一、案件背景
2017年4月14日及4月28日，王某（原告）向原D地稅稽查局（以下簡稱「D稽查局」）檢舉其前任職單位北京K化妝品公司（以下簡稱「K公司」）未代扣代繳個人所得稅的違法行為。2017年6月1日，經K公司的主管稅務機關D地稅局某稅務所核查，K公司已於2016年4月7日辦理了註銷稅務登記手續。2017年6月26日，經D稽查局核實，K公司於2016年7月25日辦理了註銷工商登記手續。2017年7月7日，D稽查局經實地核查，未發現K公司在原註冊登記地及經營地經營。2017年7月12日，D稽查局根據上述核查事實及《稅務稽查案源管理辦法（試行）》第二十一條第（二）項之規定[1]，決定對王某檢舉的事項予以暫存待查。2017年8月10日，D稽查局向王某送達了暫存待查處理告知。2017年8月29日，王某向D地稅局提交了行政複議申請。2017年11月24日，D地稅局作出7號複議決定（維持）。2018年1月2日，王某向北京市東城區人民法院提起行政訴訟。
二、筆者分析
1、案情假設
根據《稅收徵管法》之規定，扣繳義務人的違法行為通常可以分為兩種：1）應扣未扣；2）已扣未解繳。鑑於上述兩種情況涉及的法律責任不盡相同，故筆者首先從K公司涉嫌的涉稅違法行為入手，分析如下：
【假設一】：K公司作為扣繳義務人，在發放工資時沒有按照法律、行政法規之規定履行代扣代繳的義務，而是直接將全部工資薪金發放給了員工王某。
〖分析一〗：根據《稅收徵管法》第六十九條之規定[2]，針對K公司應扣未扣稅款的行為，稅務機關應向納稅人（王某）追繳稅款，對扣繳義務人（K公司）處應扣未扣、應收未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款。
【假設二】：K公司在向王某發放工資時已經代扣了個人所得稅，但沒有實際向稅務機關繳納。
〖分析二〗：根據《稅收徵管法》第六十三條第（二）款之規定[3]，針對K公司已扣未解繳的行為，稅務機關應向K公司追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，並處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構成犯罪的，依法追究刑事責任。
2、稅收債權
筆者以為，關於稅務機關能否對已經辦理註銷的企業追繳欠繳稅款及罰款，需要從公法債權[4]的法理角度進行分析。通常情況下根據公法債權的產生依據，公法債權可分為三類：
1) 依法律設定而產生的。例如：稅收、行政收費等。該類債權的發生具有經常性，是法律直接設定的，只要滿足規定的條件，債權自然成立。
由此可知，【假設二】中K公司「已扣未解繳」的違法行為自發生之日起產生「欠繳稅款」的事實，雖然稅務機關並未及時發現該違法行為並做出處理決定，但該稅收債權並不因為K公司的註銷而消滅。
2) 由權力設定而產生的。例如：行政罰款。該類債權具有偶然性，必須以某項行政權力的行使為前提。例如稅務機關作出處罰決定，自該處罰決定作出之日起，稅務機關對該行政行為相對人享有了一項公法債權，相對人則承擔了相應的給付義務。
由此可見，【假設一】中雖然K公司存在「應扣未扣」的違法行為，但鑑於在K公司存續期間稅務機關並未做出處罰決定，故而罰款債權一直到企業註銷都未產生。
3) 由合同設定而產生的。例如：土地使用權出讓協議。鑑於該類債權與本案無關，此處不做贅述。
3、責任追究
（2018）京0101行初41號判決書顯示，被告D稽查局辯稱：「根據《稅收徵管法》第四條[5]及《民法通則》第三十六條第二款[6]的規定，扣繳義務人的主體資格依法確定，涉案扣繳義務人即被檢舉人已經註銷的法律效果相當於自然人死亡，在《稅收徵管法》沒有規定對扣繳義務人註銷後繼承其納稅義務及扣繳義務的主體作出規定的情形下，稅務機關不能再對已經消滅、不存在的被檢舉人進行立案稽查並追究法律責任。」
筆者以為，D稽查局的上述理由顯然欠妥。假使企業可以通過「惡意」註銷的方式逃避涉稅違法行為的查處，則意味著我國稅收徵管存在重大「漏洞」。鑑於本案判決書中並未就K公司涉案時間進行披露，故本文暫不就本案涉及稅款是否超過追繳期限進行分析，姑且以【假設二】所述的情況成立為前提，就K公司存在欠繳國家稅款違法行為的情況下，稅務機關能否「對已經消滅、不存在的被檢舉人（K公司）立案稽查並追究法律責任」的問題進行分析如下：
首先，民法的調整範圍僅限於平等主體（例如：自然人、法人和非法人組織）之間的人身和財產關係。稅務機關以國家公權力為依託履行稅款徵收的職能，即：行政主體與行政相對人之間的行政關係屬於行政法調整範疇。故而，此處並不能簡單地以民法條款主張公法債權的消滅。其次，根據《民法通則》第五十八條第（四）第（六）款之規定，K公司通過企業註銷方式逃避繳納稅款的義務，損害了國家利益。因此，該註銷行為應當無效，稅務機關有權要求公司股東以分回的財產抵繳欠稅。最後，根據《公司法》第二十條第（三）款之規定，如果K公司股東存在濫用公司法人獨立地位和股東有限責任，逃避債務的行為損害了國家利益的行為。稅務機關可以「刺破公司面紗」，要求K公司股東承擔連帶責任，即向股東追繳欠繳稅款。近年在工作當中，關於已註銷的企業能否被稅務機關立案查處，能否追繳稅款、滯納金和罰款的爭議屢見報端。國家稅務總局關於印發《稅務稽查案源管理辦法（試行）》的通知（稅總發[2016]71號）第二十一條第（二）款規定：納稅人狀態為註銷或者稅收違法線索不清晰的檢舉案源信息可以作暫存待查處理。值得注意的是，文件此處使用的是「可以」而非「應當」，即如果檢舉內容詳細、違法線索清晰，即使納稅人狀態為註銷，稽查局仍可以參照第二十三條第（三）款之規定，予以立案。
無獨有偶，筆者在中國裁判文書網上也查到了兩個案例，印證了筆者的上述觀點。根據（2012）甬侖刑初字第1101號和（2018）冀0524刑初16號判決書顯示，兩家涉案企業雖然工商登記為註銷/吊銷狀態（稅務登記均已註銷），但稅務機關接到舉報後均予以立案稽查，並最終做出了向企業負責人/股東追繳稅款的決定。公安部門則根據最高人民檢察院《關於涉嫌犯罪單位被撤銷、註銷、吊銷營業執照或者宣告破產的應如何進行追訴問題的批覆》（高檢發釋字[2002]4號）對涉案單位的主管人員和其他直接責任人員追究了刑事責任。由此可見，工商登記註銷並不必然導致稅收債權的無法實現。只是根據《民法通則》第三十六條第（二）款之規定[7]，企業法人資格的消滅意味著作為責任承擔主體的法律地位的喪失，故而稅務機關不能對已經註銷的企業進行行政處罰。
參考資料：
[1] 第二十一條 符合下列情形之一的，作暫存待查處理：
（二）納稅人狀態為非正常、註銷或者稅收違法線索不清晰的檢舉案源信息可以作暫存待查處理；
[2] 第六十九條 扣繳義務人應扣未扣、應收而不收稅款的，由稅務機關向納稅人追繳稅款，對扣繳義務人處應扣未扣、應收未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款。
[3] 第六十三條 扣繳義務人採取前款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，由稅務機關追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，並處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款；構成犯罪的，依法追究刑事責任。
[4] 公法債權，是一個相對於私法債權的概念，一般來說指一方以國家公權力為依託，據此要求特定相對人另一方為或不為一定行為，且由國家權力保障實施的一種法律關係。
[5] 第四條 法律、行政法規規定負有納稅義務的單位和個人為納稅人。
法律、行政法規規定負有代扣代繳、代收代繳稅款義務的單位和個人為扣繳義務人。
納稅人、扣繳義務人必須依照法律、行政法規的規定繳納稅款、代扣代繳、代收代繳稅款。
[6] 第三十六條 法人是具有民事權利能力和民事行為能力，依法獨立享有民事權利和承擔民事義務的組織。
法人的民事權利能力和民事行為能力，從法人成立時產生，到法人終止時消滅。
[7] 第三十六條 法人的定義及其權利能力和行為能力
法人是具有民事權利能力和民事行為能力，依法獨立享有民事權利和承擔民事義務的組織。法人的民事權利能力和民事行為能力，從法人成立時產生，到法人終止時消滅。
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本文由明稅公眾號首發，作者：金妮，明稅「稅務好文」特約作者，曾先後供職於國家稅務總局北京市稅務局（原北京市地方稅務局）、尤尼泰稅務師事務所有限公司、普華永道諮詢有限公司、北京市君合律師事務所、德勤稅務師事務所有限公司。歡迎來稿，詳情見徵稿啟事《有償！稅務徵文：尋找有趣的靈魂！》，轉載請私信我們。
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