。
對於從事非法政治活動，從事和資助危害國家安全和社會公共利益活動的社會組織，27號公告增加設置了高壓線，如有此種情形，社會組織將永遠無法重新確認其公益性捐贈稅前扣除資格。
可見，通過梯度設置取消資格的規制嚴厲程度，27號公告根據社會組織違法違規的嚴重程度，對社會組織的違規行為設置了不同程度的法律後果，加強了對社會組織的管理力度。
5、27號公告對公益捐贈的捐贈額確認原則以及捐贈票據的開具做出了規定。
針對非貨幣性資產的捐贈，捐贈者應提供註明捐贈非貨幣性資產公允價值的證明，如不能提供證明，接收方不得開具捐贈票據。而捐贈票據是捐贈者進行公益性捐贈稅前扣除的依據，因此，在捐贈者以非貨幣性政策進行公益捐贈時，應協調溝通並確認接收方接受的證明文件有哪些，以確保取得捐贈票據以便實現對公益性捐贈的稅前扣除。捐贈方在取得捐贈票據後應注意妥善保管，以備留存備查。
6、公告擴大了享受社會組織登記成立時註冊資金捐贈人其註冊資金捐贈額稅前抵扣的範圍。
財稅【2008】160號文僅對基金會的原始基金捐贈人給予了稅前抵扣的待遇，27號公告將該項待遇擴展到公告規定的全部公益性社會組織，捐贈人在社會組織取得公益性稅前扣除資格的當年進行所得稅彙算清繳時，可按規定對其註冊資金捐贈額進行稅前扣除。本條規定也是配合27號公告中擴大慈善組織主體的規定，對新增加的慈善組織主體賦予原來稅收法規政策中基金會原始基金捐贈者享受的稅收優惠待遇。
7、公告對公益性捐贈稅前扣除資格的確認和公告制度進行了規定。
因公益性捐贈稅前扣除資格確認作為非行政許可審批已經取消，對社會組織的公益性捐贈稅前扣除資格的確認作為行政確認，由社會組織的登記管理機構民政部門進行核實並提出初步意見，與財政部門和稅務部門聯合確定具有公益性捐贈稅前扣除資格的社會組織名單並予以公告。因民政部門的核實是基於社會組織公益活動情況和日常監督管理、評估情況，社會組織不需要就資格的確認另行提出申請和準備材料。這也要求社會組織加強對民政部門的日常溝通和情況通報，積極配合登記註冊機構的日常監督管理工作。
27號公告細化了公益性捐贈稅前扣除資格確認對象的類型，包括資格當年末到期的公益性社會組織和已被取消但又重新符合條件的公益性社會組織以及登記設立後尚未取得公益性捐贈稅前扣除資格的公益性社會組織。並在確認資格的公告中按照三類組織的類型，分別列示其名單和資格起始時間。省級及以上的財政、稅務和民政部門應及時在其官方網站上發布具備公益性捐贈稅前扣除資格的公益性社會組織名單公告。企業或個人可通過上述渠道查詢社會組織公益性捐贈稅前扣除資格及有效期。
對於被取消資格的社會組織，由省級及以上的財政、稅務、民政部門核實信息後，按權限及時向社會發布取消資格公告。自發布公告的次月起，相關公益性社會組織不再具有公益性捐贈稅前扣除資格。
通過確立社會組織公益性捐贈稅前扣除資格公告制度，便於行政機關加強對社會組織的管理，便於加強公眾對社會組織的監督，便於企業和個人進行公益慈善捐贈活動。
三、27號公告所確立的公益性捐贈稅前扣除資格制度給公益性社會組織帶來的影響和啟示。
1、公益性社會組織應加強財務管理。
27號公告對公益性社會組織有相應的財務指標規定，社會組織的財務指標一旦違反27號公告設置的指標，將觸發取消資格的條件。因此，在社會組織的運營管理中，應加強財務管理，建立預警機制，合理安排支出和費用，避免觸發條件，以免喪失公益性捐贈稅前扣除資格。
2、公益性社會組織應注意遵守其他相關的社會組織稅收和管理性制度。
在與公益性捐贈稅前扣除資格相聯繫的其他稅收和管理制度中，列入嚴重違法失信名單是民政部門創新監管方式的新舉措。免稅資格確認屬於行政確認，社會組織的免稅資格是公益性捐贈稅前扣除資格的前提條件。登記管理機關的行政處罰，除警告外，一旦受到登記管理機關的行政處罰，即觸發失去公益性捐贈稅前扣除資格，應引起社會組織管理者的警示，規範運營社會組織，避免行政處罰。行政處罰和被登記管理機關列入嚴重違法失信名單都是登記管理機關對社會組織的行政行為，一方面，要求社會組織規範內部治理，依法合規運營，另一方面，要求社會組織在可能面臨處罰時，應積極協調溝通，利用行政複議和行政訴訟等法律手段維護組織的合法權益。
對於社會組織評估，因非行政行為，且非強制要求參加。但因評估結果與資格的取消掛鈎，組織必須重視社會組織評估，完善組織的治理與運營，避免社會組織評估結果過低對組織的公益性捐贈稅前扣除資格產生不利影響。
3、公益性社會組織應加強內部治理，防範特定的法律風險。
社會組織應依據組織章程活動，不得將接受的捐贈款項用於組織章程用途之外的活動或者進行利益輸送和其他違法行為。一方面，要求社會組織對於章程所規定的用途進行適當的定義，避免用途表述過窄而導致合規風險。另一方面，也要求組織建立完善的內部治理機制，對接受的捐贈款項使用履行管理、監督職能。
27號公告對於從事非法政治活動，從事和資助危害國家安全和社會公共利益的活動設置了紅線，存在這些情形的社會組織將喪失資格並不再有重新確認資格的機會。這條規定對社會組織的殺傷力極強，社會組織應注意樹立合規意識，避免從事類似的活動。同時，非法政治活動和危害國家安全和社會公共利益的活動外延較廣，認定應有具體的標準，對上述行為的認定應以司法機關的司法裁決為依據，必要時，社會組織應積極採取措施維護自身合法權益。
四、結語
關於公益性社會組織的稅前抵扣資格問題，公益性社會組織的監管部門已將稅前扣除資格的確認作為社會組織管理的有力抓手，和非營利單位的免稅資格、社會組織的信用制度、社會組織的評估、社會組織的專項信息報告制度相結合，利用近年來建立的多種法律制度規範公益性社會組織的慈善捐贈活動，並將違反公益慈善組織宗旨，違反法律和社會公德，利用慈善捐贈活動輸送利益的行為作為重點規制對象。對廣大社會組織設置了參與非法政治活動和從事和資助危害國家安全或者社會公共利益活動兩條高壓線。通過梯度設置不同的限制措施，構成了相互聯繫，緊密有效的法律管理框架。
公益性捐贈稅前扣除資格對於公益性慈善組織的發展具有重要作用。是否具有該資格決定了社會組織的發展和壯大，公益性社會組織應著眼於27號公告的規定，重視組織內部治理，建立健全組織內部控制體系，合理規劃各項慈善活動支持和管理費用，加強財務管理，樹立合規意識，藉助外部法律和財務專業服務機構力量，加強對舉辦和參與的各類活動的審核和組織各項制度建設。重視和配合登記管理機構的管理和檢查，避免碰觸制度紅線，確保組織的行為符合行政管理機構的指引，保持良好的組織信用記錄，爭取良好的社會評價，積極利用法律工具維護組織正當權益，確保組織保持公益性捐贈稅前扣除資格並進一步發展壯大。