所謂「三流」,是指貨物流、發票流、資金流。「三流一致」是企業防範稅收風險的重要稅務檢查方法之一,也是稽查局認定是否構成虛開的判斷手段之一,國稅發【1995】192號文指出,「 納稅人購進貨物或應稅勞務,支付運輸費用,所支付款項的單位,必須與開具抵扣憑證的銷貨單位、提供勞務的單位一致,才能夠申報抵扣進項稅額,否則不予抵扣。」有鑑於此,其作為稅務機關對增值稅管理的重要理念,一直延用至今。但,稅務機關在對「三流」檢查取證過程中,卻存在一定的暴力性和武斷性,忽視了證據鏈條的完整性和充分性,使其對案件的定性過於片面。
【案例索引】
Y省Z市J公司向A省B市C縣M公司、N公司採購黨參、當歸等中藥材。J公司聲稱,其通過電話下達藥材訂單後,向M公司、N公司開具銀行承兌匯票(以下簡稱「匯票」)預付藥材貨款。M公司、N公司收到匯票後,向當地藥農採購進行備貨,再通過物流公司將藥材運至J公司,並按採購合同約定承擔運輸費用,且M公司、N公司為及時向藥農採購,將匯票背書轉讓他人以換取現金用於採購藥品。通過上述模式,J公司向M公司、N公司開具1318份匯票,預付貨款合計3.19億元;取得增值稅專用發票1255份,金額2.38億元,稅額0.31億元,價稅合計2.69億元。自2012年起,C縣國家稅務局要求企業開具增值稅專用發票時,應提供相匹配的資金憑證。因此,應M公司、N公司要求,J公司再度通過銀行電匯方式向M公司、N公司共計付款2.21億元,M公司、N公司再將電匯的貨款返還J公司並開具增值稅專用發票。在合作期間,由於M公司、N公司的供貨速度有時慢於訂單需求,J公司有臨時資金周轉需要時,出現過向M公司、N公司拆借少量款項的情況,但在3個公司的帳上都未看到相應的借款合同。
Z市國家稅務局稽查局按照審計部門提供的線索,結合國家稅務總局稽查局、Y省國家稅務局稽查局下發的信息資料,經審批決定對J公司涉嫌虛開增值稅專用發票的行為立案稽查。根據辦案過程中取得的證據,Z市國家稅務局稽查局於2016年11月25日作出《稅務行政處罰決定書》,主要內容如下:(1)認定J公司為取得增值稅專用發票,編造票貨款一致的假象,通過申請辦理1318份大金額匯票(金額3.19億元)和銀行存款2.21億元以支付貨款,合計5.4億元,掩蓋了M公司、N公司通過關聯人員個人帳戶和對公帳戶回流銀行存款資金2.47億元以及通過關聯人員個人帳戶轉讓匯票1.68億元實現資金回流的事實。(2)認定J公司不存在真實貨物交易,因為J公司帳簿上未體現案涉增值稅專用發票載明的貨物運輸費的帳簿記錄,也沒有運輸合同等可以證明存在真實運輸活動的材料,同時M公司、N公司的帳簿上除了僅有兩筆合計56402元運輸費票據的記錄外,同樣沒有其他能其證明資料,如公司真實貨物交易的資料、銷售貨物的出入庫單據及憑證、涉及交易的購銷合同、貨物交易的貨款和運輸費用支付憑證等。(3)上述1255份增值稅專用發票已經A省B市國家稅務局稽查局證實為虛開,並出具了《已證實虛開通知單》。(4)根據規定,這1255份增值稅專用發票進項稅額不得從J公司銷項稅額中抵扣,應追繳其已抵扣的增值稅進項稅額0.31億元;且已證實為虛開的增值稅發票屬於不合法的有效扣除憑據,不得於企業所得稅稅前扣除,應調增J公司企業所得稅應納稅所得額,追繳J公司少繳的企業所得稅稅款0.60億元。(5)根據《稅收徵管法》第六十三條,J公司在沒有真實經營業務的情況下,取得M公司、N公司虛開的增值稅專用發票1255份在帳簿上多列支出、虛假納稅申報導致少繳應繳增值稅稅款0.31億元和企業所得稅0.60億元,已構成偷稅,決定對J公司處以所偷稅款一倍罰款,即0.91億元。
J公司不服Z市國家稅務局稽查局稅務行政處罰,於2016年12月2日向法院提起訴訟。法院認為被告作出的行政處罰決定存在認定事實不清、主要證據不足等問題,判決撤銷被告Z市國家稅務局稽查局作出的《稅務行政處罰決定書》。
【爭議焦點】
能否僅根據銀行資金往來記錄認定資金回流,進而認定不存在真實資金往來銀行資金往來記錄僅能證明資金流向情況,無法證明均為原告向M公司、N公司支付貨款的回流款項,尤其「無法證明該款項就是原告開具給M公司、N公司的銀行承兌匯票的資金回流款項」,即無法證明回流資金的性質。另外,法院提出:被告認定原告的「支付款項」(5.4億元)與「資金回流款項」(4.15億元)之間還差差額巨大的1.25億元,這應屬於何種性質款項、案涉增值稅專用發票所涉價稅合計金額是否包含了該部分款項、該部分款項是否涉及真實貨物購銷等問題,被告亦應依法調查核實並作出相應認定,但本案被告未能一一履行。故法院認為:被告提供的證據材料不足以證明原告開具給M公司、N公司的匯票資金是否回流、如何回流以及具體回流多少金額,在此情況下被告就認定原告的銀行存款資金、匯票資金回流,並作出行政處罰的決定,屬認定事實不清,主要證據不足。
能否僅依據沒有運輸費發票就認定不存在真實貨物運輸,進而認定不存在真實貨物交易運輸費發票只是證明存在真實貨物運輸的證據材料之一,卻並非唯一有效證據。在實際經營中,存在有真實貨物運輸但未開具運輸費發票或雖開具了貨物運輸費發票但實際並無貨物運輸的可能性,被告不能僅依據貨物運輸費發票來認定真實貨物運輸存在與否。如果被告對在行政程序中獲取的證明購銷貨物運輸真實存在的證據材料不予採信,應對該兩筆運輸費用發票所對應的增值稅專用發票份數、金額及貨物是否確有真實交易等問題,進行調查核實或提供充分證據來推翻這些證據。故法院認為,被告僅憑兩張相關運輸費用發票以及該兩張運輸費用發票與原告取得的增值稅專用發票上銷售貨物的數量、金額不匹配,就認定原告與M公司、N公司不存在任何真實貨物運輸,進而認定原告不存在真實貨物交易,屬認定事實不清,主要證據不足。
能否根據上遊稅務局稽查局出具的《已證實虛開通知單》就認定下遊受票企業故意接受虛開增值稅專用發票被告一再強調B市國家稅務局稽查局就案涉1255份增值稅專用發票出具了《已證實虛開通知單》,但從其載明的內容看,只能證明B市國家稅務局稽查局認為涉案企業向原告已證實虛開的增值稅專用發票1255份、涉案發票金額2.38億元的事實,至於原告與涉案企業之間是否存在真實經營業務、是否知情、是否屬無貨虛開等問題,該《已證實虛開通知單》未作出認定。所以,法院得出結論:本案被告提供的證據材料尚不足以證明涉案的1255份增值稅專用發票均為原告在沒有真實經營業務的情形下取得,在此情況下,僅憑B市國家稅務局稽查局出具的《已證實虛開通知單》,被告就認為原告接受虛開專用發票、已構成偷稅事實,屬認定事實不清,主要證據不足。