2019年12月，國家稅務總局發布了《關於修訂企業所得稅年度納稅申報表有關問題的公告》（國家稅務總局公告2019年第41號）（以下簡稱「41號公告」），對企業所得稅年度納稅申報表進行了最新修訂，進一步優化填報口徑，減輕納稅人的辦稅負擔。本文系統介紹41號公告的修訂內容，並解析其中的重難點問題。
一、41號公告的修訂內容
除填報表單外，41號公告共修訂了12張表，其中，表單樣式及填報說明同時修訂的有7張表，僅修訂填報說明的有5張表。
另外，為減輕納稅人的辦稅負擔，41號公告還明確，企業申報享受研發費用加計扣除政策時，不再填報《研發項目可加計扣除研究開發費用情況歸集表》和報送《「研發支出」輔助帳匯總表》，《「研發支出」輔助帳匯總表》由企業留存備查。
（一）《企業所得稅年度納稅申報基礎信息表》的修訂
一是在表中將「108採用一般企業財務報表格式（2018年版）」修訂為「108採用一般企業財務報表格式（2019年版）」，在填報說明中，將編制財務報表的政策依據修訂為《財政部關於修訂印發2019年度一般企業財務報表格式的通知》（財會〔2019〕6號）和《財政部關於修訂印發2018年度金融企業財務報表格式的通知》（財會〔2018〕36號）。
二是在填報說明中，對「集成電路設計企業」「軟體企業」的解釋，增加了政策依據《財政部 稅務總局關於集成電路設計和軟體產業企業所得稅政策的公告》（財政部 稅務總局公告2019年第68號）；對「213重組交易類型」「214重組當事方類型」「223債務重組所得遞延納稅年度」的解釋，增加了政策依據《財政部 國家稅務總局關於促進企業重組有關企業所得稅處理問題的通知》（財稅〔2014〕109號）。
（二）《中華人民共和國企業所得稅年度納稅申報表（A類）》的修訂
一是在第10行「營業利潤」的填報說明中，將填報財務報表的政策依據修訂為財會〔2019〕6號文件和財會〔2018〕36號文件。
二是將第14行「境外所得」的填報說明修訂為：填報已計入利潤總額以及按照稅法相關規定已在《納稅調整項目明細表》進行納稅調整的境外所得金額。
（三）《納稅調整項目明細表》的修訂
一是將第16行「（四）廣告費和業務宣傳費支出」的填報說明修訂為根據《廣告費和業務宣傳費等跨年度納稅調整明細表》第1列填報。
二是在第23行「（十一）佣金和手續費支出」的填報說明中，要求按保險企業和除保險企業之外的其他企業兩種情形填報，並明確保險企業根據《廣告費和業務宣傳費等跨年度納稅調整明細表》填報，除保險企業之外的其他企業直接填報，且不可填報「調減金額」。
三是在第30行「（十七）其他」填報說明中增加以下內容：企業將貨物、資產、勞務用於捐贈、廣告等用途時，進行視同銷售納稅調整後，對應支出的會計處理與稅收規定有差異需納稅調整的金額填報在本行。
四是在表中增加一行：第42行「（六）發行永續債利息支出「。
（四）《廣告費和業務宣傳費跨年度納稅調整明細表》的修訂
在表中增加一列：第2列「保險企業手續費及佣金支出」，用於填報保險企業手續費及佣金支出的納稅調整情況，以落實保險企業手續費及佣金支出允許結轉扣除的最新規定。
（五）《捐贈支出及納稅調整明細表》的修訂
一是在填報說明中增加政策依據。
二是在表中增加一行：第3行「其中：扶貧捐贈」，並增加附列資料：2015年度至本年發生的公益性扶貧捐贈合計金額。
（六）《資產折舊、攤銷及納稅調整明細表》的修訂
在填報說明中增加政策依據《財政部 稅務總局關於擴大固定資產加速折舊優惠政策適用範圍的公告》（財政部 稅務總局公告2019年第66號）。
（七）《企業所得稅彌補虧損明細表》的修訂
一是在填報說明中增加：彌補的虧損額、結轉以後年度彌補的虧損額以正數表示。
二是修正表內關係5：第1行第11列＝0；第2至10行第11列＝第8列的絕對值-第9列-第10列；第11行第11列＝第8列的絕對值。
（八）《免稅、減計收入及加計扣除優惠明細表》的修訂
一是在表中「免稅收入」下新增三行：第4行「一般股息紅利等權益性投資收益免徵企業所得稅」，第7行「居民企業持有創新企業CDR取得的股息紅利所得免徵企業所得稅」，第8行「符合條件的永續債利息收入免徵企業所得稅」。
二是在「減計收入」第23行「（三）取得鐵路債券利息收入減半徵收企業所得稅」的填報說明中，增加政策依據《財政部 稅務總局關於鐵路債券利息收入所得稅政策的公告》（財政部 稅務總局公告2019年第57號）；在表中第24行「其他」下新增兩行：第24.1行「取得的社區家庭服務收入在計算應納稅所得額時減計收入」，第24.2行「其他」。
（九）《符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益優惠明細表》的修訂
一是在填報說明中增加政策依據《財政部 稅務總局 證監會關於創新企業境內發行存託憑證試點階段有關稅收政策的公告》（財政部 稅務總局 證監會公告2019年第52號）和《財政部 稅務總局關於永續債企業所得稅政策問題的公告》（財政部 稅務總局公告2019年第64號）。
二是在表中新增三行：第9行「其中：直接或非H股票投資」，第12行「創新企業CDR」，第13行「永續債」。
（十）《所得減免優惠明細表》的修訂
在填報說明中，將農村飲水安全工程從水利項目中單列出來；第4行至第6行「二、國家重點扶持的公共基礎設施項目」更新政策依據《財政部 稅務總局關於繼續實行農村飲水安全工程稅收優惠政策的公告》（財政部 稅務總局公告2019年第67號）。
（十一）《減免所得稅優惠明細表》的修訂
一是在表中，將第19行更名為「十九、技術先進型服務企業（服務外包類）減按15%的稅率徵收企業所得稅」，同時在填報說明中更新政策依據，將第20行更名為「二十、技術先進型服務企業（服務貿易類）減按15%的稅率徵收企業所得稅」。
二是在表中第28行「二十八、其他」下新增細分項目：第28.1行「（一）從事汙染防治的第三方企業減按15%的稅率徵收企業所得稅」，第28.2行「（二）其他1」，第28.3行「（二）其他2」。
三是在填報說明中，明確第4行「四、受災地區農村信用社免徵企業所得稅」不得填報。第11行「十一、新辦集成電路設計企業減免企業所得稅」、第13行「十三、符合條件的軟體企業減免企業所得稅」增加政策依據。第17行「十七、經營性文化事業單位轉制為企業的免徵企業所得稅」更新政策依據，明確「從事新聞出版、廣播影視和文化藝術的經營性文化事業單位轉制為企業的，自轉制註冊之日起五年內免徵企業所得稅。2018年12月31日之前已完成轉制的企業，自2019年1月1日起可繼續免徵五年企業所得稅。」第21行「二十一、設在西部地區的鼓勵類產業企業減按15%的稅率徵收企業所得稅」增加以下內容：跨地區經營匯總納稅企業總機構和分支機構因享受該項優惠政策適用不同稅率的，本行填報按照《國家稅務總局關於印發〈跨地區經營匯總納稅企業所得稅徵收管理辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2012年第57號）第十八條規定計算的減免稅額。第24行「二十四、廣東橫琴、福建平潭、深圳前海等地區的鼓勵類產業企業減按15%稅率徵收企業所得稅」增加政策依據《財政部 稅務總局關於橫琴新區企業所得稅優惠目錄增列旅遊產業項目的通知》（財稅〔2019〕63號）。第29行「二十九、減：項目所得額按法定稅率減半徵收企業所得稅疊加享受減免稅優惠」中刪除了小型微利企業。第30行「三十、支持和促進重點群體創業就業企業限額減徵企業所得稅」更新政策依據為《財政部 稅務總局 人力資源社會保障部 國務院扶貧辦關於進一步支持和促進重點群體創業就業有關稅收政策的通知》（財稅〔2019〕22號），同時更新填報說明。第31行「三十一、扶持自主就業退役士兵創業就業企業限額減徵企業所得稅」更新政策依據為《財政部 稅務總局 退役軍人部關於進一步扶持自主就業退役士兵創業就業有關稅收政策的通知》（財稅〔2019〕21號），同時更新填報說明。
（十二）《境外所得納稅調整後所得明細表》的修訂
將第2列至第9列「境外稅後所得」填報說明修訂為：填報納稅人取得的來源於境外的稅後所得，包含已計入利潤總額以及按照稅法相關規定已在《納稅調整項目明細表》（A105000）進行納稅調整的境外稅後所得。
二、最新修訂重點難點問題分析
（一）關於《納稅調整項目明細表》第30行「（十七）其他」的填報說明
要關注企業將貨物、資產、勞務用於捐贈、廣告等用途，進行視同銷售納稅調整後，對應支出的會計處理與稅收規定有差異如何納稅調整的問題。
一要考慮對應支出能否在企業所得稅稅前扣除、是否有稅前扣除限額。比如，將貨物用於非公益性捐贈，對應支出不得在稅前扣除，因此，由於視同銷售納稅調整而調增的對應支出金額也不得在稅前扣除。再如，將貨物用於交際應酬，對應支出的40%不得在稅前扣除、60%在業務招待費支出的扣除限額內扣除，因此，由於視同銷售納稅調整而調增的對應支出金額的40%也不得在稅前扣除，60%的部分在本年業務招待費支出的60%已超過其扣除限額時也不得在稅前扣除，本年業務招待費支出的60%不超過其扣除限額的，也只能以扣除限額餘額為限在稅前扣除。上述由於視同銷售納稅調整而調增的對應支出金額能夠在稅前扣除的，在第30行「（十七）其他」調減所得；否則，不得在第30行「（十七）其他」調減所得。
二要考慮視同銷售納稅調整所得的金額是正數還是負數，對應支出是調增金額還是調減金額。對應支出調增的金額能在稅前扣除的，在第30行「（十七）其他」調減所得；對應支出調減的金額，如對應支出已在稅前扣除，則應在第30行「（十七）其他」調增所得。如將貨物用於公益性扶貧捐贈，貨物的公允價值高於其成本價的，由於視同銷售納稅調整應調增對應支出的金額，且允許在稅前扣除，在第30行「（十七）其他」調減所得；但貨物的公允價值低於其成本價的，由於視同銷售納稅調整應調減對應支出的金額，對應支出已在稅前扣除的情況下，則應在第30行「（十七）其他」調增所得。
例1：甲企業2019年將不含稅公允價值為100萬元、生產成本為70萬元的產品（適用增值稅稅率為13%）用於廣告和業務宣傳，會計處理為：借記「銷售費用——廣告費和業務宣傳費」83萬元，貸記「庫存商品」70萬元、「應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）」13萬元。企業所得稅年度納稅申報時，《視同銷售和房地產開發企業特定業務納稅調整明細表》（A105010）第3行「（二）用於市場推廣或銷售視同銷售收入」的「稅收金額」和「納稅調整金額」均填報100萬元，第13行「（二）用於市場推廣或銷售視同銷售成本」的「稅收金額」填報70萬元、「納稅調整金額」填報-70萬元。結果是視同銷售調增所得30萬元，對應支出相應調增30萬元。假設甲企業以前年度結轉扣除的廣告費和業務宣傳費支出為10萬元，2019年廣告費和業務宣傳費支出的扣除限額有130萬元、100萬元和90萬元三種情形，則不同情形下對應支出扣除金額、扣除限額餘額和調減所得金額見表1.表1最後一列「調減所得金額」填報《納稅調整項目明細表》第30行「（十七）其他」第4列「調減金額」。
例2：乙企業2019年將不含稅公允價值為50萬元、生產成本為70萬元的產品（適用增值稅稅率為13%）用於廣告和業務宣傳，會計處理為：借記「銷售費用——廣告費和業務宣傳費支出」76.5萬元，貸記「庫存商品」70萬元、「應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）」6.5萬元。企業所得稅年度納稅申報時，《視同銷售和房地產開發企業特定業務納稅調整明細表》（A105010）第3行「（二）用於市場推廣或銷售視同銷售收入」的「稅收金額」和「納稅調整金額」均填報50萬元，第13行「（二）用於市場推廣或銷售視同銷售成本」的「稅收金額」填報70萬元、「納稅調整金額」填報-70萬元。結果是視同銷售調減所得20萬元，對應支出相應調減20萬元。假設乙企業以前年度結轉扣除的廣告費和業務宣傳費支出為10萬元，2019年廣告費和業務宣傳費支出的扣除限額有90萬元和70萬元兩種情形，則不同情形下對應支出扣除金額、本年對應支出扣除金額和調增所得金額見表2。表2最後一列「調增所得金額」填報《納稅調整項目明細表》第30行「（十七）其他」第3列「調增金額」。
（二）關於彌補虧損規則
《中華人民共和國企業所得稅法》第十八條規定，企業納稅年度發生的虧損，準予向以後年度結轉，用以後年度的所得彌補，但結轉年限最長不得超過五年。《國家稅務總局關於延長高新技術企業和科技型中小企業虧損結轉彌補年限有關企業所得稅處理問題的公告》（國家稅務總局公告2018年第45號）規定，2018年具備高新技術企業或科技型中小企業資格的企業，無論2013年至2017年是否具備資格，其2013年至2017年發生的尚未彌補完的虧損，均準予結轉以後年度彌補，最長結轉年限為10年。2018年以後年度具備資格的企業，依此類推，進行虧損結轉彌補稅務處理。《財政部 稅務總局關於支持新型冠狀病毒感染的肺炎疫情防控有關稅收政策的公告》（財政部 稅務總局公告2020年第8號）第四條規定，受疫情影響較大的困難行業企業，包括交通運輸、餐飲、住宿、旅遊（指旅行社及相關服務、遊覽景區管理兩類），2020年度發生的虧損，符合條件的，最長結轉年限由5年延長至8年。根據上述規定，企業以前年度虧損的結轉年限可能一致，也可能不一致。
如果企業以前年度虧損的結轉年限一致，適用「先虧先補」的彌補虧損規則。但如果企業以前年度虧損的結轉年限不一致，則適用「先到期虧損先彌補、同時到期虧損先發生的先彌補」的規則。比如，某企業2019年取得高新技術企業資格，2020年覆核不合格被取消高新技術企業資格，假設該企業2014年、2018年、2019年均發生虧損。則2014年、2018年的虧損結轉年限為10年，2019年的虧損結轉年限為5年。假設到2024年上述虧損均未彌補完且2024年有所得，與2018年的虧損相比，2019年的虧損先到期、先彌補；2014年、2019年的虧損同時到期，但2014年的虧損先發生，2014年的虧損先彌補；2018年的虧損最後彌補。最終順序是：先彌補2014年的，後彌補2019年的，最後彌補2018年的。
來源：《中國稅務》2020年第4期 作者：陳玉琢