黨召兵
閱讀提示：
「營改增」前的一些房地產開發老項目，或因工程出包方與承包方存在工程結算糾紛；或工程承包方資質「掛靠」原因，造成不能及時出具建安發票；或房地產開發項目盈利水平高，雖然已達到土地增值稅清算條件，但是經主管稅務機關通知土地增值稅清算，仍然不清算，主管稅務機關採取核定徵收方式徵收土地增值稅。
土地增值稅核定徵收與查帳徵收方式下，不同房地產開發項目，土地增值稅額差距大，可能會給主管稅務機關帶來涉嫌「徇私舞弊不徵少徵稅款」風險；納稅人也可能會由於自身原因，在房地產開發項目虧損的情況下，因未按主管稅務機關核定的土地增值稅額申報繳納，被認定「偷稅」違法，涉嫌「逃稅」犯罪移交司法機關。
案例一、納稅人未按稅務機關核定土地增值稅額申報納稅，涉嫌逃稅犯罪案例
廣東省封開縣地方稅務局於2012年6月18向被告單位封開縣**置業有限公司發出《土地增值稅清算通知書》，並於2012年10月17日同時發出《土地增值稅清算受理通知書》和《限期提供資料通知書》，由於被告單位沒有提供清算所需要的資料，稅務機關按照核定徵收程序於2013年3月6日至2013年8月27日向被告單位發出《土地增值稅核定徵收通知書》。經廣東省封開縣地方稅務局最終核實，封開縣澤堃置業有限公司開發該房地產項目共銷售收入為人民幣207 019 910元，按核定徵收方式計算應申報繳納土地增值稅12 058 581.58元，已申報繳納預徵土地增值稅3 780 346.95元，未申報繳土地增值稅8 278 234.63元。稅務機關於2017年1月20日按欠繳金額8 278 234.63元以郵寄送達方式向被告人李小飛發出封長地稅通[2017]003號《稅務事項通知書》進行追繳。但至今該公司仍未按規定補繳土地增值稅8 278 234.63元。
人民法院判決結果：
一審：（2015）粵肇封法刑初字第70號《刑事判決書》，「封開縣**置業有限公司及原審被告人李*飛均犯逃稅罪，判處原審被告單位封開縣**置業有限公司罰金500萬元，判處原審被告人李*飛有期徒刑六年，並處罰金300萬元。」
二審：（2017）粵12刑終237號《廣東省肇慶市中級人民法院刑事裁定書》「駁回上訴，維持原判。」
案例二、不具備核定徵收條件，按核定方式徵收土地增值稅涉嫌徇私舞弊少徵稅款犯罪
2013年初，時任武漢市江漢區地方稅務局黨組書記、局長的李某（已判刑）為幫助信達信公司獲得三金公司的三金華都一期（B1地塊）項目土地增值稅清算代理業務，明知該項目沒有達到清算及不符合核定徵收條件，仍決定以核定徵收方式徵收該項目土地增值稅，並授意部下要求三金公司將該稅務清算業務交由信達信公司代理。被告人董*營、楊*分別作為對該轄區三金公司的稅收負有徵管職責的稅務所所長、稅收徵管員，明知三金公司的三金華都一期（B1地塊）項目土地增值稅不符合核定徵收條件，仍根據李某的授意違反國家規定，對三金公司的該項目土地增值稅的徵收採用了核定徵收方式，並為信達信公司承接此項稅務代理業務提供幫助，致使三金公司少繳稅款57 352 159.87元，給國家稅收造成特別重大損失。
人民法院判決結果：
一審：（2016）鄂0102刑初150號《刑事判決書》「認定被告人董*營犯受賄罪，判處有期徒刑三年，並處罰金人民幣二十萬元；犯徇私舞弊少徵稅款罪，判處有期徒刑二年，數罪併罰，決定執行有期徒刑四年，並處罰金人民幣二十萬元；被告人楊*犯徇私舞弊少徵稅款罪，免予刑事處罰；扣押於武漢市江岸區人民檢察院的涉案贓物思威牌（CR-V2.4）汽車（車輛識別代號LVHRE4875A501****）一輛，以及暫扣於湖北省武漢市江岸區人民法院的涉案贓款人民幣十二萬元，依法予以沒收，上繳國庫。」
二審：（2018）鄂01刑終651號《湖北省武漢市中級人民法院
刑事裁定書》
「稅月安好」實務分析：
一、土地增值稅的清算條件1.符合下列情形之一的，納稅人應進行土地增值稅的清算： （1）房地產開發項目全部竣工、完成銷售的； （2）整體轉讓未竣工決算房地產開發項目的； （3）直接轉讓土地使用權的。 2.符合下列情形之一的，主管稅務機關可要求納稅人進行土地增值稅清算： （1）已竣工驗收的房地產開發項目，已轉讓的房地產建築面積佔整個項目可售建築面積的比例在85%以上，或該比例雖未超過85%，但剩餘的可售建築面積已經出租或自用的； （2）取得銷售（預售）許可證滿三年仍未銷售完畢的； （3）納稅人申請註銷稅務登記但未辦理土地增值稅清算手續的； （4）省稅務機關規定的其他情況。
參見：《國家稅務總局關於房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》國稅發〔2006〕187號
二、土地增值稅核定徵收條件
房地產開發企業有下列情形之一的，稅務機關可以參照與其開發規模和收入水平相近的當地企業的土地增值稅稅負情況，按不低於預徵率的徵收率核定徵收土地增值稅：1.依照法律、行政法規的規定應當設置但未設置帳簿的； 2.擅自銷毀帳簿或者拒不提供納稅資料的； 3.雖設置帳簿，但帳目混亂或者成本資料、收入憑證、費用憑證殘缺不全，難以確定轉讓收入或扣除項目金額的； 4.符合土地增值稅清算條件，未按照規定的期限辦理清算手續，經稅務機關責令限期清算，逾期仍不清算的； 5.申報的計稅依據明顯偏低，又無正當理由的。
參見：《國家稅務總局關於房地產開發企業土地增值稅清算管理有關問題的通知》國稅發〔2006〕187號
三、土地增值稅核定徵收方式下應納稅額計算
（一）土地增值稅核定徵收方式的確定
房地產開發項目土地增值稅核定徵收確定權在稅務機關，納稅人沒有選擇權。
（二）核定徵收的土地增值稅計算
核定徵收的土地增值稅額=普通住宅×核定的徵收率+非普通住宅×核定的徵收率+其它（非住宅）×核定的徵收率
普通住宅：住宅小區建築容積率在1.0以上、單套建築面積在120平方米以下（各省市允許在20%幅度內上浮）。
非普通住宅：住宅建築面積超過普通住宅標準或用作商業用途的商品房，如：別墅、高級公寓等。
其它（非住宅）：住宅以外的非居住用房屋，不含利用地下人防工程建設的停車位等不能辦理產權登記的建築物。如：酒店、幼兒園、商場、辦公用房、商業用房和廠房倉庫等。
（三）商品房銷售收入確認
1.商品房銷售收入包括直接銷售與視同銷售
房地產開發企業將開發的部分商品房轉為企業自用或用於出租等商業用途時，如果產權未發生轉移，不徵收土地增值稅，在稅款清算時不列收入。
商品房銷售收入，依據「權責發生制」（按合同約定應當收款日，無論是否實際收到，均確認收入實現）確認收入。
（1）直接銷售
（2）視同銷售
房地產開發企業將開發產品用於職工福利、獎勵、對外投資、分配給股東或投資人、抵償債務、換取其他單位和個人的非貨幣性資產等，發生所有權轉移時應視同銷售房地產,其收入按下列方法和順序確認：1按本企業在同一地區、同一年度銷售的同類房地產的平均價格確定； 2由主管稅務機關參照當地當年、同類房地產的市場價格或評估價值確定。
2.商品房銷售收入審核
（1）商品房銷售收入，根據房地產開發項目《商品房銷控表》；住房與建設行政主管部門商品房銷售網上備案系統《商品房銷售合同》；實地調查商品房銷售情況形成《商品房銷售審核明細表》。
（2）「營改增」前，銷售額按商品房銷售全部價款和價外費用確認。
（3）商品房銷售額不含增值稅額
1增值稅一般納稅人
a一般計稅方法
銷售額=（全部價款和價外費用-當期允許扣除的土地價款）÷（1+11%）
註：不產銷售增值稅率，2019年4月1日起改為9%。
當期允許扣除的土地價款=（當期銷售房地產項目建築面積÷房地產項目可供銷售建築面積）×支付的土地價款
支付的土地價款，是指向政府、土地管理部門或受政府委託收取土地價款的單位直接支付的土地價款。
在計算銷售額時從全部價款和價外費用中扣除土地價款，應當取得省級以上（含省級）財政部門監（印）制的財政票據。
b簡易計稅方法
一般納稅人銷售自行開發的房地產老項目適用簡易計稅方法計稅的，以取得的全部價款和價外費用為銷售額，不得扣除對應的土地價款。
註：
老項目為《建築工程施工許可證》註明的合同開工日期在2016年4月30日前的房地產項目；《建築工程施工許可證》未註明合同開工日期或者未取得《建築工程施工許可證》但建築工程承包合同註明的開工日期在2016年4月30日前的建築工程項目。
2小規模納稅人
小規模納稅人，以取得的全部價款和價外費用為銷售額，不得扣除對應的土地價款。
（四）土地增值稅徵收率確定
1.土地增值稅徵收率，由各地稅務機關分普通住宅、非普通住宅，其它（非住宅）分別確定固定徵收率或徵收率計算方法。
如：內蒙古自治區
《內蒙古自治區地方稅務局關於土地增值稅核定徵收問題的公告》內蒙古自治區地方稅務局公告2016年10號，「轉讓普通標準住宅為5%，轉讓非普通標準住宅為6%，轉讓非住宅為7%。」
山東省威海市
《國家稅務總局威海市稅務局關於土地增值稅預徵和核定徵收有關事項的公告》國家稅務總局威海市稅務局公告2020年第3號，「對符合核定徵收清算條件的房地產開發項目，主管稅務機關應按照「一項一核」的原則，根據其房地產單位售價、單位土地成本、當地建安造價標準等指標進行具體的評估測算後，分項目確定核定徵收率，計算土地增值稅。」
2.對房地產開發項目土地增值稅採取核定徵收時，可以先進行徵收率測算，減少稅收執法風險
對於一些盈利水平高的房地產開發項目，比如「學區房」，按固定的徵收率核定徵收，可能遠低於其按查帳徵收方式計算的土地增值稅額。一些納稅人也可能會通過比如，「通知清算，拒不清算」等方式「籌劃」，讓稅務機關採取核定徵收土地增值稅。若稅務人員存在接受納稅人禮品、宴請等「徇私」情形，徇私舞弊少徵稅款的風險會顯著增加。
四、不同核定徵收土地增值稅條件下的稅務管理
（一）房地產開發項目土地增值稅核定徵收規則
縣級以上主管稅務機關，應當就土地增值稅核定徵收方式發起、審批、核查、核定程序。納稅人拒不提供納稅資料；帳目混亂或者成本資料、收入憑證、費用憑證殘缺不全，難以確定轉讓收入或扣除項目金額；申報的計稅依據明顯偏低，又無正當理由如何認定等土地增值稅法規與財政部、國家稅務總局稅收規範性文件規定不明事項，依據《國家稅務總局關於修改<稅收規範性文件制定管理辦法>的決定》國家稅務總局令第50號規定，制定稅收規範性文件，方便稅務人員執行，減少稅收執法風險。
（二）不同土地增值稅核定徵收條件的證據取得與固定
1.納稅人擅自銷毀帳簿或者拒不提供納稅資料
（1）拒不提供納稅資料
1要求納稅人提供納稅資料的《稅務事項通知書》、《送達回證》
2納稅人在限期內未提供納稅資料，下達《責令限期改正通知書》與依據《徵管法》第62條下達《稅務行政處罰決定書》、《送達回證》。
（2）擅自銷毀帳簿
1納稅人銷毀帳簿內部審批文件
2對相關人員的《詢問（調查）筆錄》、《詢問（調查）通知書》（在被查單位生產經營場所外）、《送達回證》。
2.雖設置帳簿，但帳目混亂或者成本資料、收入憑證、費用憑證殘缺不全，難以確定轉讓收入或扣除項目金額
（1）原始件憑證與記帳憑證，記帳憑證與明細帳，明細帳與總帳，總帳與會計報表不符；帳簿上年末數與本年初數不符證據
註：在相關表格及憑證、帳簿、報表複印件上由企業經辦人籤「與原件核對相符」與時間，經辦人摁手印並加蓋單位公章。
（2）開發項目投資人為房地產開發項目支付費用，未在帳簿內記載。對相關人員的《詢問（調查）筆錄》、《詢問（調查）通知書》（在被查單位生產經營場所外）、《送達回證》；能證明房地產開發費用真實發生且由投資人支付的貨物或服務《購銷合同》（或相關人員的《詢問（調查）筆錄》、《詢問（調查）通知書》）與銀行付款憑證。
（3）要求納稅人，按《企業會計準則第28號-會計政策、會計估計變更和差錯更正》進行追溯調整，無法調整的證據。
3.符合土地增值稅清算條件，未按照規定的期限辦理清算手續，經稅務機關責令限期清算，逾期仍不清算
（1）開發項目符合清算條件，納稅人應當在滿足條件之日起90日內到主管稅務機關辦理清算手續
1房地產開發項目全部竣工、完成銷售的；2整體轉讓未竣工決算房地產開發項目的； 3直接轉讓土地使用權的。 （2）主管稅務機關要求納稅人進行房地產開發項目進行土地增值稅清算的《稅務事項通知書》
1已竣工驗收的房地產開發項目，已轉讓的房地產建築面積佔整個項目可售建築面積的比例在85%以上，或該比例雖未超過85%，但剩餘的可售建築面積已經出租或自用的；2取得銷售（預售）許可證滿三年仍未銷售完畢的； 3納稅人申請註銷稅務登記但未辦理土地增值稅清算手續的
（3）納稅人逾期仍不清算，主管稅務機關下達《責令限期改正通知書》與依據《徵管法》第62條下達《稅務行政處罰決定書》、《送達回證》4.申報的計稅依據明顯偏低，又無正當理由
（1）同類商品房，位置、周邊商圈與教育醫療交通條件、樓層、面積、結構、採光、朝向、層高、物業服務等影響銷售價格因素相同的證據。
（2）同類商品房的平均售價
（3）付款方式、購買數量等銷售條件相同的證據
（4）對相關人員的就商品房銷售價格的《詢問（調查）筆錄》、《詢問（調查）通知書》（在被查單位生產經營場所外）、《送達回證》。
（三）房地產開發項目土地增值稅核定程序
房地產開發項目符合核定徵收條件後，一般需要經過以下程序核定：
1.核定徵收方式審批
房地產開發項目土地增值稅核定徵收，需要經過縣級以上稅務機關審批。
2.向納稅人下達開發項目土地增值稅採取核定徵收的《稅務事項通知書》
3.稅務人員核查並形成《土地增值稅清算核定徵收核查報告》
4.向納稅人下達核定徵收土地增值稅額的《稅務事項通知書》
四、房地產開發項目土地增值稅核定徵收稅務管理、納稅遵從風險預防與應對
1.稅務管理風險預防與應對
（1）主管稅務機關，應當嚴格按土地增值稅法規與稅收規範性文件規定的條件與程序，對房地產開發項目採取核定徵收方式徵收土地增值稅，否則，可能會面臨不作為或亂作為風險。
（2）房地產開發項目未及時取得；或取得建安等成本費用發票困難；或取得不合法票據，不屬於成本費用殘缺不全，不得成為對土地增值稅核定徵收的條件。
（3）目前，法律法規對「計稅依據明顯偏低」沒有具體標準，對「無正當理由」亦無沒有明確的界定。僅《最高人民法院關於適用<中華人民共和國合同法>若干問題的解釋（二）》法釋〔2009〕5號，「第十九條 對於合同法第七十四條規定的「明顯不合理的低價」，人民法院應當以交易當地一般經營者的判斷，並參考交易當時交易地的物價部門指導價或者市場交易價，結合其他相關因素綜合考慮予以確認。 轉讓價格達不到交易時交易地的指導價或者市場交易價百分之七十的，一般可以視為明顯不合理的低價;對轉讓價格高於當地指導價或者市場交易價百分之三十的，一般可以視為明顯不合理的高價。 債務人以明顯不合理的高價收購他人財產，人民法院可以根據債權人的申請，參照合同法第七十四條的規定予以撤銷。
（4）房地產開發項目，由於帳目混亂，難以查帳，採取核定徵收土地增值稅，相應企業所得稅也應當核定徵收。
（5）對房地產開發項目土地增值稅核定徵收核查，發現未取得或全額取得建安發票，屬於應當徵收營業稅的外地施工企業，按《中華人民共和國營業稅暫行條例實施細則》，「第三十條 納稅人提供的應稅勞務發生在外縣（市），應向勞務發生地主管稅務機關申報納稅而未申報納稅的，由其機構所在地或者居住地主管稅務機關補徵稅款。」規定，將相關稅源信息通知施工企業的主管稅務機關；屬於本地企業，應當繼續追繳建安營業稅。
（6）房地產開發項目核定徵收土地增值稅，應當按《徵管法》、土地增值稅法規與稅收規範性文件規定的程序核定，「金稅三期」系統內暫不能出具的部分執法文書，可以在系統外出具。
（7）房地產開發項目土地增值稅核定徵收，稅收滯納金的計算
1房地產開發項目滿足應當清算清條件之日起90日內未完成清算，自滿90日的次日起開始計算加收稅收滯納金。
2經稅務機關通知清算，拒不清算，自限期屆滿的次日起計算加收稅收滯納金。
2.納稅遵從風險與應對
（1）主管稅務機關可以對土地增值稅核定徵收，同時也可能對企業所得稅採取核定徵收。納稅人土地增值稅與企業所得稅負可能會顯著提高。
（2）納稅人擅自銷毀帳簿，可能還涉嫌故意銷毀會計憑證、會計帳簿犯罪。
（3）房地產開發企業，由於自身原因無法或取得建安發票困難，通過「通知清算，拒不清算」等方式「籌劃」，核定徵收土地增值稅需要綜合評價是否合適。
（4）納稅人對稅務機關核定徵收土地增值稅有異議，也應當及時按核定的稅額申報，以避免因「通知申報，拒不申報」，被稅務機關認定「偷稅」違法，同時以涉嫌「逃稅」犯罪而移交司法機關。納稅人可以在收到核定徵收土增值稅法律文書的60日內繳納稅款、滯納金或提供主管稅務機關認可的納稅擔保，提起行政複議；對行政複議結果不服，可以自收到稅務行政複議法律文書之日起15日內，向做出行政複議的稅務機關所在地人民法院提起稅務行政訴訟。
2020年12月18日 包頭
相關法條：
1.帳簿銷毀
《會計檔案管理辦法》中華人民共和國財政部 國家檔案局令第79號，「第十六條 單位應當定期對已到保管期限的會計檔案進行鑑定,並形成會計檔案鑑定意見書。經鑑定,仍需繼續保存的會計檔案,應當重新劃定保管期限;對保管期滿,確無保存價值的會計檔案,可以銷毀。
第十七條 會計檔案鑑定工作應當由單位檔案管理機構牽頭,組織單位會計、審計、紀檢監察等機構或人員共同進行。
第十八條 經鑑定可以銷毀的會計檔案,應當按照以下程序銷毀:
(一)單位檔案管理機構編制會計檔案銷毀清冊,列明擬銷毀會計檔案的名稱、卷號、冊數、起止年度、檔案編號、應保管期限、已保管期限和銷毀時間等內容。
(二)單位負責人、檔案管理機構負責人、會計管理機構負責人、檔案管理機構經辦人、會計管理機構經辦人在會計檔案銷毀清冊上簽署意見。
(三)單位檔案管理機構負責組織會計檔案銷毀工作,並與會計管理機構共同派員監銷。監銷人在會計檔案銷毀前,應當按照會計檔案銷毀清冊所列內容進行清點核對;在會計檔案銷毀後,應當在會計檔案銷毀清冊上簽名或蓋章。
電子會計檔案的銷毀還應當符合國家有關電子檔案的規定,並由單位檔案管理機構、會計管理機構和信息系統管理機構共同派員監銷。」規定，銷毀會計帳簿與拒不提供有關土地增值稅清算的納稅資料的證據。