土地增值稅對房地產開發企業最終的收益有重要影響，房地產開發企業需要在合法的基礎上儘量控制稅費成本，以此保證本企業組織能夠獲取最大淨利潤。這就需要估算定價區間，維護利息支出的平衡點，堅持土地增值稅稅收籌劃原則，創新土地增值稅稅收籌劃思路。
一、中國房地產開發企業土地增值稅稅收管理制度
近年來，中國房地產開發範圍不斷擴大，市場發展迅速，國民購房熱情持續高漲，這對我國財政稅收的增長起著重要的推動作用。據調查統計，在2011年，中國稅收數額已達到89720億人民幣，其中，土地增值稅佔據77%的增幅比例，比2010年多出1276億人民幣。而且，在宏觀調控的影響下，土地增值稅在繼續逐年遞增。
2003年，中國將房地產開發納入新興第三產業，針對將房地產作為商品的房地產開發企業制定了一系列政策與法規，並根據具體情況進行更新與完善。目前，中國房地產開發企業可以依法運營的業務包括開發和運營土地、開發代建工程、開發和運營商品房、開發公共配套設施和城市基礎設施、銷售居民住宅等。因為從總體上來講，房地產的商品價格係數非常不穩定，普遍存在暴漲與暴跌現象，而房地產開發時間長，投資成本很大，後期方能獲取淨利潤，因此，在交易過程中以現金為主。在整個房地產開發過程中，企業須繳納的稅種共計七項，在開發準備階段，需要交納耕地佔有稅（相關稅率為0.5—10元/㎡）、契稅（稅收比例是3%到5%）；在房地產施工階段須依法繳納城鎮土地使用稅（相關稅率為0.2—10元/㎡）；在商品房銷售階段，必須依法交納增值稅（稅收比例是5%）；在持有階段應交納房產稅；（一般情況下，租金收入佔12%；房產餘值佔1.2%）在清算階段，則需要交納土地增值稅（需要交納30%—60%的超率累進稅率）和企業所得稅（稅收比例是25%）。
2006年，國稅局頒布了《國家稅務總局關於房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》，對土地增值稅管理工作進行了完善與指導。2009年，國稅局發布了《土地增值稅清算管理流程》，對房地產的價格起到了平衡調節作用。2010年，國稅局頒布了《加強土地增值稅徵管工作的通知》，提升了土地增值稅的徵收力度，加強了清算管理與控制。而且，在2006年到2009年，土地增值稅的增幅較為平穩，到了2010年，增幅又開始持續高速增長。對此，國家將土地增值額作為土地增值稅的具體徵收對象，以納稅人所獲得的實際增值額度為標準，其計算公式為增值額度=房地產開發項目的獲益額+轉讓房地產經營收入—相關規定內須扣除的各類項目金額。我國土地增值稅徵收政策明確規定納稅人在轉讓房地產所獲取的應稅所得理應包含房地產轉讓後的所有收入和相關經濟利益，收入形式可以分為人民幣、實物與其他收入。除此之外，房地產開發企業應該將所開發的產品應用於員工福利待遇、獎勵、對外投資、抵償債務、分配與換取其他非貨幣形式的資產等，對於這些所獲取的收入，理應依據相應的市場價格或者平均價格進行評估和預算。
當前中國房地產開發企業在獲得土地使用權的過程中應支付六種資金，分別是取得土地使用權所支付的金額、開發成本、開發費用、轉讓房地產的所有稅金、舊房產和建築物拆遷的評估價格、各種扣除項目。另外，國家也針對房地產開發企業土地增值稅收制定了一系列的優惠政策，如普通住宅稅收優惠、合作建房優惠等，從而減輕了房地產開發企業的稅金壓力，提高了該企業組織的開發效益。
二、房地產開發企業土地增值稅稅收籌劃方案
（一）估算定價區間
估算定價區間對房地產開發企業節約稅收成本和提升利潤率具有重大意義。中國《土地增值稅暫行條例》指出納稅人在建設與銷售普遍民居住宅時，如果增值額低於總項目稅金的20%就可以免稅，如果高於20%，則需要依法計稅。通常在估算定價區間時，會將某區域的商品房的銷售價設為P，用C來代表須扣除的項目稅金（其中包含5%的增值稅、7%的城建稅、5%的教育費附加）。全部可扣除的項目稅金計算公式寫作：C+P×5%×（1+7%+5%）=C+5.6%P=全部可扣除的項目稅金。如果增值額低於總項目稅金的20%，計算公式寫作[P-（C+ 5.6%P）]÷（C+ 5.6%P）
（二）維護利息支出的平衡點
《土地增值稅暫行條例》對於利息支出工作的規定是如果能出示金融機構的貸款證明，分攤房地產轉讓項目，則可以根據實際情況來扣除利息，需注意貸款利率不得高於商業銀行的同期貸款利率。對於其他房地產開發費用，則可以使用公式進行預算，即利息+（取得土地使用權所支付的金額+房地產開發成本）× 5%以內計算扣除。凡不能按轉讓房地產項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的，房地產開發費用按取得土地使用權所支付的金額和房地產開發成本之和的10%以內計算扣除。根據實際情況扣除利息，維護利息支出平衡點，有助於節約稅收成本。
（三）堅持土地增值稅稅收籌劃原則
從宏觀的角度來講，房地產開發企業理應堅持土地增值稅稅收籌劃三大原則，即合法原則、節稅原則、綜合原則。所謂的「合法原則」主要是指房地產開發企業必須在法律規定的範圍內指定最佳稅收籌劃方案，依法繳納稅金。其次，國家在對房地產開發企業實施徵稅活動時，也需要加強對稅務機關的管理，確保其依法徵稅。這樣能夠全面維護房地產開發企業、稅務機關和國家的合法利益。「節稅原則」是在合法的基礎上確保房地產開發企業能獲取最大淨利潤。房地產開發企業理應在進行納稅籌劃分析成本效益，判斷籌劃方案是否能夠達到節稅原則。企業進行稅收籌劃的所獲得的效益是指其能夠給企業帶來的純經濟利益，這種利益等於納稅籌劃後的經濟利益減去納稅籌劃前的經濟利益。當企業自身的稅收負擔重、稅收優惠政策復雜、稅率高等，企業採取稅收籌劃可以帶來一定的經濟利益。但是企業也應當考慮進行納稅籌劃所支付的成本，包括支付稅收籌劃諮詢費用等，因此，當進行納稅籌劃所帶來的利益大於稅收籌劃的成本時，應當開展納稅籌劃，而當納稅籌劃的成本高於所帶來的利益時，應當放棄納稅籌劃。「綜合原則」是指房地產開發企業在制定稅收籌劃時理應綜合考慮國家法律法規、本企業組織的經營現狀和地方經濟環境，兼顧國家利益和集體利益。
（四）創新土地增值稅稅收籌劃思路
優化與創新土地增值稅稅收籌劃思路，理應做好五項工作，第一，在開發準備階段，房地產開發企業需要全面關注競拍地區的容積比率，因為容積比率對地價成本具有決定性影響作用。通常，容積比率由地方政府指定，標註某一區域的建築面積以及用地面積所佔的比例。第二，在房地產施工階段，房地產開發企業理應認真研究《關於做好穩定住房價格工作意見的通知》，依法繳納城鎮土地使用稅（相關稅率為0.2—10元/㎡，將普通住宅的面積控制在120㎡以內可以獲取最大利益，降低稅收成本）；第三，在商品房銷售階段，不僅要依法交納增值稅（稅收比例是5%），而且要注意將土地增值稅稅率控制到20%以下，這樣能夠在滿足本企業經濟利益的同時節約稅收成本，維護國家財政收入，促進房地產增幅平衡；第四，要做好房地產投資與聯營工作；第五，房地產開發企業可以通過合作建房的方式來進行交易，從而保護雙方合法權益。
三、結束語
綜上所述，房地產開發商在整個運營過程中必須依法繳納土地增值稅，節約稅金成本，做好土地增值稅稅收籌劃對房地產開發企業的獲益結果尤為重要。因此，房地產開發企業必須科學估算定價區間，將稅金控制到最低；維護利息支出的平衡點，節約稅收成本；堅持土地增值稅稅收籌劃原則，全面維護房地產開發企業、稅務機關和國家的合法利益；創新土地增值稅稅收籌劃思路，促進房地產開發企業和國家經濟的健康發展。
知識拓展：土地增值稅籌劃的三個非財務因素
在土地增值稅籌划過程中，大部分財稅工作人員會把主要的精力放在收入、成本以及分配分攤方法上，但是通過實踐中摸索，我們發現在土地增值稅籌劃中，除了收入、成本及分配分攤方法外，還有很多非財務因素直接影響到土地增值稅的結果，如果能在事前對這些非財務因素進行合理規劃，就能起到土地增值稅籌劃的效果。這些非財務因素至少包括以下三個方面：
一、產品結構
地產企業的開發產品結構在規劃階段就已經形成，這部分工作幾乎全部是由工程設計及報建人員完成的，很少有財務人員參與，並無法從財稅角度深入到產品設計階段為企業提供決策建議，而事實上這個階段的稅務籌劃才是土地增值稅要害與關鍵，這是由土地增值稅清算規則決定的，這些規則包括：（1）普通住宅增值率低於20%免徵土地增值稅；（2）大部分省市對土地增值稅按三分法進行清算且不允許各類之間相互抵消增值額；（3）商鋪會和車位合併為一類進行清算且車位會明顯拉低商鋪的增值率。
如果在產品設計階段沒有考慮上述這些規則就會給企業帶來難以挽回的稅負損失。舉一個失敗的典型案例，A地產開發公司前期產品規劃沒有考慮上述財稅因素，產品及結構設計完全是在業務部門主導下完成了，項目到了清算階段才發現，普通住宅面積達到70%，非普通住宅面積10%，商鋪面積約5%和地下車位面積15%，在土地增值稅三分法清算的情況下，出現了普通住宅和非普通住宅增值率超過50%，其他類由於車位成本倒掛造成其他類增值額出現負數，然而土地增值稅清算是不允許用其他類增值額負數抵減普通住宅和非普通住宅增值額正數，這樣就造成企業土地增值稅急劇增加的悲劇。這個失敗案例根源在於沒有企業在產品設計階段通盤考慮稅籌，如果在產品設計時能否把稅籌思路注入到產品結構就不會出現此類情況。
二、公攤面積
公攤面積體現在書面成果上是實測報告，在實測報告之前還有預測報告，而預測報告來源設計和施工圖紙，設計和施工圖紙是在土地及規劃指標範圍內進行設計。如何在土地規劃指標範圍內合理規劃產品的戶型、層高、地下基礎等，在建築及物理允許的範圍內，將公攤面積降至最低？在這裡舉一個車位公攤的例子，實務中一個車位套內面積加上公攤面積在30-35平米/個，公攤比率維持在2左右符合市場平均水平，如果車位公攤比率遠遠大於2，就需要檢討設計與施工是否合理，而公攤面積直接影響車位建築面積，進而影響成本到成本的分攤及土地增值稅清算結果。
三、銷售進度
在產品結構確定的情況下，企業財務可以提前測算出各類產品的增值額和增值率，但是清算時會出現各類產品去化比例不一致的情況，在這種情況下需要關注兩點：一是按照三分法進行土地增值稅清算下每一類產品單獨計算已售比例；二是考慮讓成本大、增值率低的產品提前參與清算，只有這類產品參與清算才能最大限度拉低清算時點的增值率。至於如何讓成本大、增值率低的產品提前參與清算呢？按照土地增值稅鑑證準則的規定，只要在清算時點開發產品已經實際銷售就可以參與清算，筆者認為在實踐中企業可以考慮將此類剩餘資產打包以適當的價格轉讓給關聯資產管理公司或者物業公司，實現提前讓增值率較低的產品參與清算。
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知識拓展：房地產企業土地增值稅籌劃四技巧
一、利用臨界點進行納稅籌劃
根據《土地增值稅暫行條例》的規定，存在下列情形之一的，免徵土地增值稅：納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超過扣除項目金額20％的；因國家建設需要依法徵用、收回的房地產。
土地增值稅實行四級超率累進稅率的條件是：增值額未超過扣除項目金額50％的部分，稅率為30％；增值額超過扣除項目金額50％未超過扣除項目金額100％的部分，稅率為40％；增值額超過扣除項目金額100％未超過扣除項目金額200％的部分，稅率為50％；增值額超過扣除項目金額200％的部分，稅率為60％。
如果企業建造的普通標準住宅出售的增值率在20％這個臨界點上，可通過適當控制出售價格以避免繳納土地增值稅。計算增值額的扣除項目包括：取得土地使用權所支付的金額；開發土地的成本、費用；新建房及配套設施的成本、費用，或者舊房及建築物的評估價格；與轉讓房地產有關的稅金；財政部規定的其他扣除項目。這裡的「其他扣除項目」為取得土地使用權所支付的金額與開發土地、新建房及配套設施的成本之和的20％。下面舉例說明。
「例1」某房地產企業建造一批普通標準住宅，取得土地使用權所支付的金額為500萬元，開發土地的費用為100萬元，新建房及配套設施的成本為1 000萬元，與轉讓房地產有關的稅金為80萬元，該批住宅以2 410萬元的價格出售。根據稅法的規定，該房地產企業可以扣除的費用除了上述費用，還可以加扣320萬元[（500+100+1 000）×20％].該房地產企業的增值率為20.5％[（2 410-500-100-1 000—80—320）÷（500+100+1 000+80+320）×100％].根據稅法的規定，應該按30％的稅率繳納土地增值稅123萬元[（2 410-500-100-1 000-80-320）×30％].企業稅後利潤為287萬元（2 410-500-100-1 000-80-320-123）。
二、利用增加扣除項目金額進行納稅籌劃
土地增值稅是以增值額與扣除項目金額的比率即增值率的大小按照相應的稅率累進計算的。增值率越大，適用的稅率越高，繳納的稅款就越多。合理的增加扣除項目金額可以降低增值率，使企業適用較低的稅率，從而達到減輕稅收負擔的目的。
稅法準予納稅人從轉讓收入額中減除的扣除項目包括五個部分：取得土地使用權所支付的金額；房地產開發成本；房地產開發費用；與轉讓房地產有關的稅金；財政部規定的其他扣除項目，主要是指從事房地產開發的納稅人允許扣除取得土地使用權所支付金額和開發成本之和的20％。其中，關於房地產開發費用中利息費用的計算，《土地增值稅暫行條例實施細則》作出了明確規定，房地產企業可以選擇適當的利息扣除標準進行納稅籌劃。稅法規定利息支出凡能夠按轉讓房地產項目計算分攤並提供金融機構證明的，允許據實扣除，但最高不得超過按商業銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產開發費用，按取得土地使用權所支付的金額和房地產開發成本之和的5％以內計算扣除；凡不能按轉讓房地產項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的，房地產開發費用按取得土地使用權所支付的金額與房地產開發成本之和的10％以內計算扣除。房地產企業據此可以做不同選擇：如果企業開發房地產項目主要依靠負債籌資，預計利息費用較高，則可以計算分攤的利息提供了金融機構證明的，據實扣除；反之，如果企業開發房地產項目主要依靠權益資本籌資，預計利息費用較低，則可以不計算應分攤的利息，這樣可以多扣除房地產開發費用，有利於實現企業價值最大化。下面舉例說明。
「例2」某房地產企業開發一個房地產項目，取得土地使用權所支付的金額為300萬元，房地產開發成本為500萬元。如果該企業利息費用能夠按轉讓房地產項目計算分攤，並提供金融機構證明，則房地產開發費用=利息費用+（300+500）×5％=利息費用+40萬元；如果該企業利息費用無法按轉讓房地產項目計算分攤，或無法提供金融機構證明，則房地產開發費用=（300+500）×10％=80（萬元）。
對於該企業來說，如果預計利息費用高於40萬元，企業應力爭按轉讓房地產項目計算分攤利息支出並取得有關金融機構證明，以便據實扣除有關利息費用，從而增加扣除項目金額；反之，如果企業預計利息費用低予40萬元，那麼就不必按轉讓房地產項目計算分攤利息支出，也不必提供有關金融機構證明，以便多扣除房地產開發費用，達到增加扣除項目金額的目的。
三、利用控制增值率進行納稅籌劃
根據《土地增值稅暫行條例》的規定，納稅人建造普通標準住宅出售，增值額未超過扣除項目金額20％的，免徵土地增值稅；增值額超過扣除項目金額20％的，應就其全部增值額按規定計稅。同時，稅法還規定對於納稅人既建造普通標準住宅又進行其他房地產開發的，應分別核算增值額。不分別核算增值額或不能準確核算增值額的，其建造的普通標準住宅不能適用這一免稅規定。房地產企業如果既建造普通標準住宅，又進行其他房地產開發的話，在分開核算的情況下，籌劃的關鍵就是將普通標準住宅的增值率控制在20％以內，以獲得免稅待遇。降低增值率的關鍵是降低增值額。下面舉例說明。
「例3」某房地產企業出售商品房取得銷售收入5 000萬元，其中普通標準住宅銷售額為3 000萬元，豪華住宅銷售額為2 000萬元。扣除項目金額為3 200萬元，其中普通標準住宅的扣除項目金額為2 200萬元，豪華住宅扣除項目金額為1 000萬元。
銷售普通標準住宅：營業稅金及附加=3 000×5％×（1+7％+3％）=165（萬元）；合計扣除項目金額=2 200+165=2 365（萬元）；增值額=3 000-2 365=635（萬元）；增值率=635/2 365×100％=27％；適用30％的稅率，因此繳納的土地增值稅=635×30％=190.5（萬元）。銷售豪華住宅：營業稅金及附加=2 000× 5％×（1+7%+3％）=110（萬元）；合計扣除項目金額=1 000+110=1 110（萬元）；增值額=2 000-1 110=890（萬元）；增值率=890+1 110×100％=80％；適用40％的稅率，因此繳納的土地增值稅=890×40％一1 110×5％=300.5（萬元）。該房地產企業共繳納土地增值稅491萬元（190.5+300.5）。
通過上述計算可以看出，普通標準住宅的增值率為27％，超過了20％，無法享受免稅待遇，只有將增值率控制在20％以內才能獲得免稅待遇，其籌劃方法有以下兩種：
（1）增加扣除項目金額。假定例3其他條件不變，只是普通標準住宅的扣除項目金額發生變化，假設其為X，則一合計扣除項目金額=X+165；增值額=3 000-（X+165）=2 835-X；
增值率=（2 835一X）+（X+165）×100％。由「（2 835-X）÷（X+165）×100％=20％」解得：X=2 335（萬元），即當扣除項目金額增加到2 335萬元時普通標準住宅可以免稅，企業繳納的總的土地增值稅僅為銷售豪華住宅應納稅額即300.5萬元。
（2）降低銷售價格。降低銷售價格雖然會使增值率降低，但也會導致銷售收入減少，影響企業的利潤，這種方法是否合理要在比較了減少的收入和少繳納的稅金後再作決定。仍假定例3其他條件不變，只是普通標準住宅的銷售價格發生變化，假定其為Y，則：營業稅金及附加=Y×5％×（1+7％+3％）=5.5％Y；合計扣除項目金額=2 200+5.5％Y；增值額=Y-（2 200+5.5％Y）=Y-2 200-5.5％Y；增值率=（Y-2 200-5.5％Y）÷（2 200+5.5％Y）×100％。由「（Y-2 200-5.5％Y）÷（2 200+5.5％Y）×100％=20％」解得：Y=2 827（萬元），即當銷售價格降低至2 827萬元時普通標準住宅可以免稅，企業繳納的總的土地增值稅仍為銷售豪華住宅應納稅額即300.5萬元。此時，銷售收入減少了173萬元（3 000—2 827），少納稅190.5萬元，企業仍獲益17.5萬元（190.5-173）。
四、選擇合適的建房方式進行納稅籌劃
大部分房地產企業傾向於自行建造並銷售房地產，這種方式的籌劃空間較小，若利用代建、合建等方式建房則籌劃空間較大。
（1）房地產代建方式。房地產代建是指房地產開發企業代客戶進行房地產開發並向客戶收取代建收入的行為。對房地產企業而言，雖然取得了一定的收入，但始終沒有發生房地產權屬的轉移，其收入屬於勞務收入報酬，為營業稅的徵稅範圍，不是土地增值稅的徵稅範疇。房地產企業可以利用這種建房方式減輕稅負，但前提是在開發之初就能確定最終用戶，實行定向開發，從而避免開發後銷售時繳納土地增值稅。
（2）合作建房方式。合作建房是指一方提供土地使用權，另一方提供資金，雙方合作建造房屋的行為。建成後按比例分房自用的，暫免徵收土地增值稅；建成後轉讓的，再按規定徵收土地增值稅。此外，以土地入股合作建房或以無形資產、不動產投資入股的，參與接受投資方利潤分配，共同承擔投資風險的行為，不徵收營業稅；股權轉讓也不徵收營業稅。企業可以充分利用這些優惠政策，實現共贏。
「例4」某房地產公司由幾個股東合資成立，其「一致行為人」實際為股東A和股東B，準備籌資興建一幢五星級酒店、兩幢甲級寫字樓以及部分配套商業。公司欲將酒店建成後自留經營使用或整體轉讓，寫字樓及配套商業取得銷售許可證後面向市場銷售。
一般的操作模式應是五星級酒店建成後，如某一股東自留或整體轉讓，則按照一定售價視同銷售並轉讓產權，繳納相應稅金，但這樣需要繳納巨額稅金。因此可以考慮在審批報建酒店時，特別是在土地拍賣時拆分為兩家公司共建立項申請，其中特別註明A公司參建酒店並自留，B公司只是參建。這樣，酒店項目作為A公司自建固定資產按成本計價，並進行裝修後經營，定向轉讓酒店時僅需轉讓A公司股權，物業的利潤由A公司股權轉讓溢價體現，並減少酒店物權轉移應繳納的土地增值稅等稅金，可大幅減輕稅負，實現了房地產企業和股東的共贏。同樣，寫字樓及配套商業報建時，預先立項明確一定面積作為自建物業，待實現銷售後，尾盤物業也同樣可以轉讓。
1、房地產和建築行業企業所得稅政策彙編
2、房地產優惠政策摘編
3、開發成本分配臺帳
4、增值稅納稅申報表
5、房地產公司財務管理制度
6、工資表模板全面，自動計算Excel模板.xls
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