【摘要】房地產開發企業經營增值收益部分涉及的稅種主要有土地增值稅和企業所得稅,本文對房地產企業所涉及的以收益增值為課稅目的的土地增值稅和所得稅稅前扣除項目的異同進行了比較分析,一方面可以在實務操作時注意避免進入稅種誤區,另一方面探討兩種稅法稅前扣除趨同的可能性。
【關鍵詞】房地產開發,土地增值稅,所得稅,稅前扣除,比較
房地產開發企業經營增值收益部分涉及的稅種主要有土地增值稅和企業所得稅,土地增值稅屬於按照土地收益計徵的特定行為財產稅,採用超率累進稅率,徵收一般採取先預徵後清算的徵收管理辦法。企業所得稅屬於按照企業生產經營利潤和資本利得計徵的所得稅,採用比例稅率,徵收一般採取分期預繳年度清算的徵收管理辦法。鑑於土地增值稅和企業所得稅都將按照相關收入扣除相應支出後的增值餘額作為稅基計徵稅款,並且今年國稅總局為了加強房地產企業兩個稅種的徵收分別制定了《土地增值稅清算管理規程》(國稅發[2009]91號)和《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》(國稅發(2009)31號),因此,本文主要從以下幾個方面來分析土地增值稅與所得稅支出扣除的差異,探討兩種稅法稅前扣除趨同的可能性。
一、共同扣除項目
根據土地增值稅暫行條例及實施細則,納稅人計算土地增值額時稅法允許扣除的項目主要包括四個方面:一是土地取得成本,即取得土地使用權所支付的地價款和按國家統一規定繳納的有關費用。二是房產開發成本,即開發土地和新建房及配套設施的成本,包括納稅人房地產開發項目實際發生的土地徵用及拆遷補償費、前期工程費、建築安裝工程費、基礎設施費、公共配套設施費和開發間接費用。三是房地產開發費用,即開發土地和新建房及配套設施的費用,包括與房地產開發項目有關的銷售費用、管理費用和財務費用。四是轉讓房地產有關的稅金,包括納稅人在轉讓房地產時繳納的營業稅、城市維護建設稅和印花稅,納稅人轉讓房地產時繳納的教育費附加可以視同稅金扣除。
據國稅發(2009)31號文《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》的規定,房地產開發企業發生的期間費用、已銷開發產品計稅成本、營業稅金及附加、土地增值稅準予當期按規定扣除,開發產品計稅成本支出的內容如下。
一是土地徵用費及拆遷補償費,指為取得土地開發使用權(或開發權)而發生的各項費用,主要包括土地買價或出讓金、大市政配套費、契稅、耕地佔用稅、土地使用費、土地閒置費、土地變更用途和超面積補交地價及相關稅費、拆遷補償支出、安置及動遷支出、回遷房建造支出、農作物補償費、危房補償費等。
二是前期工程費,指項目開發前期發生的水文地質勘察、測繪、規劃、設計、可行性研究、籌建、場地通平等前期費用。
三是建築安裝工程費,指開發項目開發過程中發生的各項建築安裝費用。主要包括開發項目建築工程費和開發項目安裝工程費等。
四是基礎設施建設費,指開發項目在開發過程中所發生的各項基礎設施支出,主要包括開發項目內道路、供水、供電、供氣、排汙、排洪、通訊、照明等社區管網工程費和環境衛生、園林綠化等園林環境工程費。
五是公共配套設施費,指開發項目內發生的、獨立的、非營利性的,且產權屬於全體業主的,或無償贈與地方政府、政府公用事業單位的公共配套設施支出。
六是開發間接費,指企業為直接組織和管理開發項目所發生的,且不能將其歸屬於特定成本對象的成本費用性支出。主要包括管理人員工資、職工福利費、折舊費、修理費、辦公費、水電費、勞動保護費、工程管理費、周轉房攤銷以及項目營銷設施建造費等。從扣除內容構成看,土地增值稅稅前扣除項目與所得稅的扣除項目基本上一致的(不考慮企業年度投資損益以及營業外收支等項目)。
二、加計扣除項目
作為一種稅收優惠措施,加計扣除在土地增值稅和企業所得稅中都存在,但對於房地產企業適用各有不同。
1、土增值稅所涉及的加計扣除項目
我國《土地增值稅實施細則》規定,對從事房地產開發的企業,允許按取得土地使用權時所支付的金額和房地產開發成本之和,加計20%的扣除。這項扣除政策的基本立法意圖是:由於納稅人取得土地使用權後投入資金開發房地產,將生地變為熟地後轉讓,屬於國家鼓勵的投資行為,因此,在計算應納增值稅時,不僅可以從轉讓收入扣除取得土地使用權時支付的地價款、交納的有關費用、開發土地和新建房及配套設施的成本和規定費用,以及扣除與轉讓房地產有關的稅金,而且,還允許按取得土地使用權時所支付的金額和房地產開發成本加計20%扣除,這樣就可以保證從事房地產開發的納稅人取得基本的投資回報,以調動其從事房地產開發的積極性,其他企業從事房地產開發的,不享受此項費用扣除。此舉的主要目的是為了抑制對房地產的炒買炒賣行為。
2、根據《企業所得稅法》的規定,企業的下列支出可以加計扣除
(1)企業的下列支出,可以在計算應納稅所得額時加計扣除。企業為開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用,未形成無形資產計入當期損益的,在按照規定據實扣除的基礎上,按照研究開發費用的50%加計扣除;形成無形資產的,按照無形資產成本的150%攤銷。
(2)安置殘疾人員及國家鼓勵安置的其他就業人員所支付的工資,在計算應納稅所得額時加計扣除,企業安置殘疾人員的,在按照支付給殘疾職工工資據實扣除的基礎上,按照支付給殘疾職工工資的100%加計扣除。殘疾人員的範圍適用《中華人民共和國殘疾人保障法》的有關規定。
三、限額扣除項目
1、土地增值稅所涉及的限額扣除項目
房地產開發企業的利息支出,凡能夠按房地產項目計算分攤並提供金融機構證明的,允許據實扣除,但最高不能超過按商業銀行同類同期貸款利率計算的金額。其他房地產開發費用按規定計算的土地和房地產開發成本金額之和的5%計算扣除。凡不能按轉讓房地產項目計算分攤利息支出或不能提供金融機構證明的,房地產開發費用按土地價款和開發成本計算的金額之和的10%以內計算扣除。此外,財政部、國家稅務總局還對扣除項目金額中利息支出的計算問題作了兩點專門規定:一是利息的上浮幅度按國家的有關規定執行,超過上浮幅度的部分不允許扣除;二是對於超過貸款期限的利息部分和加罰的利息不允許扣除。
2、根據《企業所得稅法》的規定,企業下列支出按規定扣除
(1)對企業職工福利費、工會經費、職工教育經費的稅前扣除範圍和標準規定:扣除標準分別為14%、2%、2.5%,為鼓勵企業加強職工教育投入,新企業所得稅法規定,除國務院財政、稅務主管部門另有規定外,企業發生的職工教育經費支出,不超過工資薪金總額2.5%的部分,準予扣除;超過部分,準予在以後納稅年度結轉扣除。
(2)對業務招待費稅前扣除範圍和標準規定:企業發生的與生產經營活動有關的業務招待費支出,按照發生額的60%扣除,但最高不得超過當年銷售(營業)收入的5‰。
(3)對廣告費和業務宣傳費稅前扣除範圍和標準規定:除國務院財政、稅務主管部門另有規定外,廣告費和業務宣傳費支出不超過當年銷售(營業)收入15%的部分,準予扣除;超過部分,準予在以後納稅年度結轉扣除。
(4)對公益性捐贈支出稅前扣除範圍和標準規定:企業發生的公益性捐贈支出,在年度利潤總額12%以內的部分,準予在計算應納稅所得額時扣除。為增強其可操作性,新企業所得稅法對公益性捐贈作了界定:公益性捐贈是指企業通過公益性社會團體或者縣級以上人民政府及其部門,用於《中華人民共和國公益事業捐贈法》規定的公益事業的捐贈。同時明確規定了公益性社會團體的範圍和條件。
(5)企業支付境外機構的銷售費用稅前扣除範圍和標準規定:企業委託境外機構銷售開發產品的,其支付境外機構的銷售費用(含佣金或手續費)不超過委託銷售收入10%的部分,準予據實扣除。
四、扣除方法的差異
1、土地增值稅的扣除
土地增值稅以房地產開發項目為單位進行清算,對於分期開發的項目,以分期項目為單位清算,開發項目中同時包含普通住宅和非普通住宅的,應分別計算增值額。清算期間具有不確定性,可以長於一個會計年度。清算之前都是預繳,達到清算時限條件時則不再預繳,必須按規定進行清算,多退少補。
共同的成本費用分攤依據,房地產開發項目的扣除項目雖然是按開發項目的實際成本歸集計算的,但有些扣除項目(如基礎設施費、配套設施費等)不是直接屬於某一個項目的,需要由多個清算項目共同享用,這就需要將這些需要共同分擔的成本費用通過合理的方法歸入每個清算項目。土地增值稅不同清算項目共同的成本費用分攤主要不是按項目建築面積,也不是按項目實際佔用面積,而是按可售面積分攤。國稅發〔2006〕187號規定,屬於多個房地產項目共同的成本費用,應按清算項目可售建築面積佔多個項目可售總建築面積的比例或其他合理的方法,計算確定清算項目的扣除金額。
2、所得稅的項目扣除
所得稅清算期間是固定的,並以一個會計年度為周期。按照國稅發(2009)31號文《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》的規定,企業開發、建造的開發產品應按製造成本法進行計量與核算。其中,應計入開發產品成本中的費用中,直接成本和能夠分清成本對象的間接成本,直接計入成本對象;共同成本和不能分清負擔對象的間接成本,應按受益的原則和配比的原則分配至各成本對象。具體分配方法可按以下規定選擇其一:佔地面積法、建築面積法、直接成本法、預算造價法。 同時,限定了規定了共同成本的分配方法,如:土地成本按照佔地面積法進行分配;單獨作為過渡性成本對象核算的公共配套設施開發成本,應按建築面積法進行分配;借款費用屬於不同成本對象共同負擔的,按直接成本法或按預算造價法進行分配。
五、稅前支出扣除差異對房地產企業影響分析
1、限額扣除項目的影響
土地增值稅的限額扣除項目主要是房地產開發費用的扣除,房地產開發費用是指與房地產開發項目有關的銷售費用、管理費用、財務費用,按照現行會計制度的的規定作為期間費用直接計入當期損益,不按成本核算對象進行分攤。而作為土地增值稅扣除的房地產開發費用是根據《土地增值稅實施細則》規定的標準進行扣除,而不是實際發生數進行扣除。而根據《所得稅法》的規定,期間三項費用除了部分項目限額扣除外均可以據實扣除。
房地產開發費用扣除按規定標準進行扣除,而不是實際發生數進行扣除。這造成以下三個方面問題:一是實際發生的房地產開發費用,與土地成本和房地產開發成本的關聯度並不大,往往扣除金額與實際發生的差異較大;二是如果實際列支的開發費用小於按比例計算的金額,那麼差額部分的房地產開發費用就等於沒有有效憑證而被扣除了;三是財務費用扣除往往是按比例扣除大於據實扣除金額,此外利息支出據實扣除時對於超過上浮幅度的部分和超過貸款期限的利息部分和加罰的利息又不允許扣除。因此,本文認為,土地增值稅關於房地產開發費用的扣除方法不符合稅法的真實性原則。
2、分類扣除與加計扣除的影響
房地產開發項目中同時包含普通住宅和非普通住宅,根據財稅[1995]48號文規定:對納稅人既建普通標準住宅又搞其他房地產開發的,應分別核算增值額,未分別核算增值額或不能準確核算增值額的,其建造的普通標準住宅不能享受相關免稅優惠。本文認為,開發項目中同時包含著普通住宅和非普通住宅,有可能存在普通住宅出現負增值,而非普通住宅出現較多增值,合併計算則可能是負增值或較少增值,這就存在分開計算和合併計算完全不同的結果。如果硬性要求分開計算,不利於鼓勵開發商以豐補歉,連片綜合開發,也有悖於保護開發商合法利益的原則。同時又與允許房地產開發企業按取得土地使用權時所支付的金額和房地產開發成本加計20%扣除相違背,與調動其從事房地產開發的積極性相矛盾。
六、結論
通過本文對兩種稅法差異的分析,一方面能夠在實務操作時注意避免進入稅種誤區,企業所得稅政策規定僅適用於企業所得稅而不適用於土地增值稅,另一方面論述了所得稅關於收入與成本費用之間的相關性、配比性及合理性等原則,對所發生的不相關、不配比、不合理的成本費用不得在稅前扣除的原則應該也體現在土地增值稅的扣除原則中去。建議立法者在物業稅開徵之前,考慮土地增值稅和企業所得稅都是按照相關收入扣除相應支出後的增值餘額作為稅基計徵稅款的共性,應該考慮其支出的趨同性,減少納稅人的遵循成本。
【參考文獻】
[1] 稅法[Z].
[2] 所得稅法[Z].
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