股權轉讓，對於法人股東還是個人股東，都比較常見，主要涉及企業所得稅、個人所得稅、印花稅，稅種少，但不同的取得方式，不同的轉讓方式，對於轉讓所得的計算都有影響，轉讓過程中收入成本的確認，納稅義務發生時間等均存在較多風險問題。本文主要從居民企業轉讓股權涉及企業所得稅和印花稅的計算過程中常見風險問題，及常見風險操作手法進行了介紹。
一、企業所得稅
1、股權轉讓收入的確定：
風險點1，收入分類：股權轉讓收入屬於財產轉讓收入。無論金額大小均應一次性計入確認收入的年度計算繳納企業所得稅。
收入的形式：包括以貨幣形式和非貨幣形式。對企業以非貨幣形式取得的收入，有別於貨幣性收入的固定性和確定性，通常按公平價格來確定收入額。公平價格是指獨立企業之間按公平交易原則和經營常規，自願進行資產交換和債務清償的金額。
以非貨幣性資交換股權常見風險點：
(1)換入股權以公平價格來確定股權價格。
(2)換出資產需視同銷售行為：以非貨幣性資產交換股權，換出方屬視同銷售行為，涉及企業所得稅或增值稅、印花稅。
(3)換入的資產對超過股權價格外的部分，除確認股權轉讓收入外，如不另支付對價，則存在接受捐贈行為或投資行為，需按規定繳納企業所得稅或個人所得稅，如果企業未按規定處理，則存在稅務風險。
相關規定：《企業所得稅法》第六條規定，企業以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額。包括：(三)轉讓財產收入;
《企業所得稅法實施條例》第十六條規定，企業所得稅法第六條第(三)項所稱轉讓財產收入，是指企業轉讓固定資產、生物資產、無形資產、股權、債權等財產取得的收入。
《國家稅務總局關於企業取得財產轉讓等所得企業所得稅處理問題的公告》(國家稅務總局公告2010年第19號)
一、企業取得財產(包括各類資產、股權、債權等)轉讓收入、債務重組收入、接受捐贈收入、無法償付的應付款收入等，不論是以貨幣形式、還是非貨幣形式體現，除另有規定外，均應一次性計入確認收入的年度計算繳納企業所得稅。
風險點2，確認原則：股權轉讓收入按照公平交易原則確定，納稅人申報的計稅依據明顯偏低，又無正當理由的，稅務機關有權核定其應納稅額。關聯方之間轉讓，符合獨立交易原則，不按照獨立企業之間的業務往來收取或者支付價款、費用，而減少其應納稅的收入或者所得額的，稅務機關有權進行合理調整。對於核定方法《徵管法》明確了幾種，通常情況下，參考被投資單位淨資產價值，確認股權價格。
相關規定：
《稅收徵收管理法》第三十五條納稅人有下列情形之一的，稅務機關有權核定其應納稅額：(六)納稅人申報的計稅依據明顯偏低，又無正當理由的。
《稅收徵收管理法》第三十六條規定，企業或者外國企業在中國境內設立的從事生產、經營的機構、場所與其關聯企業之間的業務往來，應當按照獨立企業之間的業務往來收取或者支付價款、費用;不按照獨立企業之間的業務往來收取或者支付價款、費用，而減少其應納稅的收入或者所得額的，稅務機關有權進行合理調整。
《稅收徵收管理法實施細則》第四十七條規定，納稅人有稅收徵收管法第三十五條或者第三十七條所列情形之一的，稅務機關有權採用下列任何一種方法核定其應納稅額：(一)參照當地同類行業或者類似行業中經營規模和收入水平相近的納稅人的稅負水平核定;(二)按照營業收入或者成本加合理的費用和利潤的方法核定;(三)按照耗用的原材料、燃料、動力等推算或者測算核定;(四)按照其他合理方法核定。
《企業所得稅法》第四十一條規定，企業與其關聯方之間的業務往來，不符合獨立交易原則而減少企業或者其關聯方應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整。
第四十二條規定，企業可以向稅務機關提出與其關聯方之間業務往來的定價原則和計算方法，稅務機關與企業協商、確認後，達成預約定價安排。
風險點3，收入確認時間：企業轉讓股權收入，應於轉讓協議生效、且完成股權變更手續時，確認收入的實現。收沒收到款，辦了工商登記都應確認收入，是否及時準確確認對季度申報影響大，彙算清繳畢竟在次年。可視轉讓所得金額大小，轉讓方歷年盈虧狀況，通過調整股權協議轉讓協議時間，合理調整確認所得年度。
相關規定：《國家稅務總局關於貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》(國稅函〔2010〕79號)第三條規定，關於股權轉讓所得確認和計算問題：企業轉讓股權收入，應於轉讓協議生效、且完成股權變更手續時，確認收入的實現。轉讓股權收入扣除為取得該股權所發生的成本後，為股權轉讓所得。企業在計算股權轉讓所得時，不得扣除被投資企業未分配利潤等股東留存收益中按該項股權所可能分配的金額。」
2、成本的確定
風險點：股權轉讓投資成本以歷史成本為計稅基礎。即企業取得該項資產時實際發生的支出。不同取得方式，確認成本方式不同，通過支付現金方式取得的投資資產，以購買價款為成本，以支付現金以外的方式取得的投資資產，以該資產的公允價值和支付的相關稅費為成本。
相關規定：
《企業所得稅法實施條例》(適用居民企業)第五十六條規定，企業的各項資產，包括固定資產、生物資產、無形資產、長期待攤費用、投資資產、存貨等，以歷史成本為計稅基礎。
前款所稱歷史成本，是指企業取得該項資產時實際發生的支出。
企業持有各項資產期間資產增值或者減值，除國務院財政、稅務主管部門規定可以確認損益外，不得調整該資產的計稅基礎。
第七十一條規定，企業所得稅法第十四條所稱投資資產，是指企業對外進行權益性投資和債權性投資形成的資產。企業在轉讓或者處置投資資產時，投資資產的成本，準予扣除。
投資資產按照以下方法確定成本：
(一)通過支付現金方式取得的投資資產，以購買價款為成本;
(二)通過支付現金以外的方式取得的投資資產，以該資產的公允價值和支付的相關稅費為成本。
問題(1)企業多次取得同一被投資企業股權在部分轉讓時,如何確定股權成本?
總局沒有明確的說法，參考地方口徑，企業多次取得同一被投資企業股權在部分轉讓時,可以分清轉讓股權類別的按個別計價法確定轉讓部分的股權，投資成本不能區分的按照加權平均方法，確定轉讓部分的股權投資成本,一經確認在一個納稅年度內不得改變。也算較為合理的一種辦法。
參考天津市稅務局日期：2020-03-11
問：關於多次取得同一被投資企業股權部分轉讓後的成本扣除問題
答：企業多次取得同一被投資企業股權在部分轉讓時,可以分清轉讓股權類別的按個別計價法確定轉讓部分的股權，投資成本不能區分的按照加權平均方法，確定轉讓部分的股權投資成本,一經確認在一個納稅年度內不得改變。
問題(2)未實際出資部分股權轉讓成本如何確認?
在現行認繳制下，股東未實際出資，也仍然可以註冊成立公司，並擁有股權，同樣，也可以轉讓其持有的股權，成本如何確定?《企業所得稅法實施條例》明確，支付現金方式取得的投資資產，以購買價款為成本，支付現金以外的方式取得的投資資產，以該資產的公允價值和支付的相關稅費為成本。對於未實際出資的，相當於實際支付價款為0元，其轉讓成本為0,也就是不得扣除成本。
對於個人所得稅，以現金出資方式取得的股權，按照實際支付的價款與取得股權直接相關的合理稅費之和確認股權原值，實際支付價款為0元，其轉讓成本為0,也就是不得扣除成本。
相關法規：《國家稅務總局關於發布的公告》(國家稅務總局公告2014年第67號)：
「第十五條個人轉讓股權的原值依照以下方法確認：
(一)以現金出資方式取得的股權，按照實際支付的價款與取得股權直接相關的合理稅費之和確認股權原值;
問題(3)納稅人再次轉讓所受讓的股權的，股權轉讓成本如何確定?
例：某股東甲擁有A公司100%股權，現出價2000萬元再次將該公司股權出售。該股權系甲5年前從一居民企業B和一個自然人股東C處購入，當年A公司註冊資本1000萬元，B佔90%股權，C佔10%，評估作價1200萬元，甲即與B、C以評估價籤訂股權轉讓合同、報行業主管部門及工商部門審批並最終成交;但當年在辦理稅務登記變更時，主管稅務局認定A公司評估價偏低，將轉讓價核定調整為1400萬元，B公司和C個人分別按稅務局核定調整價繳納了企業所得稅和個人所得稅，股權轉讓合同及會計帳面仍按1200萬元成交價記錄。請問本次轉讓股權時計稅成本按1400萬元，還是1200萬元?
無論以是企業所得稅還是個人所得稅，均以購買價款為成本。對於上述股東甲若為法人股東轉讓股權，以現金方式購買的，股權計稅成本仍為1200萬元。上述轉讓股權計稅成本為1200萬元。
以支付現金方式股權，且股權轉讓人核定股權轉讓收入計稅的，對於個人所得稅，有較明確的規定，按照避免重複徵收個人所得稅的原則，如果股權轉讓人已被主管稅務機關核定股權轉讓收入並依法徵收個人所得稅的，該股權受讓人的股權原值以取得股權時發生的合理稅費與股權轉讓人被主管稅務機關核定的股權轉讓收入之和確認。企業所得稅無明確規定，雖存在重複徵稅問題，但無明確規定，原則上還是區分以現金購買還是非現金方式，按實際成本為計稅成本。
若上述法人股東甲轉讓取得的10%部分自然人股東C購得的股權，轉讓時，雖是現金購買，但稅務機關核定了股權轉讓收入並按140萬元計徵了個人所得稅，計稅成本仍為120萬元。轉讓取得的90%來自居民企業B公司的股權，計稅成本仍為1200-120=1080萬元。
若上述股東甲為自然人，則其轉讓取得的10%部分自然人股東C購得的股權，轉讓時，雖是現金購買，但稅務機關核定了股權轉讓收入並按140萬元計徵了個人所得稅，計稅成本為140萬元。轉讓取得的90%來自居民企業B公司的股權，計稅成本仍為1200-120=1080萬元。
應對建議：企業所得稅處理，對於再次轉讓股權行為，以實際購買成本確定計稅成本，的確存在重複徵稅問題，不排除地方有不同的處理口徑，建議執行時還是要與主管局多溝通。希望，也能早一點有明確的政策規定。
相關規定：
《股權轉讓所得個人所得稅管理辦法(試行)》(國家稅務總局公告2014年第67號)
第十五條規定，個人轉讓股權的原值依照以下方法確認：
(一)以現金出資方式取得的股權，按照實際支付的價款與取得股權直接相關的合理稅費之和確認股權原值;
(五)除以上情形外，由主管稅務機關按照避免重複徵收個人所得稅的原則合理確認股權原值。
第十六條規定，股權轉讓人已被主管稅務機關核定股權轉讓收入並依法徵收個人所得稅的，該股權受讓人的股權原值以取得股權時發生的合理稅費與股權轉讓人被主管稅務機關核定的股權轉讓收入之和確認。
問題(4)以0元購入股權轉讓時，如何確定股權成本?
此種情況，通常是被投資方帳面淨資產為負數，股權交易雙方確定股權交易價格為0,投資方取得股權帳面也未進行處理，只是工商辦理了變更登記，再次轉讓股權時，如何確定股權成本?
企業所得稅，對於以支付現金方式購買的股權，以購買價款為股權計稅成本，對於上述以「0」元購入的股權，被投資方當時帳面淨值為負數，股權估值為0,也就是其公允價格為0,符合公平交易原則，所以也不存在調整計稅依據的問題，那麼股權轉讓成本就是0。
問題(5)無償劃轉的股權轉讓時，如何確定股權成本?
一般稅務處理：非直接控制居民企業之間無償劃轉的股權，視同轉讓財產，成本區分以現金方式取得還是非現金方式取得，以支付現金方式取得的投資資產，以購買價款為成本，支付現金以外的方式取得的投資資產，以該資產的公允價值和支付的相關稅費為成本。
特殊性稅務處理：直接控制的居民企業之間無償劃轉的股權。
適用主體：對100%直接控制的居民企業之間，以及受同一或相同多家居民企業100%直接控制的居民企業之間按帳面淨值劃轉股權或資產。
適用條件：凡具有合理商業目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權或資產劃轉後連續12個月內不改變被劃轉股權或資產原來實質性經營活動，且劃出方企業和劃入方企業均未在會計上確認損益的
成本確定：可以選擇進行特殊性稅務處理。劃入方企業取得被劃轉股權的計稅基礎，以被劃轉股權的原帳面淨值確定。劃入方再次轉讓此無償劃轉的股權成本為當時被劃轉股權的原帳面淨值。
相關規定：《企業所得稅法實施條例》第二十五條規定，企業發生非貨幣性資產交換，以及將貨物、財產、勞務用於捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務，但國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。
《財政部 國家稅務總局關於促進企業重組有關企業所得稅處理問題的通知》(財稅〔2014〕109號)第三條規定，關於股權、資產劃轉：
對100%直接控制的居民企業之間，以及受同一或相同多家居民企業100%直接控制的居民企業之間按帳面淨值劃轉股權或資產，凡具有合理商業目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權或資產劃轉後連續12個月內不改變被劃轉股權或資產原來實質性經營活動，且劃出方企業和劃入方企業均未在會計上確認損益的，可以選擇按以下規定進行特殊性稅務處理：
1、劃出方企業和劃入方企業均不確認所得。
2、劃入方企業取得被劃轉股權或資產的計稅基礎，以被劃轉股權或資產的原帳面淨值確定。
3、股權轉讓所得計算
風險點：企業在計算股權轉讓所得時，不得扣除被投資企業未分配利潤等股東留存收益中按該項股權所可能分配的金額。」
《國家稅務總局關於貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》(國稅函〔2010〕79號)第三條規定，關於股權轉讓所得確認和計算問題：轉讓股權收入扣除為取得該股權所發生的成本後，為股權轉讓所得。企業在計算股權轉讓所得時，不得扣除被投資企業未分配利潤等股東留存收益中按該項股權所可能分配的金額。」
例：2020年6月企業將持有乙企業10%的股權以1000萬元的價格轉讓，轉讓價格中包含乙企業未分配利潤中歸屬於該股權的30萬元，股權的購買成本為800萬元。甲企業應確認的股權轉讓所得為：1000-800=200萬元。
二、印花稅
風險點：(1)股權所有權轉移，應適用「產權轉移書據」稅目，按所載金額的萬分之五貼花。無論企業還是自然人，轉受讓雙方均需貼花。
(2)若納稅人申報的計稅依據明顯偏低，又無正當理由的，依據《稅收徵收管理法》第三十五條規定，稅務機關有權核定其應納稅額。
相關規定：
《國家稅務局關於印花稅若干具體問題的解釋和規定的通知》(國稅發〔1991〕155號)第十條規定，「產權轉移書據」稅目中「財產所有權」的轉移書據的徵稅範圍如何劃定?
「財產所有權」轉移書據的徵稅範圍是：經政府管理機關登記註冊的動產、不動產的所有權轉移所立的書據，以及企業股權轉讓所立的書據。
按《印花稅暫行條例》第二條及《印花稅稅目稅率表》第十一條的規定，產權轉移書據應按所載金額的萬分之五貼花。
問題(1)股權無償劃轉，印花稅是否繳納?
根據《印花稅暫行條例施行細則》第十八條規定，按金額比例貼花的應稅憑證，未標明金額的，應按照憑證所載數量及國家牌價計算金額;沒有國家牌價的，按市場價格計算金額，然後按規定稅率計算應納稅額。
因此，股權無償劃轉，股權本身是有價格的，無償劃轉屬於未標明金額的，應按市場價格為所載金額的萬分之五貼花，通常市場價格參考被投資企業帳面淨資產衡量股權價格。
企業所得稅區分一般稅務處理和特殊性稅務處理，一般稅務處理需視同銷售確認收入，特殊性稅務處理，不確認收入。但印花稅屬於行為稅，只要涉及產權轉移，除特殊規定外，應按規定貼花。
問題(2)0元購股權，印花稅怎麼繳納?
此種情況，通常是被投資方帳面淨資產為負數，股權交易雙方確定股權交易價格為0,投資方取得股權帳面也未進行處理，只是工商辦理了變更登記，對於以支付現金方式購買的股權，以購買價款為0，被投資方當時帳面淨值為負數，股權估值為0,也就是其市場價格0,符合公平交易原則，應納稅額為0。
問題(3)股權轉讓以評估價還是以股東作價為印花稅計稅依據?
產權轉移書據應按所載金額的萬分之五貼花。應以股權雙方協議的實際支付價款或報酬作為計稅依據，而非評估價。
三、常見的一些風險操作手法
1、低價或平價轉讓，籤訂股權轉讓協議價格偏低或平價，另通過向受讓方虛開發票的方式套取現金，屬於虛開發票和偷稅行為，存在稅務風險。
2、籤訂陰陽合同，籤訂低價轉讓股權協議，用於工商過戶備案繳納相關稅費，實際上在合同外再另行籤訂真實合同，資金暗流湧動，通過各種途徑向受讓方收取現金或實務資產，存在偷稅行為。
3、以非貨幣性資交換股權，以非貨幣性資產交換股權，換出方屬視同銷售行為，涉及企業所得稅或增值稅、印花稅，對於換入方，對超過股權價格外的部分，除確認股權轉讓收入外，如不另支付對價，則存在接受捐贈行為，需按規定繳納企業所得稅或個人所得稅，如果企業未按規定處理，則存在稅務風險。
相關規定：
《企業所得稅法實施條例》第十三條規定，企業所得稅法第六條所稱企業以非貨幣形式取得的收入，應當按照公允價值確定收入額。
前款所稱公允價值，是指按照市場價格確定的價值。
第二十五條規定，企業發生非貨幣性資產交換，以及將貨物、財產、勞務用於捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的，應當視同銷售貨物、轉讓財產或者提供勞務，但國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。
4、籤訂對賭協議，是指在股權收購時，收購方與轉讓方對於未來不確定情況進行的一種約定，在約定事項發生時，由轉讓方向收購方進行賠償或者由收購方給予轉讓方獎勵。對賭協議，實際上是對原股權交易中被收購企業估值的一種調整，它存在的基礎是企業未來發展的不確定性。
對賭協議對所得稅的影響：對納稅義務發生時間容易發生誤解，對於在滿足約定條件後取得的後續收入，應當作為股權轉讓收入，對於未滿足條件的，涉及退款的，現無明確的退款規定。
相關規定：《股權轉讓所得個人所得稅管理辦法(試行)》(國家稅務總局2014年第67號公告)第九條規定：「納稅人按照合同約定，在滿足約定條件後取得的後續收入，應當作為股權轉讓收入。」可見，如果對賭協議後續調高了股權交易價格，轉讓方應當計入股權轉讓所得，補繳所得稅。
來源：每日稅訊