[摘要] 加工貿易稅收制度主要包括保稅制度、出口退（免）稅制度和徵稅制度。加工貿易保稅制度有全額保稅、定額保稅和不予保稅之分。加工貿易出口退稅方法雖然因具體貿易方式的不同而有所差異，但與一般貿易相比更有利於減輕企業的稅收負擔。加工貿易徵稅制度則對不同貿易方式、不同來源料件、區內區外企業實行了區別的徵稅待遇。
[關鍵詞] 加工貿易 保稅 出口退稅 稅收制度
一、加工貿易保稅制度
保稅制度是一種國際上通行的海關制度。我國加工貿易稅收實踐中，對於來料加工方式下，合同規定由外商提供的原材料、零部件、元器件、輔料及包裝材料，海關全額免徵關稅和進口環節增值稅；加工出口的成品免徵出口環節增值稅、生產環節消費稅，包括免徵工繳費的增值稅。但是，進料加工方式下，海關則區別情況對進出口貨物實行全額保稅、定額保稅或不予保稅。一般來說，保稅工廠、保稅集團、對口合同可予以全額保稅；其它經營進料加工的單位或加工生產企業，其進口的料、件應根據《進料加工進口料、件徵免稅比例表》的規定，分別按85%或95%作為出口部分免稅，15%或5%作為不能出口部分照章徵稅。如不能出口部分多於海關已徵稅的比例，應照章補稅；少於已徵稅比例而多出口的部分，經向海關提供確鑿單證，經主管海關審核無誤，準予向納稅地海關申請已納稅額返還。此外，對有違反海關規定行為的經營單位和加工生產企業，海關認為有必要時可對其進口料、件在進口時先予徵稅，待其加工復出口後，再按實際消耗進口料、件數量予以已納稅額返還。
但是，若加工貿易進口貨物，無論來料加工或進料加工貿易方式下進口，只要進入出口加工區、保稅區、保稅物流園區、保稅港區等特殊監管區域或保稅物流中心、保稅倉庫等特殊監管場所，均實行全額保稅。但是，基於歷史原因，我國多數加工貿易企業位於出口加工區、保稅區等特殊監管區域之外，因此對於這些企業而言，進料加工進口貨物仍存在不完全保稅甚至不予保稅的可能。
二、加工貿易出口退（免）稅制度
對於來料加工貿易方式，我國實行以免稅為主，不予出口退稅的政策。如果出口企業是以來料加工復出口方式出口國家規定不予退（免）稅貨物的，仍然可以享受免稅，但對其耗用的國產材料則不辦理出口退稅，其進項稅額也不得抵扣，而是計入成本。
但是，對於進料加工貿易方式，我國實行出口退（免）稅制度。該貿易方式下出口貨物的消費稅的退（免）稅辦法與一般貿易方式相同，而出口貨物的增值稅的退（免）稅則有所區別，即根據進料加工復出口的具體貿易形式而採取不同的出口退稅計算方法。
1.作價加工復出口
出口貨物退稅額=出口貨物的應退稅額-銷售進口料件的應繳稅額銷售進口料件的應繳稅額=銷售進口料件金額×稅率-海關對進口料件實際徵收的增值稅稅額其中：「銷售進口料件金額」是指出口企業銷售進口料件的增值稅專用發票上註明的金額；「稅率」是指當進口料件徵稅稅率小於或等於復出口貨物退稅稅率的，按進口料件的徵稅稅率計算，而若進口料件徵稅稅率大於復出口貨物退稅稅率的，則按復出口貨物的退稅稅率計算；「海關對進口料件實際徵收的增值稅稅額」是指海關完稅憑證上註明的增值稅稅額。
2.委託加工復出口
出口貨物應退稅額=購買加工貨物的原材料等增值稅專用發票註明的進項稅額×該原材料等的適用退稅率+增值稅專用發票註明的工繳費金額×復出口貨物退稅率+海關對進口料件實徵增值稅稅額海關對進口料件實徵增值稅稅額=應徵稅額-減徵稅額
3.自行加工復出口
(1)實行「先徵後退」法計算出口退稅的生產企業的計算方法：
當期應納稅額=當期內銷貨物的銷項稅額+當期出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×徵稅稅率-（當期全部進項稅額+當期海關核銷免稅進口料件組成計稅價格×徵稅稅率）
當期應退稅額=當期出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×退稅率-當期海關核銷免稅進口料件組成計稅價格×退稅率
(2)實行「免、抵、退」法計算出口退稅的生產企業的計算方法：
—當期應納稅額=當期內銷貨物的銷項稅額-（當期全部進項稅額-當期免抵退稅不得免徵和抵扣稅額）-上期留抵稅額
其中：當期免抵退稅不得免徵和抵扣稅額=當期出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×（出口貨物徵稅率-出口貨物退稅率）-免抵退稅不得免徵和抵扣稅額抵減額
免抵退稅不得免徵和抵扣稅額抵減額=免稅購進原材料價格×（出口貨物徵稅率-出口貨物退稅率）
免稅購進原材料包括從國內購進免稅原材料和進料加工免稅進口料件，且進料加工免稅進口料件的價格為組成計稅價格，即
進料加工免稅進口料件的組成計稅價格=貨物到岸價+海關實徵的關稅和消費稅
這裡，當納稅人有進料加工業務時則應扣除「免抵退稅不得免徵和抵扣稅額抵減額」，且當「免抵退稅不得免徵和抵扣稅額抵減額」大於「出口貨物銷售額乘徵退稅率之差」時，「免抵退貨物不得免徵和抵扣稅額」按0填報，其差額結轉下期；按「實耗法」計算的「免抵退稅不得免徵和抵扣稅額抵減額」，為當期全部(包括單證不齊全部分)進料加工貿易方式出口貨物所耗用的進口料件組成計稅價格與徵退稅率之差的乘積；按「購進法」計算的「免抵退稅不得免徵和抵扣稅額抵減額」，為當期全部購進的進口料件組成計稅價格與徵退稅率之差的乘積。
—免抵退稅額=出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×出口貨物退稅率-免抵退稅額抵減額
其中：出口貨物離岸價（FOB）以出口發票計算的離岸價為準。若出口發票不能如實反映實際離岸價的，企業必須按照實際離岸價向主管國稅機關進行申報，同時主管稅務機關有權依照《中國人民共和國稅收徵收管理法》、《中華人民共和國增值稅暫行條例》等有關規定予以核定。
免抵退稅額抵減額=免稅購進原材料價格×出口貨物退稅率
其中「免稅購進原材料價格」如上所述。
—當期應退稅額為當期期末留抵稅額與當期免抵退稅額之間的小者由此可見，當出口貨物的徵稅率與退稅率不一致時，與一般貿易出口相比，加工貿易出口有助於減輕企業承擔的徵退稅率不一致導致的稅收負擔。因為，一般貿易出口企業需要承擔所有徵退稅率差額部分的負擔，而加工貿易出口企業則只承擔國產料件部分的徵退稅率差額負擔，若加工貿易企業全部使用進口料件，且全額保稅，則基本不受出口退稅率降低的影響。
此外，當加工貿易企業將用保稅進口料件加工的產品轉至另一加工貿易企業進一步加工後復出口時，貿易部門與稅務部門對這類深加工結轉業務的稅收處理並非完全一致。根據目前的有關規定，海關對深加工結轉業務視同進出口貿易實行保稅監管，即並不對該項業務徵收任何進出口稅費；但是，稅務部門則自2001年1月1日起，老三資企業（1993年12月31日前成立的三資企業）「不徵不退」的免稅期滿之後，對所有企業的深加工結轉業務均視同內銷先徵稅，然後再在出口環節辦理退稅，並且深加工結轉環節使用的國產料件不予辦理出口退稅。顯然，這種不一致增加了此類企業的稅收負擔，不利於深加工結轉業務的發展，也不利於加工貿易價值鏈條在國內的延伸。故而，有的加工貿易企業便利用特殊監管區域或特殊監管場所的稅收優惠制度，來解決此類問題。根據《出口加工區稅收管理暫行辦法》（國稅發[2000]155號）、《保稅物流中心（B型）稅收管理辦法》（國稅發[2004]150號）、《關於保稅區與港區聯動發展有關稅收問題的通知》（國稅發[2004]117號）、《關于洋山保稅港區等海關監管特殊區域有關稅收問題的通知》（國稅函[2006]1226號）等的規定，區外（或中心外）企業運入區內（或中心內）的貨物視同出口，準予按照有關規定辦理出口退稅；區內（或中心內）企業銷售給區外（或中心外）企業的貨物視同進口，當該區外（或中心外）企業開展加工貿易時，準予其按照加工貿易稅收政策執行。這樣，深加工結轉業務中，上下遊企業就可以通過上述區域或場所獲得最大利益，即上遊企業的貨物入區（或中心）就可以獲得退稅，而下遊企業從相應園區（或中心）進口貨物並獲得發票，向海關辦理「進料加工」就可以享受進口料件保稅，從而減輕了這些企業的稅收負擔。
三、加工貿易徵稅制度
1.加工貿易出口企業出口國家規定不予退（免）稅的貨物
出口企業以來料加工復出口方式出口不予退（免）稅貨物的，仍然享受免稅；但是，出口企業以進料加工復出口貿易方式出口不予退（免）稅的貨物，則必須按復出口貨物的離岸價格與所耗用進口料件的差額計提銷項稅額或計算應納稅額。此外，若該不予退（免）稅的貨物為應稅消費品，還應按復出口貨物的出口數量或離岸價格計算繳納消費稅。
2.加工貿易項下出口應稅商品徵收出口關稅的規定
加工貿易項下出口應稅商品，如全部使用進口料件加工的產（成）品，不徵收出口關稅；如部分使用進口料件加工的產（成）品，則按海關核定的比例徵收出口關稅。具體計算公式是：
出口關稅=出口貨物完稅價格×出口關稅稅率×出口成品中使用的國產料件佔全部料件的價值比例
其中，出口貨物完稅價格由海關根據《中華人民共和國審定進出口貨物完稅價格辦法》的規定審核確定。
企業應在向海關備案或變更手冊（最遲在成品出口之前）時，向海關如實申報出口成品中使用的國產料件佔全部料件的價值比例。
3.加工貿易進口料件與產（成）品內銷
加工貿易保稅進口料件或者成品因故轉為內銷的，海關憑主管部門準予內銷的有效批准文件，對保稅進口料件或製成品依法徵收稅款並加徵緩稅利息；進口料件屬於國家對進口有限制性規定的，經營企業還應當向海關提交進口許可證件。未出口的成品按內銷徵稅，並不予辦理出口退稅，已辦理出口退（免）稅的，應追回退（免）稅款。加工貿易保稅進口料件在加工過程中產生的邊角料、剩餘料件、殘次品、副產品和受災保稅貨物，加工貿易企業可向海關申請內銷，並免於商務主管部門審批，屬於發展改革委員會、商務部、環保總局及其授權部門進口許可證件管理範圍的，免予提交許可證件。海關對申請內銷的邊角料根據報驗狀態歸類後適用的稅率和審定價格計徵稅款，並免徵緩稅利息。
由此可知，加工貿易出口應稅商品或不予退（免）稅商品的徵稅制度對進料加工、來料加工以及國產料件、保稅進口料件區別對待，沒有一視同仁，這顯然不利於進料加工貿易方式的發展，也不利於提高加工貿易企業使用國產料件的積極性，從而不利於提高加工貿易產品的國內增值率。其次，雖然加工貿易料件與製成品內銷制度中規定「進口料件屬於國家對進口有限制性規定的，經營企業還應當向海關提交進口許可證件」，但未明示該規定是否也適用於製成品，從而使得企業可能利用加工貿易方式規避國家對某些製成品的進口限制，在國內銷售該類產品。最後，根據規定，保稅區、出口加工區內企業內銷的製成品，其補稅時的完稅價格按製成品的成交價格審定；而區外企業內銷製成品時，則按料件的原進口成交價格或與料件相同或類似的進口貨物的成交價格為基礎審定。一般情況下，製成品的成交價格要高於料件的成交價格，而且根據「關稅升級」理論，製成品的進口關稅稅率也要高於料件的進口關稅稅率。因此，這種差異顯然對出口加工區、保稅區內的加工貿易企業不利。
總之，加工貿易稅收制度具有較強的政策性，並且其稅收管理涉及稅務與海關等多個部門，從而導致加工貿易稅收制度又具有一定的複雜性。因此，在引導我國加工貿易順利實現轉型升級的前提下，我國各相關部門應協調統一加工貿易稅收制度，在儘可能保持稅收中性的基礎上，合理納稅人的稅收負擔，從而確保我國加工貿易制度的健康發展。
參考文獻：
[1]劉心一劉翠微編著:出口退（免）稅手冊[M]，經濟管理出版社，2007年版
[2]趙書博:北京市加工貿易出口退稅的調查與思考[J]，涉外稅務，2007（11）