會計服務於經濟的發展，會計處理方法也要隨著經濟環境的變化而變化。隨著競爭的日益激烈，企業之間的合併變得越來越頻繁，合併方式也越來越複雜多樣，因此對企業合併的會計處理方法要求也越來越高。在企業合併的會計處理方法中包含購買法與權益結合法兩種，分別適用於不同的企業合併類型。我國新《企業會計準則》規定，企業在合併過程中可以根據不同情況選擇權益結合法和購買法，而對同一控制下的企業發生的合併需要採用權益結合法。這兩種會計處理方法因為合併原理的不同會導致合併結果的巨大差異，因此企業在合併過程中出於各方面的考慮會有選擇傾向。
而率先採用權益結合法的美國，其財務會計準則委員會早在2001年就發布了第141號會計準則，指出所有的企業合併都必須按規定採用購買法核算，禁止了權益結合法的使用。2004年由國際會計準則理事會發布了第三號國際財務報告準則，規定其財務報告準則範圍內的企業合併一律採用購買法進行企業合併的會計處理。與此同時，其他國家也開始禁止使用權益結合法，或者是嚴格限制權益結合法的使用範圍。
權益結合法在我國是不是應該立即取消？兩種方法的結合使用會不會造成會計信息失真，甚至為操縱盈餘提供機會？權益結合法是否只是特殊階段的過渡政策而終將被購買法取代？本文通過對兩種會計處理方法的比較做簡要分析。
企業合併方式
對於企業合併，國際會計準則定義如下：「企業合併是指一個企業通過支付相應的對價來取得對其他企業的經營活動的控制權或該企業的全部淨資產，通過企業合併形成一個更大規模的經濟實體。」美國會計準則委員會則對企業合併這樣定義：「企業合併是指公司與公司、公司與非公司性質的社會組織通過某種方式的合併形成一個報告實體。」我國企業會計準則中對企業合併的定義為：「企業合併是指將兩個或兩個以上單獨的企業合併形成一個報告主體的交易或事項。並將企業合併分為兩種不同的情況：一是合併企業取得被合併企業的全部淨資產，合併行為發生後合併企業取得了對多個業務的控制權；二是主並企業獲得對其他參與合併企業的控制權。」從會計理論的角度出發，企業之間發生的合併應該至少包括下面兩層意思：一是一個企業要取得對其他參與合併的企業的控制權：二是所有參與合併的企業必須能夠構成業務。
企業合併的方式可以分為三類：
新設合併。參與新設合併的合併各方需要成立一個新的財務報告會計主體，合併前的各方企業或是作為新成立企業的子公司，或是直接解散不存在。
吸收合併。通常是指在企業合併中合併企業取得了被合併企業的全部資產和負債，這部分資產和負債要從被合併企業報表中過入合併企業的財務報告中進行會計核算。吸收合併發生後合併企業仍然存在，被合併企業遭到解散。
控股合併。主要是指參與合併的企業通過轉讓非現金資產、支付現金、承擔債務以及發行權益性證券等交易或者事項獲得對其他參與企業的控制權。企業通過控股合併後，作為不同的兩個或多個法人實體，即合併方與被合併方其企業依然獨立存在，與前兩個合併方式不同的是控股合併的被合併方作為獨立法人資格仍然可以繼續經營，只是合併方與被合併方之間形成了母子公司，實現了控股與被控股的關係。
購買法的財務處理
購買法是將企業合併看做某家企業購買其他企業淨資產的一項交易，並且該交易與從外界直接購入的機器設備、存貨等資產沒有區別，是指某家企業購買另一家企業的企業合併會計核算方法。合併企業將購買的資產與負債按照其購買時的成本記錄、所支付的購買成本與取得的被合併企業的淨資產之間的差額確認為商譽，即被合併企業的有形資產與可辨認的無形資產之和再減去負債的公允價值差額，就是企業合併形成的商譽。購買法有如下特徵：
合併企業按照購買成本進行核算。購買成本就是其在合併時所支付的貨幣資金、轉讓的非貨幣性資產、承擔的債務或者發行的證券，這些資產、負債和權益都以其公允價值計量。
如果被合併企業喪失法人資格，合併企業取得被合併企業的資產與負債應當按照公允價值入帳。
如果被合併企業喪失法人資格，其購買成本與取得的被合併企業的淨資產公允價值之間的差額確認為合併商譽。
相關費用的核算。為進行企業合併發行的債券或承擔其他債務支付的手續費、佣金應計入負債的初始確認金額；為進行企業合併發生的審計費用、法律服務、評估諮詢等直接相關的費用，應計入發生時的當期管理費用。
被合併企業的財務狀況、經營成果應列入合併財務報表中。
被合併企業的留存收益不能轉入合併企業。
權益結合法的帳務處理
權益結合法是將規模相當的相同或相似行業的多個企業進行合併的一種會計核算方法。通過該方法合併後會形成一個較大規模、較高效率的企業實體，繼續從事合併前的生產經營活動。權益結合法適用於不同企業所有者之間進行的交易，而不是企業實體之間的交易，所以權益結合法的實質是兩個企業股東權益的結合，合併前後的管理方針、經營範圍以及人事安排並沒有發生實質性的變化。由於權益結合法不存在購買性質的交易，其特徵如下：
企業合併各參與方的全年損益都應包含在合併後的企業中，不受合併時點的限制。
企業合併各參與方的全年留存收益都應併入合併後的企業。
企業合併各參與方的財務報表按其帳面價值反映，不用確認合併商譽。
為進行企業合併發生的審計、法律服務、評估諮詢等直接相關的費用，應當於發生時計入當期管理費用。
企業合併各參與方的會計方法應當調整為一致。
選擇合理通道
我國的《企業會計準則》規定，屬於同一控制下的企業所發生的合併，合併企業採用權益結合法進行會計處理，除此之外的企業合併採用購買法核算。這兩種方法的不同點表現在以下三個方面：
運用環境不同。新企業合併會計準則規定：非同一控制下的企業合併採用購買法進行會計處理。非同一控制是指參與合併的各方企業在合併行為發生前後均不受同一方控制，其財務報表金額以公允價值為基礎；同一控制下的企業合併採用權益結合法進行會計處理，同一控制是指參與合併的各方企業在合併行為發生前後受同一方控制並且該控制並非暫時性，其財務報表金額以取得時的帳面價值為基礎。
假設前提不同。採用購買法進行會計處理的前提是，合併企業通過購買方式取得被合併企業的淨資產。通過企業合併，合併方取得對經濟資源的控制權，而被合併方喪失對企業的經營管理決策權，體現的是一種交易行為。採用權益結合法進行會計處理的前提是，企業合併各方的所有股東聯合起來控制全部的淨資產，共擔風險、共享收益，體現的是一種聯合行為。
具體處理方法不同。一是合併成本的確認：在購買法下，合併成本以合併企業實際支付對價的公允價值計量，合併成本超過被合併企業可辨認淨資產公允價值份額的部分確認為合併商譽，合併成本小於被合併企業可辨認淨資產公允價值份額的部分計入當期損益，即營業外收入。在權益結合法下，合併企業取得的資產和負債按其帳面價值計量，其與支付的合併成本之間的差額，先衝減資本溢價，再衝減留存收益。二是合併費用的處理。企業合併中發行權益性證券發生的手續費、佣金等費用直接衝減資本公積（股本溢價）。為進行企業合併發生的審計、評估諮詢等直接相關的費用，應當於發生時計入當期管理費用。為進行企業合併發行的債券或者承擔其他債務而支付的手續費、佣金應計入負債的初始確認金額。三是合併財務報表的編制。通過企業合併，合併企業與被合併企業之間形成母子公司關係的，作為合併方的母公司應當編制合併財務報表。在購買法下，只需要編制合併日的合併資產負債表：合併企業取得被合併企業的各項可辨認資產、負債及或有負債，應按照公允價值進行計量；合併企業的合併成本與取得的被合併企業可辨認淨資產公允價值份額的差額，確認為合併商譽並在資產項目內予以列示。而在權益結合法下，需要編制合併日的合併報表，包括合併資產負債表、合併利潤表以及合併現金流量表：合併資產負債表中，合併企業取得被合併企業的各項可辨認資產、負債及或有事項，應按照原帳面價值進行計量；合併利潤表中包含合併各方自合併期初至合併日所發生的全部收入、費用和利潤，被合併方在企業合併前所實現的淨利潤應當單獨列示；合併現金流量表中包含合併各方自合併期初至合併日所發生的全部現金流量。
權益結合法的存廢
參考美國會計準則對企業合併處理方法的演進過程，從一開始兩種方法的並存，到後來逐步加大對權益結合法的限制，直到最終取消了權益結合法的使用。這說明在美國的經濟環境下使用權益結合法存在缺陷。考慮到我國的實際情況，我國新頒布的《企業會計準則第20號——企業合併》沒有完全照搬國際會計準則的規定，即在企業合併中僅允許採用購買法。購買法的使用在很大程度上需要依賴於公允價值的準確認定，而獲得公允價值需要有完善的活躍市場作為基礎。目前我國的市場經濟發展不夠完善，市場的活躍程度不高，公允價值難以取得，因此適度使用權益結合法符合我國的實際情況。但是，筆者認為隨著我國經濟的不斷發展、資本市場的不斷完善，公允價值的取得成為可能，購買法取代權益結合法將是一種趨勢。
（作者單位為中南財經政法大學會計學院）
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