湖北省恩施土家族苗族自治州中級人民法院
行 政 判 決 書
（2020）鄂28行終201號
上訴人（原審原告）恩施市中大房地產開發有限公司。
被上訴人（原審被告）國家稅務總局恩施市稅務局。
被上訴人（原審被告）國家稅務總局恩施土家族苗族自治州稅務局。
上訴人恩施市中大房地產開發有限公司（以下簡稱中大房地產）因稅務行政管理及行政複議一案，不服恩施市人民法院（2020）鄂2801行初9號行政判決，向本院提起上訴。本院組織各方當事人進行了調查詢問並依法組成合議庭，對本案進行了審理，現已審理終結。
原審法院經審理查明，中大房地產成立於2006年，主要從事房地產開發、銷售業務，其建設的「中大御城一期」項目於2007年批准立項，並於2008年3月、2009年12月、2012年9月分別取得位於航空路的土地24648.62平方米用於該項目進行房地產開發，分別在2011年6月、2012年4月、2013年6月進行了竣工驗收備案。該項目總建築面積152631.82平方米，可售面積118803.90平方米，已銷售產品111854.74平方米，實現收入46543.26萬元，取得土地使用權支付6060.78萬元，其他成本支出32736.02萬元。2014年9月15日，中大房地產向原恩施市地方稅務局提出申請，要求對案涉開發項目土地增值稅進行清算，並提供了其委託恩施正昌稅務師事務所清算報告。中大房地產提交資料後，又於2016年11月23日向原恩施市地方稅務局提出申請，認為根據前述申請，已銷售佔未售比例為89%，根據《土地增值稅暫行條例》達到了主管稅務機關認定的清算條件，但還沒有達到企業自行清算的條件，原報告只清算到了2014年6月30日，在此之後樓盤全部售罄，又發生的銷售和支出，至2015年底已全部銷售完畢，故2015年底才達到企業要求的清算條件。且原報告有部分明顯的錯誤和收入成本支出不完整，不能準確完整清算。因此，中大房地產再次申請對「中大御城（一期）」項目的土地增值稅進行二次清算，並提交了《中大御城一期土地增值稅清算報告》。根據中大房地產的報告，原恩施市地方稅務局計算出應繳土地增值稅897214.4元，企業已經預繳9351044.87元，應退稅8453830.47元。
在對土地增值稅作出清算審核通知前，中大房地產就土地增值稅清算於2018年1月20日向原恩施市地方稅務局遞交了《關於土地增值稅清算幾個事項的請示》，主要內容為：1、拆遷還建面積7970.04㎡，拆遷視同銷售問題。2、視同銷售開發產品拆遷成本歸集分攤的問題。認為應按不同類型開發產品實際發生的拆遷費直接歸集到普通住宅、非普通住宅、其他產品相應的成本中，無需按建築面積法先匯總後分攤，否則違背了會計制度中公平合理這一基本原則。就此，原恩施市地方稅務局請示原州地方稅務局，原州地方稅務局又向原湖北省地方稅務局作出請示，2018年4月20日，原湖北省地方稅務局作出鄂地稅函[2018]42號《關於房地產開發項目土地增值稅清算拆遷補償費扣除政策問題的批覆》，內容為：根據《國家稅務總局關於房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發[2006]187號）規定，我省在開發項目土地增值稅清算時按照普通住宅、非普通住宅和其他開發產品三類分別計算增值額（以下簡稱「三分法」），即應當按照「三分法」分別計算應稅收入和扣除項目金額。並且，根據國家稅務總局《土地增值稅清算管理工作規程》（國稅發[2019]91號）規定，在土地增值稅清算中，扣除項目金額歸集時應當遵循實際發生，分別歸集的原則。採取實物補償方式的，其拆遷補償費應當按照《國家稅務總局關於土地增值稅清算有關問題的通知》（國稅函[2010]220號）規定確定應稅收入，並將實際列支的拆遷補償費首先按照「三分法」分別歸集到普通住宅、非普通住宅和其他開發產品的開發成本中，計入開發項目土地增值稅扣除項目金額。如果確實無法合理、準確按照「三分法」分別歸集時，可按照建築面積法或者其他合理、合規方法進行分攤。
2018年7月，原恩施市地方稅務局、原恩施市國家稅務局因國家機構改革合併為國家稅務總局恩施市稅務局（以下簡稱市稅務局）。市稅務局按照上述批覆意見向中大房地產作出了恩地稅函[2018]３號《關於土地增值稅清算問題的答覆》。2019年1月5日，中大房地產自行委託湖北恩施州銀達合夥稅務師事務所進行鑑定，鑑定事項為：中大房地產在恩施市開發「中大御城」項目中，所發生的拆遷補償費中，採用實物補償方式的其拆遷補償費在會計核算上能否準確歸集到三類不同產品即「普通住宅、非普通住宅、其他產品」。2019年1月20日，就該鑑定事項，湖北恩施州銀達合夥稅務師事務所作出湖北銀鑑字（2019）1號註冊稅務師涉稅鑑證報告，其結論為：該項目的實物補償其拆遷補償費在實際還建的過程中，沒有住宅還建門面，也沒有門面還建住宅等相互交叉情況，資料清楚對應清晰，在會計核算上其「實物補償方式的拆遷補償費」能夠準確完整的歸集到三類不同的產品即「普通住宅、非普通住宅、其他產品」。該鑑證報告未向市稅務局和國家稅務總局恩施土家族苗族自治州稅務局（以下簡稱州稅務局）提交。
2019年3月11日，市稅務局作出恩稅土清字[2019]1號《房地產開發項目土地增值稅清算審核通知書》，內容為：經審核，你單位的中大御城第一期項目，取得轉讓收入總額為47329608.76元，其中取得普通標準住宅收入322966526.24元，扣除項目金額368894693.17元，增值額為-45928166.92元，增值率為0，應繳納土地增值稅0元，非普通標準住宅收入40955674.53元，扣除項目金額47246711.84元，增值額為-621037.31元，增值率為0，應繳納土地增值稅0元；非住宅類開發產品收入109376407.99元，增值額為27559122.88元，增值率為34%，應繳納土地增值稅8267736.86元。已繳9351044.87元，應退1083308.01元。對此，中大房地產不服，向州稅務局申請複議，2019年5月7日，州稅務局作出州稅行復[2019]1號行政複議決定書，撤銷了[2019]1號《房地產開發項目土地增值稅清算審核通知書》，並責令市稅務局60日內重新對中大房地產的土地增值稅進行清算審核並出具相關文書。
2019年6月14日，中大房地產與市稅務局就中大房地產提交資料的基礎數據（如轉讓收入、成本支出等）進行核對籤字確認，其中，中大房地產已預繳土地增值稅9675044.88元。
2019年7月5日，市稅務局重新作出恩市稅土審字[2019]1號《清算審核通知書》，內容為：經審核，中大御城第一期項目取得轉讓收入總額為465432585.32元，其中普通標準住宅部分轉讓收入322966526.25元，應繳納土地增值稅0元，其他開發產品部分轉讓收入101510384.74元，應繳納土地增值稅5910205.41元。已預繳土地增值稅9675044.88元，應退3764839.47元。並於同日將恩市稅土審字[2019]1號《清算審核通知書》送達給中大房地產。
中大房地產不服，於2019年8月30日向州稅務局申請複議，請求依法撤銷前述《清算審核通知書》，同時請求複議機關對中大房地產應繳土地增值稅重新計算，作出新的處理決定。理由為：一、《清算審核通知書》及2019年5月7日作出的《行政複議決定書》計算的中大房地產「中大御城」項目，應繳土地增值稅5910205.41元違反了文件規定。中大房地產採取實物補償方式的拆遷補償費按「三分法」分別歸集，視為收入的同時視同成本，沒有增值額，中大房地產的還建收入及還建成本清晰明確，應該採用分別歸集的方法，而不應該在三種產品類型中按建築面積法分攤，且企業採用何種方法核算成本應由企業自主選擇，稅法強調的是合理的方法，並不限於建築面積法。二、支付給浙江平高公司建始經營部的實際發生成本5727800元應允許土地增值稅的稅前扣除。
州稅務局收到中大房地產的複議申請後，認為該申請存在材料欠缺等問題，向中大房地產發出《行政複議申請材料補正通知書》，要求中大房地產在5日內進行補正。收到補正材料後，州稅務局於2019年9月17日受理，並於2019年9月19日向市稅務局送達了《行政複議答覆通知書》。同年9月28日，市稅務局就中大房地產申請的行政複議事項進行了答覆。2019年11月6日，州稅務局召開行政複議案件審理會議，對該複議案件進行討論。2019年11月12日，州稅務局作出州稅行復[2019]3號《行政複議決定書》，維持了市稅務局2019年7月5日作出的《清算審核通知書》。
州稅務局作出的複議決定的主要內容為：1、根據《土地增值稅暫行條例實施細則》（財法字[1995]6號）第九條：「納稅人成片受讓土地使用權後，分期分批開發、轉讓房地產的，其扣除項目金額的確定，可按轉讓土地使用權的面積佔總面積的比例計算分攤，或按建築面積計算分攤，也可按稅務機關確認的其他方式分攤。」《國家稅務總局關於印發<土地增值稅清算管理規程>的通知》（國稅發[2009]91號）第二十一條第（五）項：納稅人分期開發項目或同時開發多個項目的，或者同一項目中建造不同類型房地產的，應按照受益對象，採取合理的分配方法，分攤共同的成本費用。」《國家稅務總局關於土地增值稅清算有關問題的通知》（國稅函[2010]220號）第六條：「房地產企業用建造的本項目房地產安置回遷戶的，安置用房視同銷售處理，同時將此確認為房地產開發項目的拆遷補償費。」《湖北省地方稅務局關於進一步規範土地增值稅徵管工作的若干意見》（鄂地稅發[2013]44號）第五條：「對於成片受讓土地使用權後，分期分批開發、轉讓房地產的，原則上應按分期開發項目（以《建設工程規劃許可證》為單位）佔地面積佔該成片受讓土地總佔地面積的比例計算分攤取得土地使用權所支付的金額和土地徵用及拆遷補償費（以下簡稱土地成本）。同一項目中建造不同類型房地產開發產品的，按不同類型房地產開發產品的建築面積佔該項目總建築面積的比例計算分攤土地成本」的規定，對實物拆遷補償應按「三分法」在普通住宅、非普通住宅和其他開發產品三類產品中進行歸集。中大房地產在清算處理中採取的是一一對應的原則；市稅務局在清算審核中強調的是開發產品受益原則，認定中大房地產拆遷補償費的受益對象為本清算項目全部開發產品，在審核處理中將拆遷還建產品視同收入的同時，將拆遷補償費列入為整體項目的開發成本，按建築面積法和層高係數法在三類產品中進行了打通計算，州稅務局認為對拆遷補償費的歸集，稅法強調的是「三分法」中的受益性和合理性原則。申請人在開發中的拆遷行為，不僅僅是為了還建一一對應的同類產品，而是服務於整個項目，以拆遷還建相同產品取得開發需要的土地使用權等現實需要，「三分法」不是一一對應法，故州稅務局同意市稅務局關於拆遷補償費的歸集、分配方法。2、根據《中華人民共和國發票管理辦法》第十九條「銷售商品、提供服務以及從事其他經營活動的單位和個人，對外發生經營業務收取款項，收款方應當向付款方開具發票」的規定，不管中大房地產與浙江平高電器有限公司還是浙江平高電氣建始經營部籤訂購銷合同，均應由對方開具增值稅發票。而中大房地產的該項購銷業務支出的扣除憑證是由個人在建始縣國稅局代開的普通發票，僅加蓋浙江平高公司的財務專用章，開票方與購銷業務主體不一致，不屬於該項支出的合法有效憑證。根據《國家稅務局關於房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》（國稅發[2006]187號）第四條第（一）項「房地產開發企業辦理土地增值稅清算時計算與清算項目有關的扣除項目金額，應根據土地增值稅暫行條例第六條及其實施細則第七條的規定執行。除另有規定外，扣除取得土地使用權所支付的金額、房地產開發成本、費用及與轉讓房地產有關稅金，須提供合法有效憑證；不能提供合法有效憑證的，不予扣除」的規定，申請人不能提供合法有效憑證的支付，在土地增值稅清算時不予扣除。州稅務局根據《中華人民共和國行政複議法》第二十八條第一款第（一）項、《稅務行政複議規則》第七十五條第一款第（一）項的規定，決定維持市稅務局作出的《清算審核通知書》。中大房地產不服，提起行政訴訟，請求撤銷市稅務局作出的恩市稅土審字[2019]1號《清算審核通知書》及州稅務局作出的州稅行復[2019]3號《行政複議決定書》。
原審法院認為，本案的焦點有兩個方面：1.市稅務局作出的《清算審核通知書》中對拆遷補償費的歸集、分配方法是否兼具合法性與合理性，是否與湖北省地稅局的批覆相一致。2.對不符合發票管理辦法開具的發票能否進行稅前扣除。
關於第一個問題，原湖北省地稅局批覆認為「採取實物補償方式的，其拆遷補償費應當按照《國家稅務總局關於土地增值稅清算有關問題的通知》（國稅函[2010]220號）規定確定應稅收入，並將實際列支的拆遷補償費首先按照『三分法』分別歸集到普通住宅、非普通住宅和其他開發產品的開發成本中，計入開發項目土地增值稅扣除項目金額。如果確實無法合理、準確按照『三分法』分別歸集時，可按照建築面積法或者其他合理、合規方法進行分攤。」
首先，「三分法」是計算增值額的原則，不是一種計算方法，它是指在歸集實際列支的拆遷補償費時，成本的歸集首先將專屬成本直接歸集到普通住宅、非普通住宅和其他開發產品中，其他非專屬成本則按照建築面積法或者其他合理、合規方法在普通住宅、非普通住宅和其他開發產品進行分攤。即不管是專屬成本還是非專屬成本，在計算扣除成本時，都是按照「三分」原則處理。它包括收入「三分」和扣除金額「三分」兩個部分。而「專屬成本法」與「建築面積法」是實現「三分」原則的具體方法。即專屬成本法與建築面積法是並列關係，兩者都從屬於「三分」原則，在選擇具體方法的過程中，則應遵循受益性原則。按照受益性原則，在成本歸集時，優先選擇專屬成本法，只有在專屬成本法不具備適用條件時，才選擇建築面積法或者稅務機關確定的其他方式。
因此，本案爭議實際上不是成本歸集方法的爭議，而是實物補償的這部分房屋是否專屬於某一種房屋業態的專屬成本，即按照專屬法歸集成本在本案中是否有適用條件。專屬拆遷補償費強調明確指向性和受益的唯一性，指向性是指拆遷補償費是針對被拆遷房屋下面的土地而言，指向的是土地，而不是新建房屋；唯一性是指某一業態（區分普通住宅、非普通住宅和其他開發產品）的專屬成本僅使該業態受益，而與其他業態無關的成本。
本案中，根據原告提供的《拆遷補償協議》約定，以住宅補償住宅，以商鋪補償商鋪，這是補償的一種方式，但並不能說明因為拆除住宅而發生的成本，專屬於新建住宅，而與新建的商鋪無關，也不能說明拆除商鋪發生的成本，專屬於新建商鋪，而與新建的住宅無關。故應以事實為依據，以受益性為原則來判斷實物補償發生的拆遷成本是否是專屬成本。
拆遷補償費屬於土地成本，因此，實物拆遷補償費計入土地成本在拆遷時點，不論拆遷協議如何約定，拆遷的目的是為了整片土地的進一步開發，受益的是整塊土地。本案中，沒有證據證明因為拆除住宅而獲得的用於進一步開發的地塊只用來開發住宅，也沒有證據證明因為拆除商鋪而獲得的用於進一步開發的土地只用來開發商鋪，因此，沒有證據證明實物補償方式的拆遷補償費屬於專屬成本。故應將實物拆遷補償的拆遷補償費視為非專屬成本按照建築面積法進行分攤。
基於前述理由，在案涉項目沒有適用專屬法歸集成本的條件時，市稅務局將該項目拆遷補償費計入整個開發項目成本，採取建築面積分攤法，按「三分法」分別計算土地增值稅，兼顧合法性與合理性原則，符合法律規定，也與省地稅局的批覆一致。
此外，《國家稅務總局關於印發<土地增值稅清算管理規程>的通知》第二十一條第一款第（六）項規定：「對同一類事項，應當採取相同的會計政策或處理方法。會計核算與稅務處理規定不一致的，以稅務處理規定為準。」會計核算主要是對資金運行進行反映，目的是為企業相關利益所得者及時使用會計信息。稅法原則強調的是公平合理的稅收環境，當會計核算與稅務處理的規定不一致時，需要進行納稅調整，以保證國家稅收收入。因此，稅務機關進行土地增值稅清算時，在有依據的前提下，應以稅務機關的清算審核計算方法為準。中大房地產認為對一個企業採用何種方法核算成本，應由企業自主選擇，與該規定不符。
關於第二個問題，對不符合發票管理辦法開具的發票能否進行稅前扣除。
《國家稅務總局關於房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》第四條第（一）項規定：「房地產開發企業辦理土地增值稅清算時計算與清算項目有關的扣除項目金額，應根據土地增值稅暫行條例第六條及其實施細則第七條的規定執行。除另有規定外，扣除取得土地使用權所支付的金額、房地產開發成本、費用及與轉讓房地產有關稅金，須提供合法有效憑證；不能提供合法有效憑證的，不予扣除」。實際支出的發票進行土地增值稅清算扣除時，除了遵循實際支付原則以外，還應遵循提供合法有效憑證的原則。增值稅專用發票與增值稅普通發票的區別在於，如需抵扣增值稅必須開具增值稅專用發票。中大房地產提交的是普通發票、且開票方與購銷業務主體不一致，不符合《中華人民共和國發票管理辦法》第十九條「銷售商品、提供服務以及從事其他經營活動的單位和個人，對外發生經營業務收取款項，收款方應當向付款方開具發票」；第二十一條「不符合規定的發票，不得作為財務報銷憑證，任何單位和個人有權拒收。」的規定，雖然在本次清算中因發票不符合規定不予扣除，但並不影響中大房地產另行提交符合規定的發票後進行扣除，故對中大房地產的該項訴請不予支持。
市稅務局作出的《清算審核通知書》認定事實清楚，程序合法，適用法律正確。州稅務局在《行政複議決定書》審理認為部分中引用已廢止的《湖北省地方稅務局關於進一步規範土地增值稅徵管工作的若干意見》（鄂地稅發[2013]44號）不當，但考慮其結果正確，本院對此予以糾正。
綜上，依據《中華人民共和國行政訴訟法》第六十九條之規定，判決駁回中大房地產的訴訟請求。案件受理費50元，由中大房地產負擔。
中大房地產上訴稱，中大房地產開發的中大御城一期項目的土地增值稅扣除項目金額能夠準確合理地按照「三分法」分別歸集，無需按建築面積法進行分攤。被上訴人的行政行為不符合鄂地稅函（2018）42號《湖北省稅務局關於房地產開發項目土地增值稅清算中拆遷補償費扣除政策問題的批覆》的規定，表現為原審判決對能否準確合理按「三分法」進行歸集予以迴避，原審判決關於專屬成本法不具備適用條件才選擇使用建築面積法的認定邏輯混亂，原審判決認為本案不是成本歸集方法之爭，而是「按照專屬法歸集成本在本案中是否有適用條件」，無法自圓其說。原審判決對州稅務局行政複議中適用已廢止的文件作出直接糾正不合法。中大房地產支付給浙江平高電氣的價款應當作為稅前扣除項目金額。鄂地稅函（2018）42號文件系被上訴人請示本案應如何處理的專項請示結果，原審判決駁回中大房地產的訴訟請求不當。請求支持中大房地產的一審訴訟請求。
市稅務局二審答辯稱，原審判決認定事實清楚，程序合法，適用法律正確，應依法維持。市稅務局根據州稅務局的複議決定修正了第一次清算審核中的錯誤，按照法定程序重新作出並送達了《清算審核通知書》，該通知書符合法律及規範性文件的規定。市稅務局在清算審核中依法採用對「中大御城」一期項目開發產品按普通住宅、非普通住宅和其他開發產品三類進行分類，分別計算確認收入及扣除項目，計算增值額。其中，在扣除項目的部分項目分攤方法上同意中大房地產在清算申請報告中提出的方法。然而，中大房地產在計算「推徵用及拆遷補償費」部分的分攤金額時，在「土地增值稅清算申報表」中對「拆遷補償費」項目的金額採用了建築面積法進行分攤，對「拆遷還建收入歸集成本」部分卻採用了一一對應的方式進行分攤。「拆遷還建收入歸集成本」是土地徵用及拆遷補償費的組成部分，處理方法不應有所區別。因此，市稅務局對此作出了調整，將「拆遷還建收入歸集成本」部分併入土地徵用及拆遷補償費，統一按建築面積法在三類產品中分攤。中大房地產的上訴理由不能成立，拆遷還建收入歸集成本部分仍屬拆遷補償費，受益對象為本次清算項目的所有開發產品，故拆遷補償費應在三類產品中進行合理分攤，而非由某一類或部分產品分攤。此外，中大房地產提交的發票不符合稅前扣除項目的法定條件。中大房地產提供的普通發票不是由浙江平高電氣有限公司開具，且浙江平高電氣有限公司具備自行開具發票的能力。浙江平高電氣有限公司建始經營部也未開具案涉發票，且該經營部未在建始縣稅務局辦理稅務登記註冊手續。綜上，請求駁回上訴，維持原判。
州稅務局二審答辯稱，中大房地產的上訴理由不能成立，理由包括：1.關於拆遷補償費如何分攤。在房地產企業進行成本歸集和分配時，若某項支出專門用於某一類開發產品，就是專屬成本，反之，則是共同成本。因此，判斷某項支出屬於共同成本還是專屬成本，取決於其用途（即受益對象）。房地產行業在拿地時，根據所拿地塊狀態的不同，一般分為「毛地」和「淨地」。「毛地」指地上存在需要拆遷的建築物、構築物等設施的土地。「淨地」指已經完成拆除平整，不存在需要拆除的建築物、構築物等設施的土地。同樣的情況下，拿「毛地」比「淨地」支付的土地出讓金少，但要額外支付拆遷和「三通一平」等支出，支付方式包括貨幣支付、實物支付及其他權益資產支付等。不管企業以何種方式支付土地價款，都屬於取得土地的成本。本案中，中大房地產拿的是「毛地」，不僅要支付土地出讓金，還要對拆遷對象進行還建，按照拆遷合同的約定，既要還房，也要以現金支付房屋裝修費、搬家費等費用。支付給拆遷對象的無論是貨幣補償，還是實物還建補償，從事實和性質上都屬於土地成本。中大房地產拿地後，在清算項目中開發了普通住宅、非普通住宅和其他類型房地產。該土地成本屬於共同成本，應當遵循「收益原則」按建築面積法予以分攤。中大房地產無視其拿地後用於不同類型開發產品建設的事實，任意分配拆遷補償費的做法，不符合《企業會計準則——基本準則》對於會計信息質量清晰性、可比性的要求。《土地增值稅清算管理規程》（國稅發[2009]91號）第十二條規定，納稅人清算土地增值稅時應提供的清算資料包括納稅人委託稅務中介機構審核鑑證的清算項目，並應報送中介機構出具的《土地增值稅清算稅款鑑證報告》。該管理規程第三十條還規定，納稅人委託中介機構審核鑑證的清算項目，主管稅務機關應當採取適當方法對有關鑑證報告的合法性、真實性進行審核。中大房地產在提交清算申請時，未提供湖北恩施州銀達合夥稅務師事務所出具的鑑證報告，而是在法院一審程序中提交，該行為不合法。稅務機關對稅務師事務所出具的鑑證報告負有審核義務，中大房地產以稅務師事務所出具的鑑證報告來否定稅務機關所作的決定，屬本末倒置。2.關於鄂地稅函[2018]42號文的理解與適用。鄂地稅函[2018]42號《省地方稅務局關於房地產開發項目土地增值稅清算中拆遷補償費扣除政策問題的批覆》屬內部業務指導性文件，不對外公開。該內部函不屬於對行政相對人具有普遍約束力的稅收規範性文件，在稅收執法過程中只是作為把握執行政策的指引，而非可以直接引用的執法依據。該文提到：「採取實物補償方式的，其拆遷補償費應當按照《國家稅務總局關於土地增值稅清算有關問題的通知》（國稅函[2010]220號）規定確定的應稅收入，並將實際列支的拆遷補償費首先按照『三分法』分別歸集到普通住宅、非普通住宅和其他開發產品的開發成本中，計入開發項目土地增值稅扣除項目金額。如果確實無法合理、準確按照『三分法』分別歸集時，可按照建築面積法或其他合理、合規方法進行分攤。」對該文的正確理解應為，前半句論述的是拆遷補償費具體金額如何確定，後半句論述的是該筆拆遷補償費如何歸集。在計算土地增值稅的過程中，應將專屬成本的部分分別歸集，共同成本的部分採取按照建築面積法或者其他合理、合規的方法進行分攤處理。市稅務局的處理並不違反該文規定。3.關於鄂地稅發[2013]44號文的有效性。該文件是稅收規範性文件，自2013年4月1日起執行，2018年6月15日因國稅地稅機構合併而失效。中大房地產分別於2014年和2016年11月28日二次提出清算申請，彼時，鄂地稅發[2013]44號文尚未失效。州稅務局在複議過程中援引該文，是為了說明實體處理的問題，並無不妥。應予說明的是，該文的失效原因並非內容違法，而是機構改革所致，且省稅務部門尚未出臺新的替代規定。4.關於案涉發票能否稅前扣除。州稅務局在行政複議的過程中，根據雙方當事人提交的資料查明，浙江平高電氣有限公司為一般納稅人，故中大房地產應向稅務機關提交浙江平高電氣有限公司開具的一般納稅人增值稅發票。但中大房地產提交的都是浙江平高電氣有限公司委託他人代開的非一般納稅人發票，中大房地產亦予以認可。州稅務局認為，中大房地產提供的發票不符合《中華人民共和國發票管理辦法》關於發票開具的要求，不屬於合法有效憑證，不能稅前扣除。綜上，請求駁回上訴，維持原判。
本院經審理查明的事實與一審判決認定的事實一致，本院予以確認。
本院認為，市稅務局對轄區內的稅收徵收管理工作負有法定職責，是本案的適格被告。州稅務局有權對下級行政機關作出的行政行為作出行政複議決定，因其所作行政複議決定維持了原行政行為，故州稅務局是本案共同被告。
關於土地增值稅計算中涉及拆遷還建收入歸集成本的分攤方法。中大房地產在案涉項目中不僅針對拆遷房屋進行了還建，還在此基礎上開發了普通住宅、非普通住宅和其他類型房地產，市稅務局認為該部分成本費用的受益對象為本次清算項目的所有開發產品，中大房地產以實物補償方式列支的拆遷補償費無法合理、準確按照「三分法」分別歸集，決定統一按建築面積法在三類產品中分攤。市稅務局的決定與原告主張的法律、行政法規及規範性文件不構成明顯衝突，故對市稅務局作出的該決定予以支持。
《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》第九條規定，納稅人成片受讓土地使用權後，分期分批開發、轉讓房地產的，其扣除項目金額的確定，可按轉讓土地使用權的面積佔總面積的比例計算分攤，或按建築面積計算分攤，也可按稅務機關確認的其他方式計算分攤。如何對案涉拆遷補償費進行分攤計稅，決定權在稅務機關而非房地產開發商。中大房地產在「土地增值稅清算申報表」中對「拆遷補償費」項目的金額採用了建築面積法進行分攤，對「拆遷還建收入歸集成本」部分卻採用了一一對應的方式進行分攤，其核算方法不當，稅務機關有權不予採信。因此，中大房地產關於其核算方法正當合法的上訴理由不能成立，不予支持。
關於鄂地稅函[2018]42號文的理解與適用以及案涉發票是否符合稅前扣除的條件，市稅務局與州稅務局的答辯理由已闡述得非常充分，本院予以採信並不再贅述。州稅務局的行政複議結論正確，可予支持。
綜上，原判認定事實清楚，證據確實、充分，適用法律正確。中大房地產的上訴理由不能成立，其上訴請求不予支持。依照《中華人民共和國行政訴訟法》第八十九條第一款第（一）項之規定，判決如下：
駁回上訴，維持原判。
二審案件受理費50元，由上訴人中大房地產負擔。
本判決為終審判決。
審判長 吳任榮
審判員 李 野
審判員 彭 文
二〇二〇年十二月三日
法官助理廖靜