內容提要：隨著我國城鎮化的不斷深入，居民對公共服務的要求日益增加，但是省以下地方政府由於財權和支出責任界線模糊、自有稅源不足、高度依賴房地產相關收入等問題，對於公共服務的提供缺乏可以自主支配的可持續性的資金來源。房地產稅作為一種符合「受益原則」並且適合作為省以下地方政府自有稅源的地方稅種，其改革一直備受關注。本文從房地產稅為基層地方政府基本公共服務融資的功能出發，基於公共服務均等化目標，通過全國縣級數據探討地方的房地產稅稅率，希望在反映房地產稅的財政收入功能基礎上較真實地測算出未來房地產稅開徵過程中各地方政府制定房地產稅稅率的依據。
關鍵詞：房地產稅 稅率 公共服務均等化
我國從2003 年提出「條件具備時對不動產開徵統一規範的物業稅」，到黨的十九大確定「立法先行、充分授權、分步推進」的房地產稅改革總體目標，再到2018 年政府工作報告提出「穩妥推進房地產稅立法」，房地產稅的改革一直備受關注。
自改革開放以來，我國的經濟發展速度舉世矚目，國民生活水平大幅上升，但地方特別是縣級以下的公共服務水平沒有完全實現均等化，地區差異明顯，造成很多縣域的人口「空心化」。這個問題歸根到底在於地方政府缺乏足夠的財政激勵和自有財力投向基礎公共服務領域。開徵房地產稅為地方政府提供自有財力，支撐地方基礎設施的建設和公共服務的供給，顯得極為迫切。本文選取房地產稅稅率為主要研究對象，按照「以收定支」的理念，將全國各個縣作為徵稅主體，以縣級政府提供基礎教育職能為例，對稅率設定進行了分析。
一、文獻綜述
關於我國房地產稅稅率的研究方法大致分三種：第一種是稅收收入穩定法，即在保證房地產稅改革前後地方政府從房地產的稅費中獲得的收入保持不變的前提下，測算出房地產稅的適用稅率。該方法有效地控制了房地產稅改革可能帶來的地方政府收入變動，適合新政策在過渡期的稅率測算。目前我國大部分學者都採用了這種方法對稅率進行測算（章波等，2005；王春元，2006；虞燕燕，2007）。
第二種方式是居民稅負法，是指將居民的稅負水平控制在一定範圍的前提下測算出合適的稅率，一般參照國際稅負水平。如黃樟友（2007）研究得出我國房地產稅的平均稅率應該在1% 左右。虞燕燕（2007）以浙江省寧波市為例，在居民稅收負擔佔居民收入2%～4%的水平下，測算出不動產稅的稅率大約為0.29%～0.59%.王春元（2006）通過房價與居民收入的數量關係，測算出當稅率為0.6%時，房地產稅稅負總額佔家庭年收入的比值在1.8%～3.6% 之間，稅負在居民的承受範圍之內。
第三種方法是以支定收法，就是基層政府根據當地公共服務的支出確定需要多少房地產稅收入，再根據稅基推算出房地產稅的稅率。地方政府的財政收入主要來自兩部分，分別是中央對地方的轉移支付以及地方的稅收收入，因此房地產稅需要籌集的財政收入可以通過以下公式計算：
需要通過房地產稅籌集的收入=財政支出-上級財政轉移支付收入- 其他稅費收入
無論從理論還是國際經驗看，房地產稅最重要的職能是為地方政府籌集公共財政收入。「以支定收」法通過將財政收入決策和開支決策聯繫起來，可以充分實現公共財政決策的效率。「以支定收」法也可以讓居民清楚知道自己支付的稅收具體用在了哪裡，一開始就樹立「受益支付」的感知，從本質上消除納稅人對稅收的牴觸情緒；另一方面也可以儘早倒逼地方政府提高治理能力，實現地方基本公共服務均等化的目標。但是按照「以收定支」理論研究中國房地產稅設計的研究還比較少。
二、方法設計與數據來源
（一）方法設計
「以支定收」的理論淵源可以追溯到Tiebout（1956）的「用腳投票」理論：將各個地方政府提供的公共服務商品化，居住在該轄區的居民要為其在該地區所享受到的優質公共服務支付費用，支付的形式就是稅收。作為公共事務的管理者，地方政府需要根據所需要提供的公共服務的支出，以及其所能籌集到的其他方面的收入來確定向當地居民徵收的稅額，最後根據稅基確定稅率，這就是「以支定收」法測算稅率的基本原理。用簡單的數學公式表達就是：
結合國外經驗和中國目前地方公共收支的實際情況，本文以房地產稅收入用於地方的基本教育財政支出為例考察「以收定支」理念在我國房地產稅稅制設計落地的可行性。這樣的制度設想主要基於以下兩方面的原因：
首先，現有的官員晉升激勵機制使得地方偏好於生產性投入，在地方政府資金匱乏以及績效考核的雙重壓力下，地方政府出現了「重建設，輕民生」的扭曲現象，導致地方政府的基本公共服務投入不足，這一點在地方教育經費方面表現得尤為突出。
如果賦予地方足夠的財政自主權，特別是在教育財政支出方面的財政自主權，同時明確地方的教育支出範圍，可以強化地方政府的主體責任，避免地方政府過度依賴轉移支付，導致本應投到教育領域的自有資金沒有真正到位。
其次，從「溢價回收」和「受益支付」的雙重角度看，房地產稅主要用於當地的教育支出也具有相當的合理性。任強等（2017）使用分層抽樣獲取的北京市海澱區的橫截面數據進行分析發現，房地產坐落在市重點小學劃片範圍內，房產單價將提高30%左右。也就是說，房地產價格和當地教育水平具有很強的相關性，教育質量越好的區域，當地的房地產價格越高。房地產的溢價在一定程度上取決於其所在區域的教育質量，房地產稅作為房地產溢價回收的一部分，主要用於當地的教育支出可以形成良性循環，也符合溢價回收原則與受益支付原則。
（二）數據來源
下文中各縣（含縣級市）的人口數量、地區生產總值（GDP）、公共財政收入、公共財政支出、中小學生人數等數據均來源於《中國縣域統計年鑑（2014）》，各縣（含縣級市）的城鎮居民人均可支配收入由全國31 個省份2014年的統計年鑑整理得出，各省份的教育支出佔財政收入的比重來源於《全國教育經費執行情況統計公告（2014）》，各省份房價收入比來源於上海易居房地產研究院的《全國30 省房價收入比排行榜》。
三、各地方應徵房地產稅稅額的測算
地方政府的公共服務支出需求和實際財政支出在一定程度上存在差異。公共服務支出需求是指滿足當地居民公共服務需求的支出，是地方為提供標準公共服務所需要的最低限度支出。而實際財政支出是地方政府當年提供公共服務的實際支出，可以看作當地政府對於公共服務的供給量。
（一）地方公共服務支出需求的測算
精確起見，本文採用測算方式估計出的各地方公共服務的支出需求而不是直接採用已有的地方財政支出數據。地方公共服務支出需求的計算公式如下：
其中，ENi 是地方i 的人均財政支出需求，SRi，j是支出責任係數。如果地方政府i 提供某項公共服務j，則該係數為1，否則為0.Sj 是公共服務j 的全國人均標準水平， 以該項服務的全國人均支出表示。CIi，j表示地方政府i提供公共服務j的成本係數。
將上面的方法運用到測算地方的教育支出需求，對公式（2）進行簡化得到以下公式：
其中，ENi 是地方i 的人均教育支出需求；SRi是教育支出係數； Sj是全國標準教育水平，即為全國的生均教育支出水平；CIi 是各地方政府的教育支出需求成本係數。
接下來的研究重點就是如何確定各個地方政府提供教育服務的成本係數。教育支出需求在各地方政府間存在差異，一方面是由於支出責任的差異，另一方面是由於支出成本的差異。影響地方教育支出的因素可以具體分解為三個方面：一是當地政府提供公共服務的數量；二是當地政府提供標準公共服務的成本；三是當地政府提供公共服務的效率。
根據既有的研究，本文採用回歸方程的方式來確定成本係數。地方政府教育服務的水平（Qs）是由地方政府支出水平（E）、教育服務提供效率（F）以及成本要素（C）共同決定的，具體形式如下：
地方公共服務的供給（Qs）又依賴於地方公共服務的需求（Qd），因此支出方程又可以寫作如下格式：
其中，Qd 取決於本地居民的偏好和地方政府提供公共服務可獲取的各項經濟資源。簡化起見，本研究採用如下簡化支出方程來估計不同地方政府提供每項公共服務的成本係數。
其中，Ei 是地方i 的生均教育支出；C 是影響地方教育支出的一系列成本因素，例如學生數量、中學生比例等；Z 是一系列控制變量，包括人均地區生產總值、人均非稅收入等反映地方外部經濟基礎的變量； k 和l 分別表示成本變量C 和控制變量Z 的類別。
我們依據下述三個標準，選擇影響地方人均教育支出需求的解釋變量：一是對既有研究成果的總結；二是中國的實際情況；三是數據的可獲得性。選擇的變量包括：中小學學生數量、小學生在學生總數中所佔比重、人均GDP、人均財政支出。通過橫截面數據回歸分析測算出地方政府的教育支出需求函數。
（二）成本係數的測算
基於現有可用的數據，本文根據各縣所在省份的教育支出佔公共財政支出的比重來估計各縣在教育方面的支出（見表1）。
根據上面對各縣公共財政教育支出的測算，我們可以相應得出各縣生均教育支出，具體的計算過程本文不再贅述。表2報告了生均教育支出對各個解釋變量的回歸結果。總體看，生均教育需求支出方程回歸的擬合優度（調整後的R 2）為0.6970，擬合效果不錯。另外，該回歸的Wald 檢驗都顯著拒絕了所有係數聯合為0的原假設，表明該方程的係數都是聯合顯著的。具體而言，因變量中小學學生人數的估計係數為負，而且在1% 的水平上顯著，表明在教育財政支出方面存在規模正效應，中小學學生人數越多，生均教育支出水平越低。中學生佔學生總數比重的估計係數也為負，並在1% 的水平上顯著。也就是說，中學生在學生總數中所佔的比重越大，生均教育財政支出水平越低，這可能與我國的九年義務教育政策有關。九年義務教育是指小學生和初中生一律免除學雜費。
而統計數據中學生包括了初中生和高中生，高中生是不免除學雜費的，這一塊可以減少當地的財政教育支出。因此，當中學生的比重相對較大時當地的教育支出需求會較少。也就是回歸結果顯示的生均教育財政支出與中學生佔學生總數比重呈負相關關係。
得到成本係數後，我們可以通過公式（3）測算出應徵房地產稅稅額。全國一共有2 025個縣（包括縣級市），我們分別測出了相應的成本係數，其中去掉5 個無效值，一共有2 020 個有效值。由於數據過於龐大，這裡不方便逐一列出各個縣測得的成本係數，下面主要按照省份的均值進行簡單的報告，報告結果見表3.根據各縣教育財政支出成本係數和公式（3）可以得出各縣教育支出需求， 也就是應徵房地產稅稅額。
四、各地方房地產稅稅基的測算
根據上述分析可知，需要測算現有的房地產的市場價值作為徵收房地產稅的稅基。借鑑胡洪曙（2011）、韋志超和易綱（2006）的研究，本文用以下公式作為計算房地產稅的方法：
住宅房地產稅=人均建築面積×城鎮人口數×存量房房價×（1- 住房價值下跌比率）×稅率 （8）
因為有關全國縣一級的人均建築面積和存量房房價的數據很難得到，多數文章採用全國均值或者省一級的數據，但其實各縣的人均建築面積和存量房房價差異很大，如果統一採用全國均值或者省一級的數據，完全忽略了地區的差異性，不夠精確。
因此本文採用「房價收入比」這一指標，以期能夠更精確地求出各地方的房地產價值。
根據2014年中國家庭追蹤調查數據，在參與調查的13 947 戶家庭中，只有2 180 戶除了現有住房之外還有其他住房，僅佔統計總數的15.63%.本文在計算中採用了每省家庭擁有住房的平均值。另外，根據第六次全國人口普查數據，在參與這次人口普查的31 個省、自治區、直轄市中共有家庭戶40 152 萬戶，家庭戶人口124 461 萬人，得出平均每個家庭戶的人口為3.10 人。利用每個省家庭人口的平均值，以及各縣的城鎮居民人均可支配收入可以計算出每個城鎮家庭的可支配收入，然後根據下列公式測算出當地房地產總價值：
房地產價值= 城鎮居民家庭可支配收入×房價收入比×家庭數量 （9）
這裡只能找到省一級的房價收入比，無法得到縣一級的房價收入比。為了更加準確地衡量縣級的房地產價值，本文採用某縣GDP 佔其所在省GDP的比重作為權重粗略地估算了縣級的房價收入比。
另外根據國際經驗和已有研究，農村房地產暫不納入房地產稅徵收範圍，因此我們僅僅測算城鎮地區的房地產價值， 採用的指標是縣級的城鎮居民人均可支配收入，而不是全縣的人均可支配收入，但是教育財政支出測算中實際包含了農村部分的支出需求。由於部分省份縣一級的城鎮居民人均可支配收入數據缺失，我們選取了21 個省份的有效數據進行測算。
根據公式（9），我們可以測算出各縣的房地產價值，再結合上一步計算出的各縣的教育財政支出需求，便可以測算出各縣相應的房地產稅稅率，具體計算公式如下：
房地產稅稅率= 教育財政支出需求÷房地產價值 （10）
根據各縣的計算情況，本文主要報告各省測算出的稅率均值以及10 分位值、25 分位值、50 分位值和90 分位值，具體結果見表4.
根據測算，全國各省份的稅率均值範圍在0.25%～1.76%，而之前研究中建議的稅率範圍大多是0.5%～0.8%。不同經濟發展水平的區域依靠房地產稅去提供基礎的公共教育服務，在房地產稅稅率上存在較大的差異。一般而言，房地產價值比較高的地區，會使當地擁有較高的計稅基礎，高的稅基直接降低了稅率。在我們測算出來的21 個省份中，北京、浙江、江蘇等較發達省份的平均稅率測算值普遍偏低，而寧夏、遼寧等省份則需要設定較高的稅率。同時，不同省份的房地產稅稅率也會受到公共教育服務的提供成本的影響，使得房地產稅的稅率和房價的分布並不完全一致。另外，從分位數的分布看，房地產稅稅率的省內差異也不一致，例如北京市的90分位值和10分位值相差0.09，而河南省的90 分位值和10 分位值則相差0.68.這說明房地產稅稅率在省內的差異顯著不同。
五、主要結論及政策建議
本文選取房地產稅的稅率設定展開研究，以縣級政府為單位，採取「以支定收」法測算全國大部分縣的房地產稅稅率。 測算結果與之前的一些研究相比偏高，並且呈現出較大的區域差異。研究結果對於我國未來房地產稅的功能定位和稅制設計具有一定的啟示。
首先，房地產稅如果作為一種受益稅，在一些國家的成功實踐中主要用途為基礎教育、公共安全、轄區道路等公共服務，納稅人是享受相應公共服務的人。因此，房地產稅改革不僅應該為地方政府在公共服務和公共產品的支出找到一個可持續的來源，而且在制度設計上應該有助於引導和改善地方政府的行為，使其更加關注公共服務和公共產品的質量，通過經濟發展改善基礎設施。為了實現這一制度設計初衷，「以支定收」是一種較好的理念，可以通過基本公共服務支出成本的核算確定各個基層單位的房地產稅稅率。本文為「以支定收」理念在房地產稅制度設計中的應用提供了一定的借鑑。但是要實現「以支定收」對我國現行的財政制度會造成較大的挑戰，也對基層的財政治理能力提出了更高的要求。
其次，房地產稅作為地方稅種，並且是基層地方政府的主要收入來源，中央不僅要把徵稅權賦予地方，具體的稅率也應由地方根據本地的實際情況設定。本文研究發現，由於各地的基本公共服務需求和提供成本不同，需要因地制宜制定相關房地產稅稅率。這有利於地方政府發揮主觀能動性和積極性，在一定程度上也能倒逼地方政府提高管理能力和執政能力。同時，賦予地方政府自主設定稅率的權利，會增強當地居民的政治參與積極性。因為地方政府之間制定的房地產稅率不一樣，這將關係到每個家庭財產支出的多少，所以會有更多的居民去監督當地政府提供的公共服務，去衡量自己支付的成本與所獲得的公共服務是否匹配，在多個地方政府提供的「需求—支付」中進行比較。
另外，如果單純由地方的房地產稅收入來承擔當地的教育支出等基本公共服務，某些地方的稅率將會偏高。因此，在開徵房地產稅的同時需要加強財政轉移支付制度的效率，或者採取類似美國的教育補助金制度，根據地方政府所能籌集到的財政資金的多寡進行不同程度的補助，幫助貧困地區儘快進入「公共服務質量高→房地產價值高→對公共服務有更多的資金投入→公共服務質量更高」的良性循環中。