中外企業會計準則——應付項目的比較

2021-01-07 中華會計網校

　　一、簡介

　　國際

會計準則

及許多國家的會計準則對於應付項目均沒有為其設立單獨的準則。對於有關的應付項目，有的在其他準則中涉及了，有的並未作規定。考慮到負債作為會計的六大要素之一，有個單獨的準則較好，因此我國在具體準則總體設計中將其作為一個獨立的準則項目。在起草應付項目準則的過程中，發現有些負債的內容，難以寫入準則，例如借款，可直接按企業會計準則所規定的原則處理，會計上似無更多可供規範的東西，在準則中單成段落立不起來，因此，具體準則中不包括借款的內容。另有些負債項目在其他相關準則中已經涉及了，具體準則中也就不再贅述。具體準則中主要涉及了應付帳款、應付

票據

和應付債券項目。其中應付帳款、應付票據屬於流動負債，應付債券屬於長期負債。

　　我國應付具體會計準則包括引言、正文、附則三個部分。其中引言部分說明了準則規範的範圍，即涉及企業購買貨物、接受勞務供應，以及發行債券等而形成的應付帳目的會計處理，包括：應付帳款、應付票據和應付債券項目。引言部分還排除了一些其他準則中已經規範了的內容，包括以外幣表示的應付項目的折算、應繳納的所得稅、應付職工退休養老金、與

固定資產

直接相關的借款利息費用等。正文部分包括定義、應付帳款、應付票據、應付債券、可轉換債券和附認股權證的債券、債務重組、應披露的事項七個自然段。定義段中給出了現金折扣、折讓等11個定義，為準則進一步展開奠定了基礎，同時也是正確理解和使用準則的前提。應付帳款、應付票據、應付債券、可轉換債券和附認股權證的債券以及債務重組段落分別規範了相應的核算方法。應披露的事項一段詳細說明了會計報表附註中應披露的與應付項目有關的事項。最後附則部分說明了準則解釋權的歸屬和生效日期。

　　二、比較

　　（一）關於應付債券溢價或折價的攤銷方法

　　應付債券溢價或折價的攤銷方法主要有兩種：一種是直線法，另一種是實際利率法。有些國家，例如美國和法國，規定優先採用實際利率法，如果採用其他方法計算的結果與用會計利率法計算的結果無重大差別，也可以採用其他方法。現行國際會計準則對攤銷方法未作規定，但國際會計準則第40號徵求意見稿「融資手段」將實際利率法作為基準的會計處理方法。主張優先採用實際利率法的主要原因在於，按此方法計算的結果比較合理而準確，更符合配比原則。考慮到我國目前市場機制尚不夠規範和健全，採用實際利率法操作起來比較困難。而直線法則比較簡便易行，因此，我國具體會計準則規定應付債券溢價或折價的攤銷可以採用直線法或實際利率法。（1）直線法是將債券溢價或折價在債券到期前分期平均攤銷。（2）實際利率法是將按債券面值和名義利率計算的名義利息，與按年期期初債券現值和實際利率計算的實際利息之間的差額，作為每期債券溢價或折價攤銷數。

　　（二）關於可轉換債券和附認股權證的債券的會計處理

　　在許多國家，企業可以通過發行可轉換為債務人權益性證券的債券或附認股權證的債券籌資。對於這類具有權益性質的債券是作為負債核算還是作為權益核算頗有爭議，各國做法也不盡相同。多數國家依據法律形式將可轉換債券歸為負債。有些國家規定：如有跡象顯示該債券轉換成股票比贖回的可能性更大時，也可以將其作為所有者權益處理。

　　附認股權證的債券分為可分離與不可分離兩種。附不可分離認股權證的證券的會計處理通常與可轉換債券的會計處理相同。對於附可分離認股權證的債券，有些國家規定將其發行收入按債券和認股權證的公允價值分配，分配於債券的部分作為負債處理，分配於認股權證的部分作為權益處理。現行國際會計準則中未涉及對此類債券的分類，但在國際會計準則第40號徵求意見稿「融資手段」中，要求凡附有可以轉換為債券發行者權益股份的權利的債券，均應分別確認負債和所有者權益並分開核算。

　　《美國會計原則委員會意見書第14號-可轉換債券和附有認股權證債券的會計處理》中要求將出售附可分離認股權證債券得到的全部收入根據實際的或估計的公平市價在債券和認股權證之間進行分配。分配給認股權證的那部分收入可認為是公司的繳入資本或捐贈資本。應使用「發行在外認股權證」這類帳戶記錄已分配給認股權證的價值。分配給債券的收入與其面值的差額應記作折價或溢價，並使用實際利率法在債券整個存續期內攤銷。當認股權予以行使時，應分配給已發行股票的價值等於分配給已行使認股權證的收入與行使認股權所行的其他各項收入之和。未予行使認股權的認股權證，一般在一段時間以後就過期無效了，分配給過期認股權證的金額可認為是公司的繳入資本或捐贈資本。我國具體準則中未規範認股權證行使或過期無效以後的會計處理。

　　《美國財務會計準則第84號-可轉換債券的誘導轉換》（以以簡稱《公告》第84號）對會計原則委員會意見書第26號：債務的早日清償，進行了修正，提出了「可轉換債券誘劑」問題。《公告》第84號規定由可轉換債券誘劑是指為了刺激債務性證券轉換成權益性證券而支付給債券持有人的額外報酬，包括額外的股份、認股權證、現金等等。《公告》第84號的有關規定適用於符合下列要求的債券調換：（1）改變轉換權導致的債券調換；（2）變更後的轉換權能夠在一定期限內予以行使；（3）所有權益性證券是為每張債券的轉換而發行的。如果債券調換符合上述全部三個要求，就可以按《公告》第84號的規定進行會計處理。如果三個條件沒有全部符合，可按美國會計原則委員會意見第26號或第14號：可轉換債券務附有認股權證債券的會計處理。如果可轉換債券的轉換言之在符合《公告》第84號要求下進行的，那麼，債務人公司應當確認一筆轉換費用。它等於合部證券的公平價值和超過按原來調換條件發行證券的公平價值的其他報酬。當債務人轉換證明券或締結約束債券轉換的協議之時，應確定證券的公平市價，並確認相應的轉換費用。在轉換中確認的任何費用均不應歸入「非常項目」。

　　（三）關於債務重組

　　我國已於1998年6月12日出臺了正式的《企業會計準則-債務重組》，其與其他國家準則的比較詳見下文。

相關焦點

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