[摘要]個人所得稅制度的改革已成為我國社會各界爭論的焦點之一，而稅率是該制度的核心環節。美國的個人所得稅制度是國際公認較為完善的稅制，但中美兩國個人所得稅在稅率結構、累進位度、稅率適用等方面均存在差異。目前我國個人所得稅稅率制度尚存在不足，應借鑑美國的經驗來完善我國現行個人所得稅稅率制度。
[關鍵詞]個人所得稅；超額累進稅率；稅率差異；制度創新
近幾年來，隨著經濟的飛速發展，個人所得稅佔財政收入的比重逐年遞增，如何完善我國個人所得稅制度已引起全社會的廣泛關注。在世界各國中，美國的個人所得稅制度是國際公認較為完善的稅制，其稅收立法的完備性一直處於國際領先地位。本文就我國與美國的個人所得稅的稅率制度進行比較研究，以期對我國個人所得稅稅率制度的改革完善提供有益的思路。
一、美國個人所得稅稅率制度的演變及功能
（一）美國個人所得稅稅率制度的演變
美國聯邦個人所得稅發展至今，其稅率經歷了一個高低起伏的變化過程。在1913年開徵個人所得稅時，普通稅率為1％。第一次經濟危機期間，個人所得稅最低邊際稅率達到歷史最低值，只有0.375％。從1932年開始，稅率水平逐年增高，至1944年最高邊際稅率達94％。20世紀80年代，美國裡根政府在經濟形勢的逼迫下，成功地進行了半個世紀以來規模最大的1986年稅改，並引發了世界性稅制改革的浪潮。這次改革大幅度地降低了個人所得稅的稅率，並且減少了稅率檔數。此後，柯林頓和小布希入主白宮後也積極推行稅改，分別對個人所得稅稅率結構作了一些調整。
目前，美國個人所得稅採用六級超額累進稅率結構，稅率分別為10％、15％、25％、28％、33％和35％。個人所得稅法對納稅者的全部應稅所得按四種不同申報方式分別規定了級距，同一級距的稅率相同，而美國國稅局則每年依據一定指數對該稅率表進行調整。
為了進一步改革稅制，2005年1月，美國政府成立了稅制改革諮詢委員會，該機構隨即提出了兩項稅制改革方案：《單一所得稅制方案》和《經濟增長及投資稅制方案》。兩項稅改方案均建議稅率結構簡單化，分別將稅率從原來的6檔累進稅制改為4檔或3檔，並適度擴大各檔次的級距。總體上，兩種稅制改革方案的內容均觸及了美國稅率制度的各個方面，其根本目的是構造公平合理的宏觀稅制環境，以促進美國經濟快速、健康、穩定增長。
（二）美國個人所得稅稅率制度的功能
個人所得稅稅率制度一直是美國政府干預、調節經濟活動的重要槓桿和調節社會收入分配的重要工具。彈性的累進稅率，使美國的個人所得稅收人具有一定的可靠性，從而保持了國家財政收入的穩定和經濟發展的延續。當經濟增長速度過快、出現經濟過熱時，彈性的累進稅率就會自動產生一種拉力，防止消費和投資需求的過度膨脹，使經濟過熱現象降溫；反之，當經濟處於衰退期時，彈性的稅率制度就會產生一種推力，能有效地刺激消費和投資需求的增長，從而延緩經濟衰退，促進經濟復甦。幾十年來，個人所得稅稅率制度，對於調整美國產業之間、產品之間的利益關係，引導和促進產業結構、產品結構的合理發展起了巨大的作用。
另外，為充分發揮個人所得稅調節收入分配的功能，美國對個人所得稅實行合理的累進稅率制度，高收入者成為個人所得稅納稅的主體。據統計，年收入在10萬美元以上的群體所交納的稅款，佔美國全部個人稅收總額的60％以上。也就是說，美國政府每年的巨大財政收入，大部分來自佔人口比例較少的富人，而不是普通工薪階層。實踐證明，該制度有效地控制了高收入者收入的過快增長，體現了公平稅負、量能負擔的原則。根據美國統計局數據顯示，近10年來，以稅率制度為核心的個人所得稅的調節使其基尼係數①平均縮小0.3，稅收政策效應達到7％，而且儘管美國這些年來收入差距有所擴大，但由於其擁有先進的個人所得稅制度和完善的社會保障體系，最終使得實際收入差距基尼係數遠遠低於目前的水平。
二、中美個人所得稅稅率制度的差異
我國從1980年開始徵收個人所得稅，隨著經濟的不斷發展先後對稅基和稅率做了相應的調整。目前我國根據個人所得稅應稅所得性質設計了兩類稅率，採用累進稅率和比例稅率相結合的方式，對不同性質的所得實行差別對待，即：工資、薪金所得適用5％～5％的九級超額累進稅率；個體工商戶的生產經營所得和企事業單位的承包承租經營所得適用5％～35％的五級超額累進稅率；勞務報酬類適用20％～40％的超額累進稅率；稿酬所得適用14％的比例稅率；股息、紅利、財產轉讓等其餘各類所得均適用20％的比例稅率。
我國的個人所得稅法的出臺在時間上雖比美國晚一百多年，但是作為稅收在籌集財政收入、調節收入分配等基本功能上兩國是相同的。基於國內外經濟形勢和政治因素的變化，中美兩國個人所得稅稅率也均經歷了高低起伏的調整變化過程。但是，由於稅收制度、公民納稅意識和社會經濟發展水平等多種因素的影響，中美兩國的個人所得稅稅率制度表現出明顯的差異。主要表現如下：
（一）稅率結構設計的差異
我國有累進稅率和比例稅率兩種，其中對工薪所得實行九級超額累進稅率，對個體工商戶生產經營所得實行五級超額累進稅率，月工薪所得「超過10萬元以上」的稅率更是高達45％。相比之下，美國實行單一的超額累進稅率，採用10％-35％六級稅率。對於高收入人群，美國的平均稅負在32％左右，特別是到2006年以後，它的最高邊際稅率降到35％。也就是說，現在美國高收入人群的平均稅負已經小於30％了，這個稅率對於美國這個經濟發達國家來說實用性是十分普遍的。
通過比較，我們發現我國工薪所得的最高稅率比美國多出十個百分點。但從我國現實情況來看，絕大部分納稅人只適用5％和10％兩級稅率，20％～45％的稅率基本不起作用，每月工薪所得超過10萬元需要適用45％的最高稅率的人更是風毛麟角，在實際執行中可謂形同虛設。況且，稅率越高，對納稅人避稅、逃稅的誘惑就越大，避稅、逃稅事件也就越容易發生，客觀上增大了稅務機關的徵管難度。因此這種邊際稅率過高、稅率級次過多的設置是不盡合理的。
（二）稅率累進路線和級距的差異
我國對工薪所得適用的累進稅率，累進級距過多，對中低收入的累進程度跳躍性過快，各級分界點的設置缺乏統一的邏輯規律，第2檔的上下界與第4檔上下界之間存在十倍的關係，第5檔到第9檔的分界點呈現出等差數列關係。與我國累進路線相比，美國的個人所得稅稅率表很有特色，它是不等額累進的稅率表，不僅應稅所得累進額不等，就連稅率的累進數也不等。同時，稅率表中的稅收適用級距是不同的，所以即使應稅收入相同，但由於稅收級距不一致，應納稅額也不相同。值得一提的是，美國在超額累進稅率制度中還作了「累進消失」的安排，即應納稅所得額達到或超過297350美元時，不再按照超額累進稅率下通常的計算辦法計算應納稅額，而是全額適用最高一級的邊際稅率。這一特殊制度亦被各國學者認為是美國1986年稅制改革的一個極富創意的神來之筆。
通過比較，我們發現美國的不等額稅率在適用上比我國靈活很多，其帶有波動的減速累進路線，累進性比我國更強，累進效果更好。同時，美國還充分考慮了低收入人群的利益，低稅率的級距較大。而我國5％的最低邊際稅率只適用於月應納稅所得額500元以下，範圍顯得過於狹窄，讓很多納稅人感覺這種制度只是為國家多徵收稅收，而不是在調節收入，它因此也打擊了廣大納稅人的工作積極性。
（三）稅率適用的差異
我國現行稅率針對個人收入而設計，只要是月收入過了起徵點的居民，不論家庭負擔輕重有別，不論是否已婚，均適用相同的稅率。相比較而言，美國個人所得稅法對納稅者的全部應稅所得按四種不同申報方式，分別為已婚聯合申報、已婚分別申報、單身和戶主四種方式。同樣的個人收入，若採用不同的申報方式，其應稅區間不相同，稅率也不相同。比如，同樣是10萬美元的個人所得，按單身申報方式則稅率為28％，按已婚聯合申報方式則稅率為25％。
通過觀察，我們發現，美國的這個稅率制度充分考慮了婚姻和家庭負擔等因素，更加體現了量能納稅原則。而我國個人所得稅稅率的適用無視具體情況採取一刀切的做法雖簡單易行，但它沒有考慮地區差異，也未考慮家庭總收入以及贍養老人、撫養子女等情況，對收入相同而納稅能力不同的納稅人也適用相同的稅率，實際上違背了稅收公平原則。
三、我國個人所得稅稅率制度改革的基本思路
通過比較我國與美國個人所得稅稅率及其實踐效果，我們可以發現，隨著社會經濟形勢的不斷變化，我國個人所得稅的稅率制度規定已經不能適應現代社會發展的需要，導致了越來越明顯的非效率和不公平問題，對它的改革完善已經勢在必行。當然，對我國個人所得稅稅率制度的改革應結合我國實際情況，同時充分借鑑美國的有益經驗，有計劃、有步驟、分階段地完成。我國個人所得稅稅率制度改革，主要應從以下幾方面進行：
（一）減少累進稅率檔次，降低最高邊際稅率
傳統觀點認為，個人所得稅要發揮其社會職能，就必須實行高稅率、多檔次的累進稅率制。可事實上這種高稅率、多檔次的稅率結構在實踐中往往難以行之有效。一般說來，個人所得稅邊際稅率越高，願意納稅的人越少；個人所得稅邊際稅率越低，願意納稅的人相應會增多。因此，個人所得稅在稅率選擇上應遵循簡潔、低稅的思路。
徵稅是一種國際性的普遍行為，尤其是在我國已加入WTO的情況下，我國該以怎樣的稅率課稅，必然會受到國際上一般稅率水平的影響。因此，我國可以借鑑美國的累進稅率結構，降低最高邊際稅率為35％，縮減所得稅累進檔次為5級，使稅率檔次簡化明了。35％的最高邊際稅率與美國等發達國家最高邊際稅率接近，有利於我國在全方位對外開放的情況下吸引海外人才、資本，在更高的平臺上參與國際競爭。尤為重要的是，在此次金融大海嘯的衝擊下，我國實體經濟遭遇了嚴酷的寒冬，降低個稅的邊際稅率可以有效地刺激我國居民消費，促進經濟的復甦。另外，針對高收入者想方設法利用比例稅率逃稅的現象，隨著我國徵管水平的不斷提高，我國可以考慮將現行的兩套稅率統一為超額累進稅率，以減少居民避稅空間，使稅負更趨合理。
（二）引進累進消失稅率結構，調整各檔次級距
個人所得稅是一種調節收入分配的槓桿，因此在確定稅率的累進級距時，一方面要符合所得分布的實際情況，另一方面要符合公平負擔的要求。據國家統計局數據顯示，北京、上海等經濟發達省市的年人均工資水平遠遠高於全國平均工資水平。與此同時，高工資必然伴隨著高消費水平，但這些地區的中低收入者和其他地區的收入者所適用的稅率表卻相同，這在理論上顯然是說不通的。
對中低收入者不公的現象，我們可以通過調整各檔次特別是前三檔級距的方式來解決，如將第一級稅率適用範圍調整為「不超過2000元的」，將第二檔稅率適用範圍調整為「超過2000～6000元的部分」，將第三檔的稅率適用範圍調整為「超過6 000～18 000元的部分」。而對高收入者，可以借鑑美國稅率中的「累進消失」結構，對課稅所得超過一定數額時不再按超累進稅率計稅，而實行特殊的比例稅率計算，以此將高收入者在低稅率階段得到的優惠抽走。在當前我國貧富差距較大的形勢下，採取「累進消失」的稅率結構，更有巨大的社會意義。它既能確保低收入者享受較低稅率帶來的利益，貫徹稅收的公平原則，又可使高收入者在退清其所不適宜享受的低稅率優惠之後，只需面對一個較低的比例稅率，從而體現稅收的效率原則。在此，公平與效率兩者兼顧，稅收的再分配功能也必將得到更好的體現。
有部分學者擔心，我國個人所得稅總額本來就不多，這樣根本的稅率改革將大大降低我國個人所得稅的比重。筆者認為，個人所得稅的增長是與經濟的發展和個人收入的增加成正比的，當我國全體居民整體收入水平普遍提高之後，我國的個人所得稅的總量和比重自然也會不斷增加。
（三）稅率適用兼顧婚姻家庭等「人性化」因素
我國是一個大家庭觀念很重的國家，自古就有養老扶幼的優良傳統。因此，個人收入的差距最終要體現在家庭收入差距上，一個家庭的總收入比個人收入也更能全面反映其真實納稅能力。從這個角度來說，對個人收入分配的調節完全可以集中到對家庭收入的調節上。因此，在稅率的適用中，借鑑美國的區別對待制度，我們應充分考慮每一個納稅主體是否已婚、夫妻雙方是否都有收入、是否贍養老人和孩子及其人數等個體情況，根據其每個人、每個家庭實際情況的不同而適用不同的稅率。這樣，可以實現相同收入家庭相同的稅率的橫向公平，不同收入家庭不同的稅率的縱向公平，充分體現稅率設計的「人性化」。
當然，在目前我國稅收徵管手段和徵管水平比較落後的情況下，做到使家庭中所有成員的收入透明化，難度還是極大的。同時，我國的家庭結構比美國複雜很多，三代同堂、四代同堂現象較為普遍，這種以生活在一起的大家庭為單位設計稅率還比較困難。我們可暫時以夫妻關係為基本單位，將多代同堂的家庭按婚姻關係拆分為幾個小納稅家庭，分別適用稅率。同時，對於夫妻雙方聯合申報和單身申報的稅率應有所區別，以使個稅切實起到再分配的效果，真正體現個稅調整的公平性。
（四）提高非勞動所得的稅率，統一勞動所得的稅率
我國現行個人所得稅法對同屬於勞動所得的工薪所得、個體工商戶生產經營所得、勞務報酬所得以及對企事業單位承包承租經營所得分別適用不同的稅率，使得高收入者因為來源眾多或轉化來源而適用低稅率，工薪階層卻承受著繁重的稅負。因此，應將上述三大部分勞動性所得統一合併為勞動報酬所得，按同一超額累進稅率徵稅，以體現「相同性質所得相同待遇」原則。
另外，我國當前個人所得稅法對勞動所得適用較高的累進稅率，對非勞動所得適用較低的比例稅率。而當前高收入人群的收人大多來源於非勞動收入，若按照現行的稅率制度，極易產生對居民收入的逆向調節問題，造成稅負顯失公平。因為勞動所得為勤勞所得，它與個人的能力、健康和壽命直接相關，隨時可能終止，而且受眾多意外因素的影響，比較不穩定。但以上特徵是非勞動所得不存在的。因此，對勞動所得與非勞動所得應該區別對待，非勞動所得適用的稅率理應高於勞動所得適用的稅率。
（五）克服通貨膨脹的影響，實行稅收指數化調整
2007年以來我國物價上漲，通貨膨脹比較嚴重。據國家統計局數據顯示，2007年全年我國CPI漲幅達到4.8％的11年歷史高位。通貨膨脹侵蝕了個人財富，給居民帶來了虛假所得。為了剔除通貨膨脹帶來的此負面影響，美國從1981年開始實行稅收指數化調整。即按照每年消費物價指數的漲落自動確定應納稅所得額的適用稅率，以防止通貨膨脹將納稅人推入更高的稅率檔次。
面對嚴峻的經濟形勢，我們應考慮採取稅收指數化措施，當消費者物價指數上漲超過上年度一定的百分比（如10％）時，個人所得稅的稅率級距應按同等比例調高。稅率級距的提高，實際上也就降低了稅率。總而言之，通過這種指數化機制，確保物價波動情況下納稅人稅負水平的相對穩定，從而避免因通貨膨脹導致其實際稅負加重的現象；同時它對解決我國目前稅基標準「幾年一修改」的問題也有實質的幫助。
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責任編輯：派大星