摘要：個人所得稅是世界上普遍開徵的稅種，國外個人所得稅實行綜合所得稅制或者混合所得稅制，充分發揮其對自然人可支配收入的調節功能，在對高收入加強徵收管理的同時，充分體現對低收入者的保護。借鑑國外的做法，我國個人所得稅必須儘快調整，以解決日益擴大的收入差距，縮小貧富差距，實現經濟社會穩定，建設和諧稅收。
關鍵詞：個人所得稅；綜合所得稅制；收入調節；稅制設計
一、引言——我國個人所得稅歷史的簡要回顧
個人所得稅是對個人的應稅所得課徵的一種稅。建國後，我國個人所得稅最早開徵於1980年，1980年9月10日第五屆全國人民代表大會第三次會議審議通過了《中華人民共和國個人所得稅法》，並同時公布實施。同年12月14日，經國務院批准，財政部公布了個人所得稅法施行細則。此法對境內、境外自然人都適用，免徵額(費用扣除標準)800元，但當時國內居民工資收入很低，月平均工資只有64元左右，遠遠達不到費用扣除標準，因此絕大多數國內居民並未實際承擔此稅。1986年，國務院根據我國社會經濟發展的狀況，為了有效調節社會成員收入水平的差距，分別發布了《城鄉個體工商戶所得稅暫行條例》和《個人收入調節稅暫行條例》，從而形成了我國對個人所得課稅三個稅收法律、法規並存的狀況。1993年10月31日第八屆全國人們代表大會常務委員會第四次會議通過了《關於修改(中華人民共和國個人所得稅法)的決定》，同時公布了修改後的《個人所得稅法》，自1994年1月1日起施行。1994年1月28日國務院第142號令發布《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》。這標誌著我國結束了對個人所得課稅三個稅收法律、法規並存的狀況。1999年8月30日第九屆全國人民代表大會常務委員會第十一次會議通過了第二次修正的《中華人民共和國個人所得稅法》，取消了對儲蓄存款利息的免稅優惠。2000年1月1日起，將個人獨資企業和合夥企業的投資者納入個人所得稅的納稅主體。2005年10月27日，十屆人大常委會第十八次會議通過了第三次修正的《中華人民共和國個人所得稅法》，規定於2006年1月1日起施行。將工資薪金所得項目的費用扣除額，由原先的800元調整為1 600元。2007年7月20日，國務院的502號令決定儲蓄存款的利率從當年的8月15日起減按5％的優惠稅率徵收。同時2007年中國CPI持續走高，十屆全國人大常委會第三十一次會議2007年12月29日再一次對個人所得稅法進行修改，將個人所得稅工資薪金所得費用減除標準從2008年3月1日起由1 600元提高到2 000元。
二、國外個人所得稅制綜述
個人所得稅是一個具有悠久歷史的稅種，最早開徵於1799年的英國。目前世界上已經有140多個國家開徵了這一稅種。個人所得稅在國外已經形成了一套比較成熟的制度和做法。歸納起來，國外個人所得稅制度主要有以下幾個特點。
(一)稅制模式的選擇上，現行各國都不約而同地選擇了綜合所得稅制度或者混合所得稅制度
從世界範圍內看，實行個人所得稅制度比較完善的國家和地區，幾乎沒有哪個國家實行分類所得稅制度，而普遍選擇將納稅人(個人和家庭)在一個納稅年度內取得的不同來源的全部收入匯總在一起進行統一扣除，這些扣除主要包括各種費用扣除額、稅收扣除額和各項政策豁免額等。對餘額即全年應稅所得統一按照累進稅率繳納個人所得稅。目前，以個人所得稅為主體稅種的國家，如美國、加拿大、澳大利亞等國家，普遍實行綜合所得稅制度。這一課稅模式以資產增加值為理論基礎，即認為政府課稅的所得主要是一定時期內的資產增加額減去同一期間內的負債增加額的餘額，這一所得包括納稅人在此期間所獲得的一切經濟利益。綜合所得稅制的稅基寬泛、扣除全面，能夠充分考慮納稅人的經濟情況與家庭負擔，並且以累進稅率計徵，能較好地反映納稅人的綜合稅收負擔能力，實現稅收公平原則。也有少數國家採用將納稅人的收入採用分類與綜合相結合的混合所得稅制度。如比利時，將個人應稅所得分為四大類(動產所得、不動產所得、雜項所得、勞務所得)，不同所得類型適用不同的課稅方式，單獨課稅和綜合課稅的徵稅範圍明確。
(二)充分注重對低收入群體的保護
個人所得稅是一個對納稅人可支配收入進行直接調節的稅種，各個國家和地區在設計個人所得稅的稅制時都充分考慮到納稅人不同的負擔能力，按照量能負擔的原則，對實際負擔稅負能力較弱的低收入群體，採取了相應有效的保護措施。具有非常濃厚的人性化色彩，從而使個人所得稅的徵管更容易得到納稅人的理解和配合。
1 各國都設置了科學合理的起徵點或者免徵額規定
國外各國個人所得稅在確定應稅所得時都充分考慮到納稅人扶養(包括撫養的子女和贍養的老人)的人口、家庭狀況(單身Single、已婚Married、鰥寡QuMifying Widower、等)等，規定了數量不等的起徵點或者免徵額，以保證居民的基本生活水平和生活質量不受影響。例如美國個人所得稅規定有免稅額(Exemption)，這個數額按年收入計算，數額不固定。當個人收入達到一定水平以後，免稅額會隨著個人收入的增加而按一定比例減少；當收入高到一定程度後，個人免稅額將全部取消，也就是說，他收入的每一分錢都要繳稅。這樣可避免出現高收入者從高免稅額中受益的現象，也使得稅收的公平原則得到充分的體現。德國從2004年開始，個人所得稅起徵點從6322歐元提升到7 664歐元，最低稅率由25.9％降為15％，最高稅率從53％降到42％。同時，政府還根據家庭情況(如單身、已婚無子女、已婚有子女等)採取不同的個稅起徵點。例如，對正在還貸買房並且有子女的已婚家庭，年收入15 328歐元以上才會徵稅。印度對在一個納稅年度的全部收入分性別確定不同的起徵點，對男性年收入低於10萬盧比(約合人民幣2萬元)、婦女年收入低於13.5萬盧比者都不徵稅。因此，印度這個擁有10億人口的國家裡，只有3 000萬人照此規定應該依法繳納個人所得稅。即印度只有3％的人口構成個人所得稅的納稅主體，其餘97％達不到上述規定的低收入者不需要承擔印度的個人所得稅。巴西的情況與印度有些相似，由於該國個人的貧富懸殊，大部分勞動者達不到政府規定的起徵點。據統計，1998年該國繳納個人所得稅的個人只佔當年就業人口的6.25％，佔全國總人口的比重則更低。
2 有些國家都在個人申報納稅的同時對低收入者相應地免稅甚至給予額外補助或者津貼
有些國家在要求納稅人應該依法繳納個人所得稅的同時，對納稅有困難的低收入者還同時給予相應的政策支持，切實保護低收入群體的利益，真正讓個人所得稅的調節收入分配的目的得以實現。如墨西哥雖然規定個人所得稅的起徵點數額很低，為0.01比索(1美元約合10.86比索)，但該國對於月收入在32700比索以下的人都能享受到國家財政提供的納稅補貼，最低金額相當於實際納稅額的30％。此外，國家機關、企事業單位的正式員工還能享受到單位提供的一筆工資納稅額補貼。因此，理論上該國每一個自然人的所有收入都需要交納所得稅。實際上，納稅對於低收入階層來說不僅不意味著支出，反而會帶來更多的收入。以一個月收入2 000比索的人為例，按照稅法規定，他的實際納稅額大約是164比索，當他履行了納稅手續，則可以分別從國家和單位領取82比索和360比索的補貼，這樣一來他的稅後實際收入反而達到了2 278比索。美國對低收入者也設有低收入津貼(Earned income credit)，在某些情況下，報稅人不但不需繳稅，而且還有退稅的可能性。同時美國也規定了很多免稅的項目。如個人退休保險及醫療儲蓄帳戶的個人繳付部分、離婚或分居贍養費支出、教育貸款利息支出、慈善捐助支出、購買專業書籍和職業培訓費等個人職業發展費用支出，甚至包括變換工作的搬家費用等。各種免稅收入則包括：特定的獎學金、傷病補償費、州或市政府債券利息所得等。德國也有諸多保護低收入者的規定，如對家中有未滿18歲子女需要撫養的，子女在27歲以下但仍在上學的或沒有收入的，由於生病等原因造成高額開支者，稅務機關都會根據情況對該家庭的個人收入所得稅予以減免。巴西則規定，納稅人及其依靠其生活的人的醫療費用可以全額扣除，從託兒所到大學(24歲以前)的學費也可以扣除。患有16種重病之一的退休人員享受免繳個人所得稅的待遇。
(三)強化對高收入群體的稅收調節和監管
個人所得稅的一個主要功能和任務在於調節收入分配不公，追求整個社會的和諧與穩定。因此，各國都在非常注重對低收入個人和家庭保護的同時，重點加大了對高收入者的徵管。在國外個人所得稅的稅制設計和徵管實踐中，高收入群體始終都構成了個人所得稅的納稅主體。
1 對高收入者的徵收方面
國外開徵個人所得稅比較成熟的國家，其稅制設計都彰顯要對高收入群體加大調節力度的意圖。主要表現為在對低收入者做出的免稅甚至補貼政策的同時，對納稅人全年的各種收入在扣除各種允許扣除的稅費後按照累進的稅率形式進行課徵。使高收入者承擔更高比例的稅負。除了各國普遍在充分考慮低收入者照顧的同時採用累進稅率以外，各國還想方設法調節減少高收入群體的可支配收入。如印度只對全年總收入超過10萬和13.5萬盧比的3％的人口徵稅，將起徵點定得很高。美國在對納稅人免稅額的規定上採用上述免稅額分段扣除的辦法，收入達到一定數額的納稅人就不再享受免稅額的照顧。據統計，美國全部個人所得稅收入中60％以上的稅收收入來源於收入在10萬元以上的高收入群體。新加坡更是個人所得稅的93％由佔全國總人口20％的高收入者來承擔的。法國則對高收入群體專門徵收了巨富團結稅和財產繼承或轉讓稅。即如果一個納稅人的動產(如股票、債券、期權等有價證券)和不動產(房地產、汽車、珠寶、藝術收藏品等)總價值超過73.2萬歐元時，就必須每年繳納一筆巨富團結稅。如果一個人在接受他人或家庭成員的贈與時，這些贈與的價值超過一定數量就要納稅。如一個人在繼承直系親屬的財產價值超過5萬歐元時就要納稅，最高稅率可達到50％以上。
2 對高收入者的管理方面
各國在個人所得稅的管理上都將重點放在加強稅源的監控，加大對納稅人偷逃稅的打擊力度，尤其是加強重點納稅戶的管理。在稅源管理上，各國都對納稅人實行一戶制管理，按家庭為單位建立收入檔案。在澳大利亞，每個納稅人都有一個稅號，在稅務局或網上登記就可以獲得稅號，終身唯一，即使更改姓名，稅號也不會發生變化。納稅人在投資或受僱的時候都要向銀行或僱主提交稅號。如果納稅人交不出稅號，僱主或銀行在發工資或支付利息時就要依法按照最高的個人稅率對其扣繳。在享受醫療、教育等福利時，納稅人也都要出示稅號。這使稅務局能根據銀行等方面的資料和納稅人所填報的收入進行核對，防止納稅人漏報收入。在英國、美國、印度等國家，這樣的制度也已經很完善。印度規定所有納稅人必須向稅務機關申請一個個人永久帳號，這個帳號將伴隨納稅人一生。政府可以據此監視個人諸如汽車交易、醫院記錄、飯店消費、銀行帳戶、電話帳單、股市交易等財務往來資訊，納稅人的各項收入也是一目了然。
在加強稅源監控的同時，各國對重點稅源重點管理。德國對一些高收入的納稅人進行重點跟蹤監控，而對於普通百姓則進行隨機抽查。同時德國法律還賦予稅收部門同警察一樣的刑事偵察和拘捕權，負責偷漏稅案件的調查和追捕。如果他們懷疑納稅人虛假申報，便會對他的銀行帳戶以及真實收入進行核實。一旦發現該納稅人偷漏稅款的證據，輕則罰款，重則坐牢，甚至坐上十幾年，而且追訴期非常長。在印度，稅務部門把主要目標鎖定在那些納稅的重點對象上，主要包括有可能貪汙受賄的高官、經營多家企業的巨富以及到處走穴多以現金結算的演藝人士。印度全國500多家稅務機關目前已經全部聯網，該網絡還和銀行、重要消費場所、證券交易所等機構聯網，稅務人員有權調閱這些機構的帳目，從而只要輕按滑鼠就可以很快掌握納稅人的信息。這樣，稅務機關就在全國各地編織了一張嚴密的監控網，重點對這些人的消費進行監控，並根據這些人的消費水平判斷出其是否存在瞞報現象。同時印度稅務機關還在各地聘請了許多信息員充當「線人」，及時提供大款們的「情報」。
三、對我國個人所得稅稅制改革的啟示
他山之石，可以攻玉。研究總結國外個人所得稅的特點，對照我國現行的個人所得稅徵管實踐和我國的實際國情，中國個人所得稅的稅制改革應該注意以下幾個方面的問題。
(一)進一步明確我國個人所得稅徵收的目的所在
這是改革個人所得稅必須解決的思想基礎，個人所得稅的徵收到底是處於什麼目的。其主要目的是滿足政府支出的財政目的，還是主要是為了調節居民自然人的收入差距過大，量能負稅。
假如開徵個人所得稅主要是為了財政需要，則政府首先考慮的是怎麼才能把錢收上來，如何組織徵收才能使徵收的成本最小化。從這個意義上分析，我國個人所得稅的規模2006年已經達到2 452.32億元，佔當年全部稅收收入37 636.27億元的比重已達6.5％，個人所得稅較2005年2 093.91億元相比，增幅更達17.12％。而且可以肯定個人所得稅還會大體上依這個速度繼續增加。因此政府是沒有太大的必要調整個人所得稅的。
但是筆者卻認為，從我國當年開徵個稅的初衷和外國的立法意圖上看，都是將首要目的放在調節收入分配上。個人所得稅的稅制改革和完善，其目的自然應該以調節自然人的可支配收入為主。據中科院公布的數據，我國基尼係數2000年就已突破了0.4的國際公認警戒線，目前已經達到0.45甚至是0.47。雖然我國經濟學界和政府決策層對中國基尼係數存在不同的爭論，但有一點不爭的事實就是中國的貧富差距已經擴大並且這一趨勢還在繼續。因此對中國的貧富差距應該引起足夠的重視，畢竟拉美國家因為貧富差距問題引起的社會動蕩已經成為前車之鑑。事實上，絕大多數拉美國家的人均收入已達3000美元以上，個別國家甚至超過5000美元。這些總體收入水平高於東南亞的拉美國家，之所以持續不斷地發生社會動蕩與其平均高達0.522的基尼係數不無關係。據2005年5月美國《福布斯》雜誌公布的全球「稅收負擔指數(Tax Misery Index)」排行榜，在52個國家及地區中，中國內地的「稅收負擔指數」高居第二。僅在連年位居榜首、有著過於慷慨的社會福利制度的法國之後。一方面是富人稅負世界最輕，一方面是中國稅負全球第二，中國個人所得稅徵收距離公平的二次分配的初衷相距甚遠，面臨制度失效的尷尬。
因此，改革個人所得稅制度，強化其對個人收入的調節，可以縮小貧富差距，緩解社會矛盾，防止兩極分化，有利於經濟和社會的和諧發展。
(二)我國個人所得稅的稅制設計
明確個人所得稅的徵收目的後，在稅制的設計上就可以有的放矢。在加大對高收入者徵收的同時兼顧對低收入的弱勢群體的保護。
我國改革開放已經30年，改革的目的非常明確，國家給政策讓一部分人先富起來，先富帶後富，最終實現共同富裕，實現構建和諧社會的偉大構想。改革開放這些年，我國已經形成了一個規模比較客觀的高收入群體，也就是說我國已經具備了對高收入者重點予以課稅的基礎條件。按照稅收量能負擔的原則，這些高收入者理應成為個人所得稅調節的重點，也是先富帶後富的一種方式，通過「劫富濟貧」的個人所得稅調節高收入者的可支配收入，避免收入懸殊過大。但事實上卻並不這樣，早前有一份報告顯示，在中國佔總人口約20％的富裕人口上繳的個人所得稅還不到全國個人所得稅收人的10％。在中國實際承擔個人所得稅稅負的是廣大的工薪階層，這種現象無疑是不正常的，亟待糾正。
因此，基於上面的分析，我國的個人所得稅稅制設計，應該充分考慮以下問題：
1 提高現行個人所得稅的免徵額
關於免徵額數額的確定，有觀點認為應該全國按照不同的經濟發展水平和消費現狀分別設定。以便既能在保證經濟較為發達、消費水平較高地區的居民生活水平不受影響的同時，又能兼顧經濟欠發達、消費水平較低地區的稅收收入。筆者對此不敢苟同，筆者認為：在全國應該制定統一的免徵額，免徵額的確定標準應該滿足經濟較為發達、消費水平較高地區的居民正常生活水平不受影響作為基礎。這樣規定，對於發達地區，可以保證當地居民不會因為徵稅導致基本生活受到影響，對於欠發達地區，則可以通過較高的免徵額規定為其積累相對更多的收入，同時也有利於鼓勵人員的合理流動，避免或減少中西部地區的人才流失，從稅收扶持的角度使落後地區儘快發展起來。如果分地區分別設置不同的免徵額，會加劇人才的單方向向發達地區轉移，進一步加劇地區的經濟發展差距。至於免徵額的具體數額，結合與我國經濟發展水平相差不大的印度，可以考慮為基本扣除每月2 000元左右，同時兼顧人性化操作，對自然人家庭的實際醫療支出額、本人及子女的教育支出、唯一生活用房的購房還貸支出、公益救濟性捐贈支出等允許在稅前予以扣除。考慮到失業人員的存在，對家庭中夫妻雙方有一方失業的也應該增加相應的免稅扣除。這樣做既能有助於社會的穩定，又能使普通居民真正感受到改革開放帶來的好處。當然，對於高收入者，甚至也可以考慮，其收入越高，規定其可以扣除的免徵額越小，直至完全取消。
借鑑國外的成功經驗，我國的個稅免徵額也不應長期一成不變，建議實行費用扣除指數化調整政策，即根據通貨膨脹率、工資收入水平和各種社會保障因素的變化對扣除標準(額)進行適當的調整。
2 簡化個人所得稅的稅率檔次
各國個人所得稅普遍實行累進稅率，在注重對納稅人進行收入調節的同時，減少稅率檔次，儘可能簡化稅制是各國稅制改革的普遍做法。美國、法國、比利時等國的稅率最多規定的檔次為五檔，日本1999年修改後的《所得稅法》已經將最多時的19檔稅率簡化到了目前的4檔。我國也可以考慮適當減少稅率的檔次，將稅率檔次最多定為五級左右，使個人所得稅的稅制更具操作性。
3 稅制模式應儘快實現向綜合所得稅制的轉變
我國現行個人所得稅實行的還是將個人所得分為11類然後分別規定各自的扣除項目分別扣除，以其餘額計算繳納個人所得稅。應儘快實現向綜合所得稅的轉變，這樣可以有效地防止從稅制設計上造成工薪階層因為收入渠道單一反而多繳稅、其他收入渠道較多的高收入者因為收入分散反而不繳或者繳稅較少的狀況，也能在很大程度上可以緩解納稅人利用收入的「張冠李戴」、「化整為零」等逃避納稅的現象。綜合納稅人在全年各種不同來源的收入，分月預繳，年終申報並彙算清繳。考慮到改革先行探索和試點，可以先實行分類與綜合相結合的混合所得稅制度，先對納稅人全年的工資、生產經營所得、承包、承租經營所得、勞務報酬所得、財產租賃所得、利息、股息、紅利所得等先行實行症候群收，對納稅人的偶然所得等則可以暫時仍然實行分類徵收。待條件成熟時再實行全面的綜合所得稅制度。
4 加大對高收入者的徵管和偷逃稅的打擊力度
無論是從國外該稅徵收比較成熟的國家看，還是從中國稅制改革的方向和目標看，個人所得稅的主要承擔者都應該是那些高收入群體。因此，國家必須採取措施加大對高收入者的個稅徵管。政府可以先行確定高收入的行業和高收入的人群，鎖定一批重點監控對象。同時強化個人所得稅的代扣代繳，嚴格對個人所得稅的執法力度。對不依法納稅的納稅人堅決予以曝光，並可以借鑑國外的做法，將納稅人的納稅狀況和納稅人個人的信譽相結合，在全社會營造一個偷稅可恥、納稅光榮的良好氛圍。
5 完善相關的配套改革
與個人所得稅改革成敗直接相關的就是稅收徵管的信息化建設。在現有納稅人收入渠道和消費方式多元化的社會，應該建立納稅人的終身稅號。我國已經建立了個人一戶式檔案，應該在此基礎上儘快建立以家庭為單位的家庭收入申報制度。隨時掌握納稅人各種渠道的真實收入，再以家庭為單位在計算年度所得稅扣除項目時綜合考慮其實際教育支出、醫療教育支出等數額，較為真實準確地反映納稅人的稅收承受能力。在這點上與我國經濟發展水平接近的鄰國印度的做法非常值得借鑑，前文已有論述。我國完全可以利用現在稅務部門CTAIS建設的契機，將稅務信息化全面鋪開。使稅務系統、銀行、海關、財政等部門全部信息互通，同時也實現稅務與證券交易所、消費場所的聯網。
四、結語
我國個人所得稅實施至今還不到30年的歷史，和國外已經實行了上百年的稅制相比，我國的個人所得稅制度還存在很多問題和缺陷，需要進行改革和調整。現在急需的問題是這種改革和調整必須加快，越快越好。必須注意到，我國個人所得稅驚人的發展速度，每年以接近20％的速度在增長，2007年更是達到總額突破3 000億元。個人所得稅已經成為我國諸多稅種中舉足輕重的重要稅種，它承擔著直接調節居民可支配收入、實現社會公平的重要責任。從一定意義上說，個人所得稅改革事關國家繁榮穩定和和諧社會的建設，因而具有重要的社會政治意義。從國外個人所得稅成功的徵管實踐看，我國個人所得稅的改革應該體現人性化建設，突出對弱勢群體的稅收保護，強化對高收入者的稅收徵管力度。