四川省峨眉山市人民法院行政判決書
（2018）川1181行初47號
原告：饒某飛，男，住四川省樂山市市中區。
被告：國家稅務總局樂山市稅務局稽查局。
被告：國家稅務局四川省稅務局。
原告饒某飛訴被告四川省樂山市地方稅務局稽查局（以下簡稱樂山市地稅局稽查局）稅務行政處罰一案，本院依據法〔2013〕3號《最高人民法院關於開展行政案件相對集中管轄試點工作的通知》和川高法〔2014〕198號《四川省高級人民法院關於樂山市中級人民法院<關於開展行政案件相對集中管轄試點工作的請示>的批覆》於2018年5月2日立案受理後，依法向被告送達了起訴狀副本及應訴通知書，並依法組成合議庭。2018年8月8日，原告經本院釋明同意變更本案被告為國家稅務總局樂山市稅務局稽查局（以下簡稱樂山市稅務局稽查局），本院依法對本案被告進行了變更。本院於2018年8月23日進行了公開開庭審理，原告饒某飛及其委託訴訟代理人李東濤，被告樂山市稅務局稽查局的工作人員葉琳以及該局的委託訴訟代理人盧竹、譚平到庭參加訴訟。2018年9月8日，本院依職權追加複議機關國家稅務局四川省稅務局（以下簡稱四川省稅務局）為共同被告，並向四川省稅務局送達了起訴狀副本和應訴通知書，於2018年10月18日進行了第二次公開開庭審理，原告饒某飛的委託訴訟代理人李東濤，被告樂山市稅務局稽查局的出庭負責人張澤良副局長及委託訴訟代理人盧竹、譚平，被告四川省稅務局的委託訴訟代理人尹崇達到庭參加訴訟，本案現已審理終結。
2014年1月28日，原四川省樂山市地方稅務局稽查局對原告饒某飛作出樂市地稅稽罰［2014］2號《稅務行政處罰決定書》，認定原告在2008年1月1日至2012年12月31日期間，以饒某飛名字登記並實際控制經營的原樂山市大佛景區佛緣堂商場、原樂山市市中區佛緣堂商場，無視國家稅收法律、法規、規章和規範性文件的規定，採取「隱匿收入」和「經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報」等手段，不繳或少繳地方稅收及附加共計727100.05元，根據《中華人民共和國稅收徵收管理法》第六十三條第一款的規定，對其造成不繳或少繳的2008—2012年個人所得稅721422.74元、城市維護建設稅3462.89元的行為，決定處以不繳或少繳稅款三倍罰款2174656.89元。
原告饒某飛訴稱：1.稅務機關對原告的兩個商場納稅均實行定期定額的徵收方式，原告的兩個商場也按時足額繳納了核定的稅額。在長達四年的時間裡，稅務機關並未按相關法律、法規履行法定監管職責，沒有及時調整原告商場的核定徵收定額，也沒有書面要求原告進行納稅申報，也沒有告知原告如未如實申報納稅額會有什麼樣的法律後果。原告認為按照稅務機關核定的稅額，按時足額繳納了稅款，就完全履行了納稅義務。2.沒有任何證據證明原告在主管上有隱匿銷售收入，進行虛假納稅的申報故意，稅務機關認定原告是偷稅行為與事實不符，對原告兩個商場所謂的偷稅行為處以三倍的罰款於法無據。認定為偷稅應當具備三個要件：一是行為人主觀上具備偷稅的故意，二是行為人客觀上實施了偷稅行為，三是違法行為造成不繳或少繳稅款的損害後果。本案原告是否構成虛假納稅申報，應分析原告的申報方式。原告實行定期定額徵收管理，申報方式實行以徵代報，稅務機關並未要求原告申報其每月的銷售額，原告只需要按照稅務機關確定的稅額進行申報即完成申報，稅務機關從來就沒有告知原告有對超過定額部分進行申報的義務。原樂山市地稅局稽查局認定原告偷稅故意是不充分的。其次，從客觀行為上看原告按照定期定額進行繳稅，行為外觀符合如實申報的特徵。原告的行為不能認定為虛假納稅申報，不能認定為偷稅行為。3.從國稅函（2005）402號對大連市地稅局的批覆以及2006年頒發的《個體工商戶稅收定期定額徵收管理辦法》來看，總局已經對定期定額管理的納稅人超定額未申報的行為不認定偷稅進行了明確。綜上，請求人民法院：1.撤銷原樂山市地稅局稽查局於2014年1月28日作出的樂市地稅稽罰［2014］2號《稅務行政處罰決定書》；2.撤銷原四川省地方稅務局於２０１４年６月２５日作出的川地稅複決字〔2014〕001《行政複議決定書》；３.本案訴訟費由被告承擔。
被告樂山市稅務局稽查局辯稱：1.原告起訴已經超過法定的訴訟時效。原樂山市地稅局稽查局在收到舉報線索後，對原告經營的樂山市市中區佛緣堂商場、樂山大佛景區佛緣堂商場的納稅情況進行初查，就兩家佛緣堂商場的納稅情況詢問了當時在金口河區看守所被關押的原告，原告委託李東濤代表其處理上述納稅事項，並出具授權委託書。之後，李東濤代表原告參與了涉稅事項的調查等。2014年1月29日，原市地稅局稽查局向李東濤送達了樂市地稅稽罰［2014］2號《稅務行政處罰決定書》。2014年3月20日，李東濤向原四川省地方稅務局申請行政複議。2014年6月25日，原四川省地方稅務局作出了川地稅複決字〔2014〕001《行政複議決定書》，維持了原樂山市地稅局稽查局的樂市地稅稽罰［2014］2號《稅務行政處罰決定書》。2014年6月26日，原四川省地方稅務局向李東濤郵寄送達了《行政複議決定書》，並在該決定書中告知了提起行政訴訟的期限。現原告起訴已經明顯超過法定的訴訟時效。2.原樂山市地稅局稽查局作出的樂市地稅稽罰［2014］2號稅務行政處罰決定證據確鑿、適用法律、法規正確，程序合法。原樂山市地稅局稽查局對原告經營的佛緣堂商場進行稅務稽查立案，依法對原告及相關人員進行了詢問、調取了佛緣堂商場在2008年至2012年經營期間的銀行POS機收入記錄、已繳納稅款明細等證據材料。上述證據均證明原告經營的佛緣堂商場在2008年至2012年經營期間應當建帳而不建帳，採取隱匿收入手段，在原樂山市地稅局稽查局對其約談要求自查後，仍不按實進行申報，造成少交個人所得稅721422.74元、城市維護建設稅3462.89元。原樂山市地稅局稽查局對其作出處以不繳或者少繳稅款三倍的罰款符合《中華人民共和國稅收徵收管理法》第六十三條的規定。原樂山市地稅局稽查局對原告作出的稅務處罰決定依法立案、保障了當事人陳述申辯以及聽證的權利，符合法定程序。
被告四川省稅務局辯稱：1.被告四川省稅務局主體合法。2.原告起訴超過起訴期限。原樂山市地稅局稽查局作出樂市地稅稽罰［2014］2號《稅務行政處罰決定書》後，原告於２０１４年３月２０日向原四川省地方稅務局申請行政複議，原四川省地方稅務局於２０１４年６月２５日作出《行政複議決定書》並於２０１４年６月２５日通過ＥＭＳ向原告郵寄送達。《行政複議決定書》將「如果對本決定不服，可以自接到本決定之日起１５日內，向人民法院提起行政訴訟」進行了明確告知。因此，原告於２０１８年４月２３日提起行政訴訟超過法定起訴期限，請求裁定駁回原告的起訴。3.行政複議程序合法。原告於２０１４年３月２０日向原四川省地方稅務局申請行政複議，經審查於２０１４年３月２６日作出《受理行政複議申請通知書》並郵寄原告，符合《稅務行政複議規則》第四十五條第一款的規定。２０１４年３月２８日，原四川省地方稅務局向原樂山市地稅局稽查局郵寄送達了《行政複議答覆通知書》及行政複議申請書副本符合《稅務行政複議規則》第六十二條第一款的規定。因本案涉及的法律適用問題需要向國家稅務局請示，２０１４年５月１６日，原四川省地方稅務局製作《行政複議中止審理通知書》並郵寄雙方當事人，符合《中華人民共和國行政複議法實施條例》第四十一條第一款第七項的規定。２０１４年６月２３日，原四川省地方稅務局製作《行政複議恢復審理通知書》並於２０１４年６月２５日作出《行政複議決定書》符合《中華人民共和國行政複議法》第三十一條的規定。4.行政複議實體合法。經對原樂山市地稅局稽查局作出的樂市地稅稽罰［2014］2號《稅務行政處罰決定書》的事實證據、法律依據、法律程序及適當性全面審查，原樂山市地稅局稽查局作出的樂市地稅稽罰［2014］2號《稅務行政處罰決定書》事實清楚、證據確鑿、程序合法、適用法律準確、處罰適當，故原四川省地方稅務局作出維持的《行政複議決定書》。
經審理查明：原告饒某飛系樂山市市中區佛緣堂商場、原樂山大佛景區佛緣堂商場經營者。2013年11月13日，原告向原樂山市地稅局稽查局出具《授權委託書》，委託李東濤處理稅務檢查的涉稅事項，權限包括：1.涉稅文書的籤收；2.涉稅資料的提供、核實和確認；3.書面陳述涉稅調查事實的意見；4.涉稅事項聽證、行政複議和提起行政訴訟等。2013年12月13日，原樂山市地稅局稽查局對饒某飛在經營樂山市市中區佛緣堂商場、原樂山大佛景區佛緣堂商場涉嫌的偷稅行為進行立案調查。經過調查，原樂山市地稅局稽查局於2013年12月31日進行了集體討論，並於2014年1月10日作出《稅務行政處罰事項告知書》，告知原告擬作出的處罰決定以及事實、法律依據以及享有陳述、申辯和要求聽證的權利。同日，原樂山市地稅局稽查局將上述告知書送達李東濤。2014年1月13日，李東濤向原樂山市地稅局稽查局遞交《行政處罰聽證申請書》。2014年1月24日，原樂山市地稅局稽查局召開聽證會，並在會後形成聽證報告，對李東濤提出的陳述和申辯意見不予採納。2014年1月28日，原樂山市地稅局稽查局作出樂市地稅稽罰［2014］2號《稅務行政處罰決定書》，對原告不繳或少繳的2008年-2012年個人所得稅721422.74元、城市維護建設稅3642.89元的行為，處以不繳或少繳稅款三倍的罰款2174656.89元，並載明申請行政複議和提起行政訴訟的權利。次日，原樂山市地稅局稽查局將《稅務行政處罰決定書》送達李東濤。
2014年3月20日，李東濤作為原告代理人向原四川省地方稅務局申請行政複議，請求撤銷原樂山市地稅局稽查局作出的樂市地稅稽罰［2014］2號《稅務行政處罰決定書》。同年３月２６日，原四川省地方稅務局進行了受理。2014年３月2８日，原四川省地方稅務局向原樂山市地稅局稽查局郵寄送達《行政複議答覆通知書》、《行政複議申請書》。2014年５月１６日，原四川省地方稅務局因法律適用問題向國家稅務總局請示，中止行政複議案件審理。2014年６月２３日，原四川省地方稅務局對行政複議案件恢復審理。2014年6月25日，原四川省地方稅務總局作出川地稅複決字〔2014〕001號《行政複議決定書》，維持樂市地稅稽罰［2014］2號《稅務行政處罰決定書》。該《行政複議決定書》載明，對複議決定不服，可以自接到複議決定之日起15日內，向人民法院提起行政訴訟。同日，原四川省地方稅務總局將《行政複議決定書》郵寄送達李東濤，李東濤於次日籤收。2018年4月，原告訴至本院主張判如前述。庭審中，原告代理人陳述2016年4月左右將《行政複議決定書》轉交原告，原告對此予以認可。
再查明：2015年12月30日，峨眉山市人民法院作出（2015）峨眉行非執字第16號行政裁定，準予強制執行申請執行人原樂山市地稅局稽查局作出的樂市地稅稽罰（2014）2號《稅務行政處罰決定書》。
本院認為，綜合原被告的訴辯意見以及案件的審理情況，對本案爭議焦點評述如下：
一、關於原告起訴是否超過起訴期限的問題。本案中，雖然原告委託李東濤代其申請行政複議，但原四川省地方稅務總局作出《行政複議決定書》並郵寄送達李東濤之時，原告正處於服刑期間，人身自由受到限制。為了充分保障行政相對人訴訟權利的行使，原告的起訴限期應當從原告實際收到《行政複議決定書》的時間開始計算。本案審理中，二被告未提供原告於何時收到《行政複議決定書》的證據，故對二被告關於原告起訴超過起訴期限的意見，本院不予採納。
二、關於本案訴訟標的是否為生效裁定書所羈束的問題。原告對被訴《稅務處罰決定書》、《行政複議決定書》不服提起撤銷之訴，本案的訴訟標的應當是行政行為違法並損害原告權利這樣一個原告的權利主張。本院2015年12月30日作出（2015）峨眉行非執字第16號行政裁定系因原告未履行《稅務處罰決定書》的義務，被告向本院申請非訴強制執行而作出的行政裁定，與本案原告提起的撤銷之訴無論是從審理對象，審查標準、還是訴訟標的方面來講均不一致，因此本案不屬於訴訟標的為生效裁定所羈束的情形。
三、關於被訴《稅務處罰決定書》、《行政複議決定書》是否應當被撤銷的問題。
《中華人民共和國稅收徵收管理法》第十四條規定，本法所稱稅務機關是指各級稅務局、稅務分局、稅務所和按照國務院規定設立的並向社會公告的稅務機構。《中華人民共和國稅收徵收管理法實施細則》第九條規定，稅收徵管法第十四條所稱按照國務院規定設立的並向社會公告的稅務機構，是指省以下稅務局的稽查局。稽查局專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處。因此，原樂山市地稅局稽查局具有查處稅收違法行為的法定職權。
《中華人民共和國稅收徵收管理法》第六十三條規定：「納稅人偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證，或者在帳簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經稅務機關通知申報而拒不申報或者進行虛假的納稅申報，不繳或者少繳應納稅款的，是偷稅。對納稅人偷稅的，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，並處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構成犯罪的，依法追究刑事責任……。」本案中，稅務機關以樂山市市中區佛緣堂商場、樂山大佛景區佛緣堂商場實際營業收入與之前的定稅存在少繳稅款的情形認定原告為偷稅。從《中華人民共和國稅收徵收管理法》第六十三條規定的「偷稅」的行為要件來看，原告經營的樂山市市中區佛緣堂商場、樂山大佛景區佛緣堂商場未建立帳簿，因此客觀上原告沒有實施偽造、變造、隱匿、擅自銷毀帳簿、記帳憑證和在帳簿上多列支出或者不列、少列收入的行為。因稅務機關從未通知過原告改變納稅申報模式，故原告也沒有實施稅務機關通知其納稅申報而其拒不納稅申報的行為。至於原告是否進行了虛假的納稅申報，被告提交了原告工作人員劉鳳林的調查筆錄，從調查筆錄的內容來看，確實能夠證明劉鳳林告知過原告超出定額部分應當補稅，但是對於劉鳳林何時告知原告超出定額部分應當補稅卻無法證明。換言之，在案證據不能證明原告從2008年1月1日就知曉超出定額部分應當補稅，具有虛假納稅申報的行為。雖然《個體工商戶定期定額管理暫行辦法》（國稅發［1997］101號）第十五條規定「定期定額戶在核定期內的實際經營額高於稅務機關核定定額20%至30%（具體幅度由各省、自治區、直轄市及計劃單列市國家稅務局、地方稅務局根據本地情況確定）而不及時如實向主管稅務機關申請調整定額的，按偷稅處理」，但該暫行辦法因2007年1月1日《個體工商戶稅收定期定額徵收管理辦法》（國家稅務總局令第十六號）實施而廢止。《個體工商戶稅收定期定額徵收管理辦法》第二十條規定「經稅務機關檢查發現定期定額戶在以前定額執行期發生的經營額、所得額超過定額，或者當期發生的經營額、所得額超過定額一定幅度而未向稅務機關進行納稅申報及結清應納稅款的，稅務機關應當追繳稅款、加收滯納金，並按照法律、行政法規規定予以處理」，並未明確此種情形是否應當按偷稅處理。因此，原樂山市地稅局稽查局認定原告2008年1月1日至2012年12月31日偷稅系認定事實不清，主要證據不足，其作出的《稅務行政處罰決定書》應當予以撤銷。
因原樂山市地稅局稽查局作出的《稅務行政處罰決定書》應予撤銷，原四川省地方稅務總局對《稅務行政處罰決定書》予以維持，其作出的《複議決定書》也應當撤銷。
綜上事實和理由，本案經本院審判委員會討論決定，依照《中華人民共和國行政訴訟法》第七十條第（一）項，第七十九條之規定，判決如下：
一、撤銷原四川省樂山市地方稅務局稽查局於2014年1月28日作出的樂市地稅稽罰［2014］2號《稅務行政處罰決定書》；
二、撤銷原四川省地方稅務局於2014年6月25日作出的川地稅複決字〔2014〕001號《行政複議決定書》。
本案訴訟費50元，由國家稅務總局樂山市稅務局稽查局和國家稅務局四川省稅務局負擔。
如不服本判決，可在判決書送達之日起十五日內，向本院遞交上訴狀，並按對方當事人的人數提出副本，上訴於四川省樂山市中級人民法院。
審 判 長 馮心語
審 判 員 向 紅
人民陪審員 嚴 紅
二〇一九年四月十一日
書 記 員 吳 思