內容 | 項目及重點 |
| （一）稅前扣除項目的原則 | 5項： |
| （二）扣除項目的範圍 | 5項：成本、費用、稅金、損失和其他支出。 |
| （三）扣除項目及其標準 | 17項： |
（一）稅前扣除項目的原則
原則：權責發生制原則、配比原則、相關性原則、確定性原則、合理性原則。
（二）扣除項目的範圍——共5項。
1.成本：指生產經營成本
2.費用：指三項期間費用（銷售費用、管理費用、財務費用）
（1）銷售費用：特別關注其中的廣告費、運輸費、銷售佣金等費用。
（2）管理費用：特別關注其中的業務招待費、職工福利費、工會經費、職工教育經費、為管理組織經營活動提供各項支援性服務而發生的費用等。
（3）財務費用：特別關注其中的利息支出、借款費用等。
3.稅金：指銷售稅金及附加
（1）六稅一費：已繳納的消費稅、營業稅、城建稅、資源稅、土地增值稅、出口關稅及教育費附加；
（2）企業繳納的房產稅、車船稅、土地使用稅、印花稅等，已經計入管理費中扣除的，不再作銷售稅金單獨扣除。
（3）增值稅為價外稅，不包含在收入中，應納稅所得額計算時不得扣除。
【例題·綜合題】（2010年）某市一家彩電生產企業，為增值稅一般納稅人，適用企業所得稅稅率25%。2009年生產經營業務如下：
（1）全年直接銷售彩電取得銷售收入8 000萬元（不含換取原材料的部分），全年購進原材料，取得增值稅專用發票，註明稅款850萬元（已通過主管稅務機關認證）。
（2）2月，企業將自產的一批彩電換取A公司原材料，市場價值為200萬元，成本為130萬元，企業已做銷售帳務處理，換取的原材料價值200萬元，雙方均開具了專用發票。
（3）企業接受捐贈原材料一批，價值100萬元並取得捐贈方開具的增值稅專用發票，進項稅額17萬元，該項捐贈收入企業已計入營業外收入核算。
（4）1月1日，企業將閒置的辦公室出租給B公司，全年收取租金120萬元。
（5）企業全年彩電銷售成本4 800萬元（不含換取原材料的部分）；發生的銷售費用為1 800萬元（其中廣告費為1 500萬元），管理費用為800萬元（其中業務招待費為90萬元，新產品開發費為120萬元）；財務費用為350萬元（其中向自然人借款的利息超標10萬元）。
（6）已計入成本、費用中的全年實發工資總額為400萬元（屬於合理限度的範圍），實際發生的職工工會經費6萬元、職工福利費60萬元、職工教育經費15萬元。
（7）對外轉讓彩電的先進生產技術所有權，取得收入700萬元，相配比的成本、費用為100萬元（收入、成本、費用均獨立核算）。
（8）6月，企業為了提高產品性能與安全度，從國內購入2臺安全生產設備並於當月投入使用，增值稅專用發票註明價款400萬元，進項稅68萬元，企業採用直線法按5年計提折舊，殘值率8%（經稅務機構認可），稅法規定該設備直線法折舊年限為10年。
（9）全年發生的營業外支出包括：通過當地民政局向貧困山區捐款130萬元，違反工商管理規定被工商處罰6萬元。
要求：計算2009年度企業應納稅所得額時可直接扣除的稅費是（ ）萬元。
A.43.10 B.49.10 C.66.10 D.94.10
『正確答案』B
『答案解析』應納增值稅＝（8 000+200）×17%-850-34（換購材料）-17（受贈材料）-68（安全設備）＝425（萬元）
房屋租賃營業稅＝120×5%＝6（萬元）
稅前扣除的稅費合計＝6+（425+6）×（7%+3%）＝49.1（萬元）
4.損失：指企業在生產經營活動中損失和其他損失
（1）包括：固定資產和存貨的盤虧、毀損、報廢損失，轉讓財產損失，呆帳損失，壞帳損失，自然災害等不可抗力因素造成的損失以及其他損失。
（2）稅前可以扣除的損失為淨損失。即企業的損失減除責任人賠償和保險賠款後的餘額。
（3）企業已經作為損失處理的資產，在以後納稅年度又全部收回或者部分收回時，應當計入當期收入。
5.扣除的其他支出
指除成本、費用、稅金、損失外，企業在生產經營活動中發生的與生產經營活動有關的、合理的支出。
（三）扣除項目的標準——共17項★★★
1.工資、薪金支出★★
企業發生的合理的工資、薪金支出準予據實扣除。
「合理工資薪金」，是指企業按照股東大會、董事會、薪酬委員會或相關管理機構制訂的工資薪金制度規定實際發放給員工的工資薪金。
【解題中】①工資已計入成本費用→不作納稅調整；
②工資未計入成本費用→直接扣除。
2.職工福利費、工會經費、職工教育經費★★★
規定標準以內按實際數扣除，超過標準的只能按標準扣除。標準為：
（1）企業發生的職工福利費支出，不超過工資薪金總額14%的部分準予扣除。
（2）企業撥繳的工會經費，不超過工資薪金總額2%的部分準予扣除。
（3）除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，企業發生的職工教育經費支出，不超過工資薪金總額2.5%的部分準予扣除，超過部分準予結轉以後納稅年度扣除。
【解析1】軟體生產企業發生的職工教育經費中的職工培訓費，全額扣除。
【解析2】計算三項經費的「工資薪金總額」，是指企業實際發放的工資薪金總和，不包括企業的職工福利費、職工教育經費、工會經費以及養老保險費、醫療保險費、失業保險費、工傷保險費、生育保險費等社會保險費和住房公積金。
【解析3】企業職工福利費內容（注意選擇題）
【例題·計算題】（選自2009年綜合題）某企業，實際支付工資總額300萬元（其中殘疾人員工資50萬元），發生職工福利費支出45萬元，職工工會經費6萬元、職工教育經費7萬元，為職工支付商業保險費20萬元。
要求:計算工資與職工福利費、工會經費、職工教育經費、職工保險費納稅調整金額。
【手寫板提示】針對例題工資和三項經費扣除分析，工資實付300萬，這裡，認為是合理薪酬，稅會沒有差異，不調整；福利費，稅前扣除限額是42萬元，實際發生45萬，超標準3萬，則應該依法調增所得額3萬；工會經費稅前扣除限額是6萬，會計也是6萬，沒有差異，不調整；教育經費，稅前扣除限額是7.5萬，會計實際發生7萬，在限額內，所以，據實扣除，不調整；則工資和三費調整合計為3萬。
延伸：假如教育經費實際為10萬，則超標準2.5萬，該項影響，應該調增本年所得額2.5萬，這個2.5萬可以後延扣除。
商業保險20萬不得扣除，所以合計調增3+20=23（萬）
【答案】福利費扣除限額=300×14%=42（萬元），納稅調整=45-42=3（萬元）。
工會經費扣除限額=300×2%=6（萬元），據實扣除。職工教育經費=300×2.5%=7.5（萬元），據實扣除。支付商業保險費，不得扣除。
合計納稅調整=3+20=23（萬元）
3.社會保險費★
（1）按照政府規定的範圍和標準繳納的「五險一金」，即基本養老保險費、基本醫療保險費、失業保險費、工傷保險費、生育保險費等基本社會保險費和住房公積金，準予扣除；
（2）新增內容：企業為在本企業受僱的全體職工支付的補充養老保險費、補充醫療保險費，分別在不超過職工工資總額5%標準以內，準予扣除。
企業依照國家有關規定為特殊工種職工支付的人身安全保險費和符合國務院財政、稅務主管部門規定可以扣除的商業保險費準予扣除；
（3）企業參加財產保險，按照規定繳納的保險費，準予扣除；企業為投資者或者職工支付的商業保險費，不得扣除。
【例題·多選題】依據企業所得稅相關規定，準予在稅前扣除的保險費用有（ ）。
A.參加運輸保險支付的保險費
B.按規定上交勞動保障部門的職工養老保險費
C.企業為投資者支付的商業保險費
D.按國家規定為特殊工種職工支付的法定人身安全保險費
E.按省級人民政府規定的比例為僱員繳納的補充養老保險和醫療保險費
『正確答案』ABDE
『答案解析』企業為投資者或者職工支付的商業保險費，不得扣除。
4.利息費用★★★
（1）非金融企業向金融企業借款的利息支出、金融企業的各項存款利息支出和同業拆借利息支出、企業經批准發行債券的利息支出：可據實扣除。
（2）非金融企業向非金融企業借款的利息支出：不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分可據實扣除，超過部分不許扣除。
【例題·單選題】某公司2010年度實現會計利潤總額25萬元。經某註冊稅務師審核，「財務費用」帳戶中列支有兩筆利息費用：向銀行借入生產用資金200萬元，借用期限6個月，支付借款利息5萬元；經過批准向本企業職工借入生產用資金60萬元，借用期限10個月，支付借款利息3.5萬元。該公司2010年度的應納稅所得額為（ ）萬元。
A.21 B.26 C.30 D.33
『正確答案』B
『答案解析』銀行的利率＝（5×2）÷200＝5%；可以稅前扣除的職工借款利息＝60×5%÷12×10＝2.5（萬元）；超標準＝3.5－2.5＝1（萬元）；應納稅所得額＝25＋1＝26（萬元）。
（3）新增內容：關聯企業利息費用的扣除：
①標準之一：企業從其關聯方接受的債權性投資與權益性投資的比例超過規定標準而發生的利息支出，不得在計算應納稅所得額時扣除
接受關聯方債權性投資與其權益性投資比例為：金融企業，為5:1；其他企業，為2:1。
②標準之二：企業從其關聯方接受的債資比例未超過規定標準而發生的利息支出，不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分可據實扣除，超過部分不允許扣除。
【例題·計算題】甲公司為增值稅一般納稅人，註冊資本1 200萬元（其中關聯方乙企業的權益性投資1 000萬元）。2010年甲公司發生財務費用400萬元，其中向乙企業借款2 500萬元、支付的利息費用150萬元，其餘為向金融機構借款利息。已知向關聯企業借款的年利息率為6%，金融機構同期貸款利率為4%。
『正確答案』甲公司2010年度企業所得稅前應扣除的財務費用＝（400-150）＋1 000×2×4%＝250＋80＝330（萬元），財務費用的納稅調整額＝400-330＝70（萬元）
③相關交易活動符合獨立交易原則；或者該企業的實際稅負不高於境內關聯方；
企業自關聯方取得的不符合規定的利息收入應按照有關規定繳納企業所得稅。
（4）新增：企業向自然人借款的利息支出
①企業向股東或其他與企業有關聯關係的自然人借款的利息支出，符合規定條件的，準予扣除。
②企業向除上述規定以外的內部職工或其他人員借款的利息支出，其借款情況同時符合以下條件的，其利息支出在不超過按照金融企業同期同類貸款利率計算的數額的部分，準予扣除。
a.企業與個人之間的借貸是真實、合法、有效的，並且不具有非法集資目的或其他違反法律、法規的行為；
b.企業與個人之間籤訂了借款合同。
【例題】某企業2009年財務費用為350萬元（其中向自然人借款的利息超標10萬元）。
『正確答案』向自然人貸款利息應調增所得額10萬元。
5.借款費用★★★
（1）企業在生產經營活動中發生的合理的不需要資本化的借款費用，準予扣除。
（2）企業為購置、建造固定資產、無形資產和經過l2個月以上的建造才能達到預定可銷售狀態的存貨發生借款的，在有關資產購置、建造期間發生的合理的借款費用，應予以資本化，作為資本性支出計入有關資產的成本；有關資產交付使用後發生的借款利息，可在發生當期扣除。
【例題·計算題】某企業2008年「財務費用」帳戶列支40萬元，其中：6月1日向非金融企業借入資金200萬元用於廠房擴建，當年支付利息12萬元，該廠房於9月底竣工結算並交付使用：同期銀行貸款年利率為6%。當年稅前可扣除的利息費用為（ ）萬元。
『正確答案』稅前可扣除的財務費用 ＝ 200×6%×3÷12=3（萬元），納稅調整=12-3=9（萬元）
『答案解析』固定資產建造尚未竣工決算投產前的利息，不得扣除；竣工決算投產後（10、11、12共三個月）的利息，可計入當期損益。
6.匯兌損失
匯率折算形成的匯兌損失，準予扣除。
7.業務招待費★★★
企業發生的與生產經營活動有關的業務招待費支出，按照發生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售（營業）收入的5‰。
【解釋1】計提依據範圍：當年銷售（營業）收入包括銷售貨物收入、勞務收入、出租財產收入、轉讓無形資產使用權收入、視同銷售收入等。
【解釋2】必須計算2個標準
扣除最高限額 | 實際發生額×60%；不超過銷售（營業）收入×5‰ |
實際扣除數額 | 扣除最高限額與實際發生數額的60%孰低原則。 |
【舉例】某納稅人當年銷售收入2 000萬元，現金折扣3萬元。
『正確答案』當年業務招待費發生扣除最高限額2 000×5‰＝10萬元。分兩種情況：
（1）實際發生業務招待費支出40萬元：40×60%＝24萬元；稅前可扣除10萬元，此時納稅調增數額=40-10=30（萬元）
（2）實際發生業務招待費支出15萬元：15×60%＝9萬元；稅前可扣除9萬元，此時納稅調增數額=15-9=6（萬元）
【例題·單選題】下列各項中，能作為業務招待費稅前扣除限額計提依據的是（ ）。
A.轉讓無形資產使用權的收入
B.因債權人原因確實無法支付的應付款項
C.轉讓無形資產所有權的收入
D.出售固定資產的收入
『正確答案』A
『答案解析』選項B，為稅法上的其他收入；選項C、D為轉讓財產收入。
【例題·單選題】2010年某居民企業實現產品銷售收入1 200萬元，視同銷售收入400萬元，債務重組收益100萬元，發生的成本費用總額1 600萬元，其中業務招待費支出20萬元。假定不存在其他納稅調整事項，2010年度該企業應繳納企業所得稅（ ）萬元。
A.16.2 B.16.8 C.27 D.28
『正確答案』D
『答案解析』（1 200+400）×0.5%=8（萬元），20×60%=12（萬元），業務招待費納稅調整12萬元，應納企業所得稅=（1 200+400+100-1 600+12）×25%=28（萬元）
【例題·計算題】某企業2010年發生業務：
（1）自行核算主營業務收入為2 700萬元，發生現金折扣100萬元；其他業務收入200萬元，國債利息收入5萬元。
（2）用自產產品對外投資，產品成本70萬元，不含稅銷售價格100萬元，該項業務未反映在帳務中。
（3）「管理費用」帳戶列支100萬元，其中：業務招待費30萬元。
要求：計算業務招待費應調整的應納稅所得額。
『正確答案』
企業當年的銷售收入＝2 700+200+100＝3 000（萬元）
允許扣除的業務招待費＝3 000×5‰＝15（萬元）
30×60%＝18＞15，準予扣除15萬元
納稅調整調增應納稅所得額=30-15=15（萬元）
8.廣告費和業務宣傳費★★★
（1）稅前扣除標準：
兩檔比例 | 標準 |
l5% | 一般企業，不超過當年銷售（營業）收入l5%的部分，準予扣除；超過部分，準予結轉以後納稅年度扣除 |
30% | 2008-1-1至2010-12-31：化妝品製造、醫藥製造、飲料製造（不含酒類製造）、特許經營模式的飲料製造企業，不超過當年銷售（營業）收入30%的部分，準予扣除；超過部分，準予結轉以後納稅年度扣除 |
特例 | 2008-1-1至2010-12-31：菸草企業的廣告費和業務宣傳費，一律不得稅前扣除 |
【解釋1】廣告費、業務招待費計算稅前扣除限額的依據是相同的。
銷售（營業）收入包括銷售貨物收入、勞務收入、出租財產收入、特許權使用費收入（這裡實質是租賃）、視同銷售收入等，即包括「主營業務收入」、「其他業務收入」「視同銷售收入」。
【解釋2】廣告費和業務宣傳費支出，超過部分，準予結轉以後納稅年度扣除。這與職工教育經費處理一致。
【例題·計算題】某製藥廠2010年銷售收入2 900萬元，設備出租收入100萬元，轉讓技術使用權收入200萬元，廣告費支出900萬元，業務宣傳費80萬元，則計算應納稅所得額時調整所得是多少？
『正確答案』
廣告費和業務宣傳費扣除標準＝（2 900＋100+200）×30%＝960（萬元）
廣告費和業務宣傳費實際發生額＝900＋80＝980（萬元），超標準980－960＝20（萬元）
調整所得額=20萬元
9.環境保護專項資金★
企業依照法律、行政法規有關規定提取的用於環境保護、生態恢復等方面的專項資金準予扣除；上述專項資金提取後改變用途的，不得扣除。
10.租賃費★
（1）屬於經營性租賃發生的租入固定資產租賃費：根據租賃期限均勻扣除；
（2）屬於融資性租賃發生的租入固定資產租賃費：構成融資租入固定資產價值的部分應當提取折舊費用，分期扣除；租賃費支出不得扣除。
【例題·單選題】某貿易公司2010年3月1日，以經營租賃方式租入固定資產使用，租期1年，按獨立納稅人交易原則支付租金1.2萬元；6月1日以融資租賃方式租入機器設備一臺，租期2年，當年支付租金1.5萬元。計算當年企業應納稅所得額時應扣除的租賃費用為（ ）萬元。
A.1.0 B.1.2 C.1.5 D.2.7
『正確答案』A
『答案解析』計算當年企業應納稅所得額時應扣除的租賃費用＝1.2÷12×10＝1（萬元）。
11.勞動保護費★
企業發生的合理的勞動保護支出，準予扣除。
12.公益性捐贈支出★★★
（1）公益性捐贈含義：是指企業通過公益性社會團體或者縣級以上人民政府及其部門，用於《中華人民共和國公益事業捐贈法》規定的公益事業的捐贈。
（2）公益性捐贈稅前扣除標準：企業發生的公益性捐贈支出，不超過年度利潤總額12%的部分，準予扣除。
年度利潤總額，是指企業依照國家統一會計制度的規定計算的年度會計利潤。
捐贈項目 | 稅前扣除 | 要點 |
公益性捐贈 | 限額比例扣除 | 限額=年度利潤總額×12% 扣除方法：扣除限額與實際發生額中的較小者 |
全額扣除 | 2011年考試關注：玉樹地震重建、上海世博會 | |
非公益性捐贈 | 不得扣除 | 納稅人直接向受贈人的捐贈，應作納稅調整 |
【解釋】公益性捐贈包括貨幣捐贈和非貨幣捐贈；
【例題·單選題】某外商投資企業2010年度利潤總額為40萬元，未調整捐贈前的所得額為50萬元。當年「營業外支出」帳戶中列支了通過當地教育部門向農村義務教育的捐贈5萬元。該企業2010年應繳納的企業所得稅為（ ）萬元。
A.12.50 B.12.55 C.13.45 D.16.25
『正確答案』B
『答案解析』公益捐贈的扣除限額＝利潤總額×12% ＝40×12%＝4.8（萬元），實際公益性捐贈為5萬元，稅前準予扣除的公益捐贈＝4.8萬元，納稅調整額＝5－4.8＝0.2（萬元）。應納稅額＝（50＋0.2）×25%＝12.55（萬元）
13.有關資產的費用★
（1）企業轉讓各類固定資產發生的費用：允許扣除；
（2）企業按規定計算的固定資產折舊費、無形資產和遞延資產的攤銷費：準予扣除。
14.總機構分攤的費用
非居民企業在中國境內設立的機構、場所，就其中國境外總機構發生的與該機構、場所生產經營有關的費用，能夠提供總機構出具的費用匯集範圍、定額、分配依據和方法等證明文件，併合理分攤的，準予扣除。
15.資產損失★
（1）企業當期發生的固定資產和流動資產盤虧、毀損淨損失，由其提供清查盤存資料經主管稅務機關審核後，準予扣除；
（2）企業因存貨盤虧、毀損、報廢等原因不得從銷項稅金中抵扣的進項稅金，應視同企業財產損失，準予與存貨損失—起在所得稅前按規定扣除。
【例題·單選題】某企業（一般納稅人）因管理不善損失外購材料50萬元（不含稅）。保險公司審理後同意賠付5萬元，則該企業所得稅前可以扣除的損失為（ ）萬元。
A.45 B.50 C.53.5 D.58.5
『正確答案』C
『答案解析』稅前損失＝50×（1＋17%）－5＝53.5（萬元）
【例題·計算題】某企業2009年會計利潤為147.06萬元，「營業外支出」帳戶列支50萬元，其中：對外捐贈30萬元（通過縣級政府向貧困地區捐贈20萬元，直接向某學校捐贈10萬元）；價值40萬元的產品被盜（外購原材料成本佔60%），獲得保險公司賠償30萬元；被環保部門處以罰款10萬元。
要求：計算該企業「營業外支出」帳戶列支的項目納稅調整金額。
『正確答案』資產損失扣除額=40×60%×17%=4.08（萬元）
捐贈支出扣除限額=（147.06-4.08）×12%=17.16（萬元）
「營業外支出」納稅調整=（20-17.16+10）-4.08+10=18.76（萬元）
16.其他項目★
如會員費、合理的會議費、差旅費、違約金、訴訟費用等，準予扣除。
17.手續費及佣金支出
（1）企業發生與生產經營有關的手續費及佣金支出，不超過以下規定計算限額以內的部分，準予扣除；超過部分，不得扣除。
①保險企業：財產保險企業按當年全部保費收入扣除退保金等後餘額的15%計算限額；人身保險企業按當年全部保費收入扣除退保金等後餘額的10%計算限額；
②其他企業：按與具有合法經營資格中介服務機構或個人（不含交易雙方及其僱員、代理人和代表人等）所籤訂服務協議或合同確認的收入金額的5%計算限額。
（2）關於不得扣除的手續費及佣金支出：
【提示】注意選擇題
① 除委託個人代理外，企業以現金等非轉帳方式支付的手續費及佣金不得在稅前扣除。
② 企業為發行權益性證券支付給有關證券承銷機構的手續費及佣金不得在稅前扣除。
③ 企業不得將手續費及佣金支出計入回扣、業務提成、返利、進場費等費用。
④ 企業已計入固定資產、無形資產等相關資產的手續費及佣金支出，應當通過折舊、攤銷等方式分期扣除，不得在發生當期直接扣除。
⑤企業支付的手續費及佣金不得直接衝減服務協議或合同金額，並如實入帳。
【總結】匯總上述有扣除標準的項目如下：
項目 | 扣除標準 | 超標準處理 |
職工福利費 | 不超過工資薪金總額14%的部分準予 | 不得扣除 |
工會經費 | 不超過工資薪金總額2%的部分準予 | 不得扣除 |
職工教育經費 | 不超過工資薪金總額2.5%的部分準予扣除 | 當年不得扣除；但超過部分準予結轉以後納稅年度扣除 |
利息費用 | 不超過金融企業同期同類貸款利率計算的利息 | 不得扣除 |
業務招待費 | 按照發生額的60%扣除，但最高不得超過當年銷售（營業）收入的5‰ | 不得扣除 |
廣告費和業務宣傳費 | 1.一般企業:不超過當年銷售（營業）收入l5%以內的部分，準予扣除 2.化妝品製造、醫藥製造、飲料製造（不含酒類製造，不超過當年銷售（營業）收入30%的部分，準予扣除 | 當年不得扣除；但超過部分，準予結轉以後納稅年度扣除 |
公益性捐贈支出 | 不超過年度利潤總額12%的部分，準予扣除 【注意】有全額扣除的項目 | 不得扣除 |
手續費及佣金支出 | 除保險企業外，按所籤訂服務協議或合同確認的收入金額的5%計算限額 | 不得扣除 |
【例題·單選題】下列支出中，可以從應納稅所得額中據實扣除的是（ ）。
A.建造固定資產過程中向銀行借款的利息
B.訴訟費用
C.對外投資的固定資產計提的折舊費
D.實際發生的業務招待費