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2014-06-03 08:30:00 | 來源：《稅務研究》 | 作者：郭月梅
內容提要：我國稅制結構中直接稅所佔比重偏低、間接稅所佔比重過高的問題屢遭詬病。考慮到間接稅比重過高的不利影響以及經濟形勢的發展變化，本文認為逐步提高直接稅比重是我國稅制結構優化的必然趨勢，且「穩定稅負」和「結構性減稅」也為提高直接稅比重提供了空間，但受經濟發展水平、稅收徵管能力、政府政策目標等因素的限制和約束，此項改革不可能一蹴而就，需要分階段、漸進式推進。在分析和評價我國稅制結構現狀的基礎上，本文從間接稅體系、直接稅體系以及稅收徵管制度三個方面提出了漸進式提高我國直接稅比重的稅制改革思路。
關鍵詞：漸進式 直接稅 間接稅 稅制結構
稅制結構是指一國稅制中不同稅系、稅種、稅制要素及其各自內部之間的組合狀態和相關關係，可以通過各稅種收入在稅收總收入中的比重反映。理想的稅制結構可以在市場主導資源配置的基礎上，籌集適當的稅收收入，符合公平原則，並成為政府進行宏觀調控、實現經濟社會目標的有效工具，即可以實現稅收的效率和公平。我國目前的稅制結構是在1994年稅制改革的基礎上經過多次調整形成的，但「直接稅所佔比重較低、間接稅所佔比重過高」的問題一直存在並屢遭詬病。特別是隨著經濟社會發展、經濟結構變動、徵管能力提高、收入分配差距拉大、政府間稅收競爭增強等客觀形勢的變化，現行稅制結構已不能適應政府宏觀調控、實現經濟社會目標的需要。因此，黨的十八屆三中全會明確提出，要深化稅收制度改革，逐步提高直接稅比重。
一、提高直接稅比重的迫切現實性及制約因素分析
（一）提高直接稅比重的迫切性和現實可能
1. 提高直接稅比重是我國經濟社會發展的必然要求。從世界各國稅制結構的發展歷程來看，與經濟社會發展階段相適應，稅制結構也經歷了以傳統直接稅為主體，到以間接稅為主體，再到以現代直接稅為主體的發展過程。奴隸社會和封建社會，自然經濟佔統治地位，稅制結構也是以土地、房屋、人身等為徵稅對象的傳統直接稅為主體；資本主義初期階段，商品經濟發展迅速，稅制結構就以消費稅、關稅等間接稅為主體；現代經濟社會，稅制結構則以所得稅、財產稅、社會保障稅等現代直接稅為主體。根據國際貨幣基金組織（IMF）公布的數據，我國2012年人均國內生產總值（GDP）為6 094美元，步入中等偏上收入國家行列。① 在這一發展階段，收入分配差距不斷擴大、區域經濟發展不平衡、資源和環境限制經濟的可持續發展等矛盾日益凸顯並有可能進一步惡化，如果對這些社會矛盾處理不當，就會導致經濟社會發展的停滯不前。在我國稅制結構中，直接稅在稅收收入中所佔的比重較低，沒有充分發揮縮小收入分配差距、轉變經濟發展方式的宏觀調控功能。鑑於我國收入分配格局的變化、急需轉變經濟發展方式的迫切現實，且隨著我國人均GDP的提高，居民收入和財富已初具規模，可以為直接稅提供稅源基礎，再加上稅收徵管水平的提高和公民納稅意識的增強，改革完善稅收制度、逐步提高直接稅比重、優化我國稅制結構，已成為經濟社會發展的必然要求。
2. 間接稅比重過高對經濟發展和社會穩定不利。間接稅具有可轉嫁性、累退性、隱蔽性等特點，其在稅收收入中所佔比重過高會對經濟發展和社會穩定產生不利影響：第一，間接稅與商品和服務價格高度關聯，它作為價格的構成要素直接嵌入商品和服務價格中，會抬高物價水平，而且物價水平還會反作用於間接稅稅負，在這種循環疊加的相互影響下，企業盈利水平和居民收入的提高將受到影響，進而抑制消費需求，有悖於擴大內需的經濟目標。同時，由於稅制結構的差異導致嵌入價格中的間接稅多少不一，將會引起境內外同一產品之間價格的「反差」和「倒掛」現象。第二，低收入階層用於消費的比重大於高收入階層，間接稅又具有累退性，其對收入分配差距具有逆向調節作用，而直接稅符合量能負擔的公平原則，特別是累進稅率的設計，可以調節收入分配、縮小收入差距。過高的間接稅比重，不利於縮小收入分配差距、改善收入分配格局，且不能有效激勵對直接稅稅源的管控，無法對高收入階層的收入來源應收盡收，進一步限制了收入分配調節功能的發揮。第三，間接稅對生產和流通環節徵收，其在稅收收入中所佔比重過高，會導致政府特別是地方政府片面追求GDP，熱衷於能夠提供豐富稅基、具有較大經濟乘數的重工業、建築業、機械製造業等行業的建設，而不注重提高經濟效益和居民收入水平，不利於轉變經濟發展方式。第四，間接稅對經濟具有逆向調節作用，不具備直接稅「內在穩定器」的功能。在經濟下滑時，雖然企業盈利水平下降，但只要收入和生產經營規模不變，間接稅稅負就不會下降，會加劇經濟波動。此外，間接稅具有隱蔽性，稅負歸宿不明確，不利於納稅人了解其權利和義務，對政府徵稅和用稅不能有效監督。
3.「穩定稅負」和「結構性減稅」為提高直接稅比重提供了空間。需要注意的是，逐步提高直接稅比重是以「穩定稅負」為前提的。也就是說，在保證總稅負不增的情況下，要通過實施結構性減稅，降低間接稅為增加直接稅提供空間，達到此增彼減的稅制結構內部調整。根據高培勇（2013）的初步測算，增值稅標準稅率每下降一個百分點，將減稅2 000億元，再算上城市維護建設稅和教育費附加，減稅額度達2 200億元左右，若增值稅標準稅率下降兩個百分點，整個「營改增」和增值稅改革的減稅規模可達9 000億元左右，① 從而為直接稅比重的增加提供了相應的空間。在具體操作上，一方面，進一步提高增值稅和營業稅起徵點，擴大「營改增」範圍，簡化增值稅稅率，降低間接稅比重；另一方面，加快個人所得稅改革，加大對高收入階層的徵管力度，逐步建立綜合與分類相結合的個人所得稅制，適時開徵房地產稅，推動社會保障「費改稅」，逐步提高直接稅比重。
（二）提高直接稅比重的制約因素
優化稅制結構、逐步提高直接稅比重是一個循序漸進的曲折過程，受經濟發展水平、徵管能力、政府政策目標、社會文化傳統等諸多因素的制約。因此，分析、確定並逐步改善這些約束條件，是調整直接稅和間接稅比重必須正視的重大問題。
1. 經濟發展水平。稅源結構決定稅收收入結構，而稅源結構又取決於經濟發展階段和生產力水平，所以，經濟發展水平是約束稅制結構和直接稅比重的根本因素。直接稅的計稅基礎為收入和財富。經濟發展水平越高，企業利潤水平、居民個人收入水平和財富積累量越高，直接稅稅基越大，直接稅比重的提高就更有保證。相反，如果經濟發展水平較低，直接稅稅基偏窄，即使直接稅稅種再多，其在稅收收入中的比重也不會提高。因此，發達國家大都選擇以直接稅為主體的稅制結構，而發展中國家，大多以間接稅為主體，即便是少數直接稅比重較高的發展中國家，也是以公司所得稅而非個人所得稅為主體稅種。此外，產業結構、經濟的商品化程度、生產效率、經濟發展階段、國際貿易發展、經濟一體化等均會影響一國稅制結構的選擇。
2.稅收徵管能力。稅收徵管是保證稅制有效運行和稅收目標實現的工具，徵管水平和能力也是影響稅制結構的一個重要因素。在選擇主體稅種和稅制結構時，需要考慮徵稅成本的高低，而這取決於稅收徵管能力和課稅對象。一方面，在稅種和課稅對象既定的情況下，政府徵管能力和手段不同，徵稅成本就不同；另一方面，在稅收徵管能力既定的情況下，不同的主體稅種和課稅對象，由於需要掌握的信息及納稅人逃避稅的激勵不同，要求的徵管力度不同，徵稅成本也不同。一般來說，直接稅的徵稅成本要高於間接稅，這是因為，需要掌握的信息量較大，對徵管人員的業務能力和徵管技術要求也比較高。納稅人的逃避稅動機更強，要求政府有更強的徵管能力，且直接稅徵繳需要納稅人有較高的財務核算水平和納稅遵從度，這也是發達國家與發展中國家稅制結構差異的一個重要原因。如果提高直接稅比重未能有相應的徵管能力和水平作支撐，就會使得那些涉稅信息易於管控、沒有逃稅機會的納稅人稅負偏重，而那些收入來源廣泛、涉稅項目繁多、稅基流動性較強的高收入者，由於其涉稅信息難以被管控而不能做到應收盡收。其結果是不但不能縮小貧富差距，還會導致逆向調節。
3. 政府政策目標。稅收是政府籌集財政資金的主要手段，也是宏觀調控的重要工具。因此政府的政策目標也會體現在稅收收入結構上。一般來說，不同的主體稅種實現的政策目標也不同：直接稅有利於調節收入分配差距，實現公平目標；間接稅主要影響資源配置，有利於促進經濟增長，實現效率目標。因此，隨著政府政策目標的變動，稅制結構也需要作出相應的調整。發達國家在經濟發展早期，為了促進商品經濟發展，主張對市場經濟的自由放任，將效率作為首要目標，堅持稅收中性原則，其稅制結構以間接稅為主。隨著經濟發展，收入分配不公、宏觀經濟波動等市場失靈現象越來越明顯，政策導向開始轉向公平，調節功能較強的直接稅開始居於主要地位。稅收中性思潮的崛起，又使政府對經濟的幹預開始減弱，政策目標也開始由公平轉向效率，直接稅的比重有所減弱，間接稅的比重有所增強。
4. 其他因素。一個國家的稅制結構還受財政支出規模和結構、法治環境、傳統習慣等因素的影響，在某些情況下，甚至起關鍵性作用。因此，要優化稅制機構、提高直接稅比重必須考慮這些因素的影響。
二、我國稅制結構現狀及評價
（一）我國稅制結構現狀
我國目前的稅制主要是以1994年的稅制改革為基礎通過不斷修訂、調整形成的，共有增值稅、企業所得稅等18個稅種。為了便於分析，筆者將稅收分為貨物勞務稅、資源稅、所得稅、財產稅和行為稅五類，貨物勞務稅包括增值稅、營業稅、消費稅、關稅、城市維護建設稅、車輛購置稅，所得稅包括企業所得稅、個人所得稅、土地增值稅，財產稅包括房產稅、契稅、車船稅、城鎮土地使用稅，行為稅為印花稅。其中，貨物勞務稅、資源稅為間接稅，所得稅、財產稅、行為稅為直接稅。下表顯示了我國各項稅收收入的構成情況。
從下表可以看出，間接稅佔稅收總收入的比重雖然在逐步回落，但仍然居於主體地位。1994年間接稅的比重為80.51%，2012年為62.56%，下降17.95個百分點；得益於所得稅和財產稅中諸多稅種收入的大幅增長，直接稅的比重大幅上升，1994年僅為19.49%，2012年為37.44%，增長了將近1倍。從具體稅類來看，貨物勞務稅的比重從1994年的79.58%下降到2012年的61.60%，下降了17.98個百分點，降幅較大，但仍穩居主體地位；所得稅比重逐步提高，從1994年的15.88%上升為2012年的29.85%，上漲了13.97個百分點；財產稅所佔比重雖然有明顯提高，特別是契稅，從1994年的0.24%增長為2012年的3.04%，漲幅達11.67倍，但在稅收總收入中僅佔很小的比重；資源稅和行為稅的比重相對穩定。從單個稅種來看，國內增值稅從1994年的46.93%下降為2012年的27.97%，減幅最大，但仍然是第一大稅種；企業所得稅居於第二位，從1994年的14.40%上漲為2012年的20.81%，提高了6.41個百分點；稅收收入佔第三位的是營業稅，比重變化不大，平均穩定在15%左右；位於第四位的是國內消費稅，為8.34%，但其比重在2007年和2008年僅為4.9%左右；個人所得稅的比重雖然較低，但增長很快，從1994年的1.48%增長到2012年的6.16%，增加了4.68%，2005年的比重達到了7.38%。
（二）對我國稅制結構的評價
由上述分析可見，我國稅制結構的變化，與發達國家稅制結構的發展進程及我國市場經濟的發展狀況相吻合，是一個不斷優化的過程。但總體來看，間接稅在稅收總收入中的比重還是偏高，直接稅的比重偏低。這樣的稅制結構雖然充分發揮了籌集財政收入的功能，對稅收收入的增長做出了巨大貢獻，但由於間接稅的稅負易於轉嫁，具有累退性，對公平收入分配具有逆向調節的作用。而所得稅和財產稅比重比較低，限制了對收入的調節功能。再加上社會保障稅、遺產與贈與稅的長期缺位，削弱了現行稅制對收入分配的有效調節，不利於維護社會公平。
我國稅制結構除了受制於我國的經濟發展水平和長期堅持的效率優先原則外，自身也存在一些缺陷：一是增值稅稅率偏高，消費型增值稅轉型不徹底，建築物、廠房等固定資產的進項不能抵扣，存在重複徵稅問題，增值稅實際稅負偏高；二是大部分勞務沒有納入增值稅徵稅範圍，增值稅抵扣鏈條不完整，且營業稅以營業額為計稅依據，不允許抵扣，存在重複徵稅；三是對工資薪金所得以外的收入來源監控不到位，個人所得稅收入規模小且不公平；四是財產稅僅有房產稅、車船使用稅等少數稅種，房產稅只對經營性房產和出租性房產徵收，個人所有的非營業用房產免徵，徵稅範圍窄，佔稅收總收入的比重偏低；五是社會保障稅、遺產與贈與稅等直接稅稅種缺位，社會保障費、排汙費等費改稅進程緩慢；六是消費稅徵收範圍還比較窄，私人飛機、高檔保健品等商品以及高檔娛樂、高檔洗浴等奢侈消費行為都沒有納入徵收範圍，且徵收環節單一，採用價內稅的徵收方式，透明度低；七是資源稅徵收範圍比較窄，存在資源稅和資源補償費並存和重複徵收的現象，且除原油、天然氣實行比例稅率從價徵收外，大部分的資源稅採用從量定額的徵收方式，稅負水平比較低，資源稅收入未能與資源價格同步增長。
三、漸進式提高直接稅比重的思路
受經濟發展水平、稅收徵管能力、政府政策目標等因素的限制，提高直接稅比重不可能一步到位，需要分階段、循序漸進地推進。而現行稅收制度的缺陷又進一步加大了漸進式提高直接稅比重的難度。因此，加快稅制改革、優化稅收結構需要從完善現行的間接稅體系、直接稅體系以及強化稅收徵管入手，為逐步提高直接稅比重提供制度保障。
（一）間接稅體系的完善
1.穩步推進「營改增」試點，適當簡化和降低增值稅稅率。第一，擴大增值稅徵收範圍，加快推進「營改增」，將建築安裝、郵電通信等納入增值稅範圍，實行全面的消費型增值稅，解決重複徵稅、增值稅抵扣鏈條中斷的問題。第二，降低增值稅稅率，對生活必需品免稅或實行低稅率。我國增值稅稅負一直高於一般發展中國家，可以將增值稅稅率下調2～3個百分點，降低企業的增值稅負擔。由於生活必需品在低收入群體的消費支出中佔比很大，對食品、普通藥品、低檔服裝等生活必需品給予免稅或降低增值稅稅率，可以進一步減輕低收入者的稅收負擔，增加其實際可支配收入。第三，進一步提高增值稅起徵點，降低小規模納稅人徵收率，促進小微企業發展。第四，簡化增值稅稅率。「營改增」後，存在5檔增值稅稅率和1檔3%的徵收率，稅率結構複雜，會造成多徵少扣和少徵多扣的情況，不符合簡化稅制的要求，應逐步合併減少稅率檔次。
2. 適度調整營業稅稅率和計稅依據。由於營業稅一般按營業額徵收，容易造成重複徵稅，增加企業負擔，有失公平，從長遠來看，應逐步縮小營業稅的徵收範圍，擴大增值稅的徵收範圍。短期內，可以適度調整部分營業稅稅目的稅率和計稅依據，在一定程度上消除重複徵稅。同時，對旅遊、金融、保險、住宿等大眾生活服務、娛樂項目，應予以免稅或低稅率，對高爾夫、夜總會、高檔洗浴等高檔娛樂業實行較高的稅率，強化對建築安裝、房地產行業的營業稅管理，充分發揮稅收的收入調節作用。
3. 調整消費稅徵收範圍，突出消費稅的調節功能。隨著經濟發展和居民收入水平的變化，及時調整消費稅徵收範圍，取消對化妝品、汽車輪胎等一般性消費品的徵稅，適當增設新稅目，將高檔娛樂設施、私人飛機等高檔消費品，夜總會、遊藝、洗浴桑拿、高檔餐飲和住宿等消費行為，以及高耗能、高汙染的產品納入消費稅的徵收範圍，並實行高稅率。同時，調整消費稅的徵收環節，改在消費環節徵稅，並採用價外稅的徵收方式，突出消費稅的調節功能。此外，可以考慮將車輛購置稅、菸葉稅等併入消費稅進行徵收。
4.推進資源稅改革。第一，擴大資源稅徵收範圍，將礦產資源、水資源、海洋資源、森林資源、地熱資源等逐步納入。第二，採用從價定率和從量定額相結合的徵收方式。對需求量大、價值高、價格變動頻繁且幅度較大的資源採用從價定率的方式，對價格相對穩定、市場需求量小、汙染小的資源，繼續採用從量定額的徵收方式。第三，提高資源稅稅負。在設計稅率時充分考慮資源的稀缺程度、開採成本、可替代性、對環境影響等諸多因素，更加有效地調節資源開採企業的級差收入。同時要合理歸併有關資源保護的相關稅費，調整資源稅在中央和地方的分配比例。
（二）直接稅體系的完善
1. 逐步建立綜合與分類相結合的個人所得稅制。第一，改變所得稅課稅模式。就目前的情況，完全放棄分類所得稅模式，採用綜合所得稅制會加劇稅源失控、稅款流失。應採用綜合與分類相結合的混合所得稅制。也就是把不同所得進行合理分類：將工資薪金、勞務報酬、特許權使用費等勞動所得，生產經營所得、財產租賃、財產轉讓所得和可以進行費用扣除的經常性所得項目，合併在一起，按統一的超額累進稅率症候群收；將利息、股息、紅利、偶然所得等非經常性所得，繼續實行分類徵收；對沒有明確免稅的所得一律列入其他所得徵收。第二，調整納稅單位。以家庭為納稅單位，相同收入的家庭繳納相同的個人所得稅，有助於體現稅收的橫向公平原則，實現公平收入分配的政策目標。第三，減除費用標準和扣除方式的調整。在扣除項目中除考慮婚姻狀況、人口結構等基本因素，還應考慮教育、醫療、養老、住房等生活費用開支，以及地區間經濟發展水平、收入和消費水平的差異，並隨物價、工資等的變化進行適當調整，真實反映居民的納稅能力，同時對高收入者的扣除標準進行限制，或將「標準扣除」的方式改為「抵免法」，即按扣除標準和最低檔稅率計算抵免應納稅額。第四，減少症候群收項目的累進所得稅檔次，擴大稅率級距，降低邊際稅率，適當提高非勞動所得的稅率。第五，逐步建立和完善個人收入監控體系和財產實名登記制度，建立部門信息資源共享制度，推進稅收徵管的信息化建設，加強稅收宣傳，加強對高收入階層的稅收徵管，嚴格稅收執法，加大懲罰力度。
2. 進一步降低企業所得稅基本稅率。從國際範圍看，我國目前25%的企業所得稅稅率屬於中等較低水平。但隨著國際稅收競爭的加劇，企業所得稅稅率呈下降的趨勢，為了增強我國企業的國際競爭力，仍需進一步降低基本稅率，而我國企業所得稅在稅收總收入中的比重較高，為下調稅率提供了空間。
3.完善財產稅制。第一，整合房地產保有環節稅種，開徵統一的房地產稅。擴大徵稅範圍，將個人所有非經營性房產納入徵收範圍；制定合理的房地產稅稅率，根據各地區住房的實際情況設計免徵額，通過對不同類型的房產設計差別比例稅率，提高高收入階層的稅收負擔，縮小貧富差距；在完善房地產產權登記制度和房地產價值評估制度的基礎上，改變現行房產稅計稅依據，以市場評估價格為計稅依據。第二，開徵遺產稅與贈與稅。由於目前我國公民的納稅遵從度不高、稅收徵管水平有限，可以採用總遺產稅模式，對遺留財產淨額課徵，財產範圍包括動產、不動產、無形資產等各類財產，採用超額累進稅率。為了避免生前通過饋贈避稅，配套開徵贈與稅，還要建立個人財產登記、申報制度，健全財產管理、評估制度，加強稅源管理和監控。
4. 適時開徵社會保障稅。社會保障稅屬於直接稅。開徵社會保障稅可以提高直接稅在整個稅收收入中所佔的比重，有利於優化稅制結構，且以稅收的形式籌集社會保障資金不僅可以增強社會保障繳款的自覺性、權威性，建立可靠穩定的社保資金籌集機制，還可以利用稅務機關在人力、物質資源、徵管經營、信息等方面的優勢，降低徵管成本，提高資金籌集效率。在社會保障稅的設計上，應考慮與社會保障體制的改革相結合，循序漸進、分步實施。可設置養老、醫療、失業三個稅目，分別確定比例稅率，並確定單位、僱員和個體經營者的分擔比例，以僱員的工資薪金收入及個體經營者的營業利潤為計稅依據，逐步研究擴大社會保障稅的徵收範圍。
（三）強化稅收徵管，完善相關配套措施
稅收徵管制度的配合是提高直接稅比重、優化稅制結構的重要保證。第一，開展多渠道、多種形式的稅法宣傳、輔導，增強公民納稅意識，提高納稅的認知度、自覺性和遵從度。同時提高稅務人員素質，強化稅收執法力度，加大處罰力度，加強對高收入者的稅收管理。第二，強化稅務人員自律與監督機制：嚴格限制稅務人員的自由裁量權，堅持公正執法，及時糾正和處罰稅收徵管過程中的違法違規行為。第三，建立和完善重點稅源監控體系：建立和完善個人所得稅自行申報制度、納稅身份制度、雙向申報制度、個人收入信息申報制度；加強高收入行業監管等相關配套措施；加快稅收徵管信息化建設，建立稅務登記、納稅申報、稅款徵收、稅收檢查等內容的稅收徵管系統。第四，建立科學、全面的收入監測體系：在推行存款實名制的基礎上，推廣個人財產實名登記制、金融資產實名制，建立全國統一的信用系統，縮小現金結算的範圍，使隱性收入顯性化。同時建立銀行、工商、海關、公安、社保等部門和單位的信息聯網共享制度，使稅務部門全面掌握納稅人的收支情況。
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作者單位：中南財經政法大學財政稅務學院
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