【論文關鍵詞】稅收執法風險 成因 防範 長效機制
【論文摘要】文章從稅收法律、稅收計劃管理體制、人員素質和社會環境等方面分析了我國稅收執法風險產生的原因，並提出了相應的對策；同時也對構建化解稅收執法風險的長效機制提出了建議。
近十年來，我國稅收收入增幅超過國民經濟增長，引起了人們的廣泛關注。與此同時，我國稅制結構中的深層次問題不斷顯現，增值稅轉型、內外資企業所得稅合併、個人所得稅制度的調整都增加了我國未來稅收收入增長中的變數。隨著市場經濟的建立和完善，納稅人的維權意識不斷增強，各種名目的稅收籌劃方興未艾，最終都會衝擊稅收收入的增長。網絡經濟、地下經濟的迅速興起也對政府部門的稅收徵管水平提出了挑戰。因此，國家稅收風險的存在成為不可迴避的現實。而其中，執法風險作為一個重要的組成部分，需要引起更多的關注。
稅收執法風險主要是指在稅收執法過程中，因為執法主體的作為（主要指不當）和不作為可能使稅收管理職能失效以及對執法主體和執法人員本身造成損害的各種不利後果或不利影響。
一、稅收執法風險的成因分析
（一）稅收執法的法律依據不完備，給執法帶來風險
1.稅收法律級次偏低，權威性較差
我國《立法法》規定，稅收立法權不屬於法律絕對保留的事項。也就是說，國家立法機關雖然擁有專屬的立法權，但在特定情況下可以授權行政機關立法。
目前由全國人大或其常委會制定的稅法只有三部（企業所得稅法、個人所得稅法、稅收徵管法），其餘均為國務院制定的行政法規及其主管部門——財政部或國家稅務總局制定的規章等，法律級次較低，權威性差。而且政府既是稅法的制定者，又是稅法的執行者，政府權力在稅收領域過度行使，必然導致稅收立法程序簡單、稅收法律變換頻繁、稅收執法規範性較差等問題，不能有效指導稅收徵管活動。有些方面由於法規沒有具體而明確的規定，致使稅務機關在行使徵稅權時的自由裁量權過大，濫用自由裁量權時有發生。這違背了稅收的法定主義原則，也加大了執法風險。
2.稅收程序法有些規定過於原則，不利於操作
比如，徵管法沒有規定對扣押、查封的商品、貨物或其他財產進行變價處理的期限。若稅務機關不及時進行變價處理，導致上述財產價值下跌，不足以抵繳稅款，由此造成的稅款缺口如由納稅人承擔，顯然會引起爭議，稅務機關不可避免地要承擔由此造成的執法風險。
再比如，徵管法中「個人及其所扶養家屬」如何理解？正確的理解應當是：納稅人的配偶以及符合下列三個條件的其他人，這三個條件是：與納稅人共同居住生活；無生活來源；由納稅人扶養。只要符合這三個條件，無論與納稅人是什麼關係都應當作為納稅人的家屬。可是，對這一點，稅務機關是否有權力去界定呢？稅務機關有能力去調查納稅人的家屬關係嗎？
又比如，《稅收徵管法》第三十八條規定：「稅務機關有根據認為從事生產、經營的納稅人有逃避納稅義務行為的，可以在規定的納稅期之前，責令限期繳納應納稅款」。那麼什麼是「有根據」認為呢？當理解為有一定的證據，但因為稅務機關要掌握充分的證據可能需要相當長的時間，並且稅務機關有沒有能力去掌握證據？而提前徵收的目的就是為了及時防止稅款流失，如果等到收集到納稅人逃避稅款的充分證據後也就失去了提前徵收的必要了。
（二）稅收計劃管理體制誘發執法風險
稅收計劃多年來都是按照上年稅收完成數和計劃年度預計的經濟增長速度來制定，由上級稅務局和當地政府在年初確定，層層下達執行。各級稅務機關堅持「以組織收入為中心」，追求的是完成稅收任務，向上級和當地政府交上一份滿意的答卷。
在這種管理體制下，剛性的任務指標弱化了剛性的稅收執法，實質上形成對法律尊嚴的自我踐踏。同時，大面積的超常徵收掩蓋了稅制的運行質量和真實的稅收負擔程度，導致國家預決算失真，組織收入工作的秩序被打亂，在不利於宏觀調控的同時，稅收執法中的不確定性也大量增加。這種不確定性主要表現為各種主客觀因素造成的稅務執法作為與不作為，危及國家稅收利益及納稅人權利。
在實際工作中，稅務機關為了完成稅收任務，幾乎可以說是用盡各種手段，虛收、預收、濫收、混稅種、混入庫級次、空轉、引稅、賣稅、收過頭稅、寅吃卯糧等等，不一而足。倘若任務完成了，又有稅不收，還美其名曰稅收調節。從執法者角度看，更主要的是自身承擔法律責任的風險。
（三）稅務執法人員素質不高
在稅收執法過程中，依法行政是關鍵，執法人員素質不高將直接導致執法風險發生。而在現階段，稅收執法人員的素質不容樂觀。
1.執法風險意識亟需加強
由於稅收執法機關作為執法者兼管理者的強勢地位客觀存在，一些納稅人不願和稅收執法人員「較真」，使執法人員沒有切實感受到稅收執法風險的壓力，一定程度上還存在「權治」思想。
2.執法業務水平有待提高
影響業務水平的因素有兩個：執法人員自身水平的高低和執法的難易程度。目前，稅務人員水平參差不齊，整體素質不高，綜合性管理人才和高級專業人才尤其欠缺。人員自身水平不高，直接制約著業務水平的提升。同時，由於稅收執法的依據散見於複雜的稅收實體法和程序法中，行政規範性文件大量存在並不斷修訂更新，稅收執法人員難以全面、準確把握，規範執法難度較大，以致執法業務水平受到影響。
3.執法道德水平需要進一步提高
有的人員工作態度不認真，草率行事；有的執法人員法治意識淡薄，濫用職權，以權謀私，以權代法，出現瀆職行為或腐敗現象，嚴重損害了稅法尊嚴，無法保證稅收公平、公正、正確，從而埋下風險隱患。
（四）外部環境存在諸多不和諧因素
1.稅收執法受到地方政府的幹涉
有些地方基層政府由於地方利益驅動（如為了招商引資、搞活地方經濟等），私自出臺各種稅收優惠政策，幹預稅收執法。
2.稅收立法與我國法律體系之間不協調
稅法與其他法律法規的銜接不通暢，造成相關部門協稅護稅意識不強，影響了稅收法的實施效力，容易形成執法風險。
二、防範稅收執法風險的對策
（一）建立健全稅收法律體系，保證稅收執法依據的可靠性
1.規範稅收立法，建立符合國情的稅收立法框架
協調完備的稅收立法是依法治稅之本，它不但決定稅法的形式，也決定稅法的本質。要以《立法法》為依據，借鑑國外立法的有益經驗，完善稅收立法，建立以稅收基本法為主導、稅收實體法和程序法並重的立法框架，解決稅收實體法法律級次偏低的問題。
2.增強立法的系統化和規範化
提高稅收立法質量，增強系統性；法規明確具體，強化可操作性，並且注意法規之間的相互銜接。
（二）完善稅收計劃管理體制
科學組織稅收計劃管理，建立科學的稅收指標考核體系。
首先，必須深化對稅收與經濟相互關係的認識，做好經濟稅源調查與分析，制定合理的稅收計劃。其次，在稅收計劃管理工作中強化比例原則，並運用法學和經濟學等相關理論對其進行科學量化。其中，比例原則又稱「過度禁止原則」，是指執法主體在行使權力時，要在保護與平衡的意義上，斟酌國家與公民利益的失衡度。如果稅收計劃易使稅收執法對納稅人造成超過徵稅目的價值的侵害，則應重新審視稅收計劃和稅收指標考核體系。
（三）提高稅收執法人員素質
1.樹立正確的執法理念
在治稅觀念上，從「收入導向型」向「法治導向型」轉變；從治稅方法上，從「整治」向「服務」轉變。堅持法律至上，克服僥倖和麻痺心理，正確處理合法行政與合理行政，自覺規範和約束自己的執法行為。
2.強化專業知識學習
稅務人員應不斷提高業務能力和執法水平，避免因執法不規範、不到位或越權執法給稅收徵管工作帶來不良後果。同時應強化執法過錯追究及對違規、違紀、違法行為相關處理規定的學習，糾正重權力輕責任、重實體輕程序的傾向，以稅收人員的高素質確保稅收執法的高質量，控制和防範執法風險。
3.建立健全監督制約機制
建立規範的、相互制約的執法運行機制，規範稅收執法行為，以減少、杜絕稅收執法風險行為的發生；稅收執法機關內部要建立比較完善的管理制度，並落到實處，防微杜漸。在日常執法工作中，從定崗定責、設計工作流程入手，對執法崗位實施有效的責任考核，強化日常稅收執法監督，從而降低執法中的風險和不確定性。
（四）優化稅收執法環境，建立社會綜合治稅體系
加強稅收宣傳，力求取得社會各界對稅收執法工作的理解與支持，減少稅收公正執法中的幹擾和阻力。完善稅收執法部門協助機制，協調稅務部門同各級政府的行動。這也是平衡稅收執法中多方利益關係，取得稅收博弈各方共贏的關鍵。
三、防範和化解稅收執法風險的長效機制
從根本上講，政府和納稅人之間不是零和博弈，政府獲取的稅收未必就是納稅人的損失。政府部門稅收風險的化解，有利於國家財政實力的鞏固、公共產品質量的提高和納稅人市場環境的優化，從而最終有利於降低廣大微觀經濟主體的納稅風險。
（一）建立納稅服務機制
發達國家稅收流失率之所以比較低，除了稅收徵管體制比較健全之外，還在於他們對納稅人的服務意識比較強，稅務徵管部門將良好的納稅服務看作是搞好稅收徵管工作的基礎。良好的納稅服務，一是有助於納稅人準確理解稅法，從而避免納稅人無意識的稅款流失；二是為納稅人儘量提供納稅便利，降低納稅人的納稅成本，自然提高了納稅遵從度；三是維護納稅人的權利，充分尊重納稅人，以消除其牴觸情緒。
近年來稅務機關在保護納稅人合法權益方面做了大量工作，也取得了一些成效，但還不同程度地存在著不當行為：一是對納稅人的參與權、知情權缺乏充分尊重，稅務機關解答納稅人的諮詢還欠缺及時和準確。目前在基層徵收中還普遍存在稅務機關對納稅人的隱瞞欺騙行為，比如納稅的起徵點、所得稅的免稅扣除額和扣除項目都不告知納稅人。二是迴避權未能得到很好的落實。三是侵犯納稅人的信賴利益保護權。比如，對納稅人的同一行為，主管稅務機關和稽查部門往往意見不一，相互矛盾，使納稅人無所適從；對於下級稅務機關的執法行為，上級稅務機關在檢查工作時，往往以糾正錯誤為名進行「秋後算帳」，讓納稅人感到稅務機關出爾反爾，這既損害了納稅人的信賴利益，又影響了稅務機關的誠信執法形象。
（二）切實提高稅款使用效率
稅收從其經濟本質來講是一種社會再分配。從法經濟學的視角來看，稅收執法的價值取向不僅應包含公平正義，同時也應強調效益，體現之一便是稅款的使用效率。
在政府稅收汲取能力既定的情況下，稅款的使用效率將直接或間接影響納稅人的納稅行為，影響未來稅基的變化，從而影響未來政府收入的汲取情況。因為稅款使用效率的高低直接決定著公共產品成本的高低，最終決定著廣大公眾對公共產品的需求以及他們願意為公共產品支付的稅收價格。
稅收徵管人員往往片面地理解稅收的「無償性」特徵。從單個納稅人的角度來看，繳納稅款後政府並不支付對價，日後也不再歸還，似乎確實是無償的。但從納稅人整體來看，納稅人繳納了稅款必然要求政府提供同等數量和質量的公共產品，包括基礎設施、文化教育、醫療衛生、社會保障、國防等諸多領域。否則，政府的合法性將受到質疑，執政地位將受到威脅。從這個意義上講，在現代社會，政府和國民都應樹立「稅收有償」的觀念。對於政府來說，堅持稅收的有償性，可以促使政府增加公共政策的透明度，提高稅款的使用效率；對於國民來講，則有利於增強納稅意識，提高納稅遵從度。這兩方面都有利於降低稅收執法風險。
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