《民法典》解讀 | 合同稅收義務與法律義務的關係探討

2020年5月28日15時08分，十三屆全國人大三次會議表決通過了《中華人民共和國民法典》，宣告中國「民法典時代」正式到來。民法典，是對我國現行的、制定於不同時期的民法通則、物權法、合同法、擔保法、婚姻法、收養法、繼承法、侵權責任法和人格權方面的民事法律規範進行全面系統的編訂纂修，形成的一部「社會生活的百科全書」和「保障民事權利的宣言書」，民法典中的第三編「合同編」規範的是合同法律關係，是最為典型的民事法律關係。合同的遵守和履行與稅收權利義務息息相關，本文擬從幾個典型案例的剖析入手，分析合同法律義務關係的法院判例和稅收義務之間的關係，探討民法在稅法中的適用意義和路徑。

一

合同性質及納稅義務判定

稅法，系以各種經濟活動或現象作為課稅對象。一項經濟合同訂立後，其合同性質的判定將直接關係到稅收的徵稅客體，這也就是稅法典型的「交易定性」。民法的核心是「法律關係」（或合同性質），稅法的核心概念為「交易性質」。交易定性和法律關係的關係，決定了稅企爭議的法律屬性。合同性質的判定，取決於該合同的交易標的的判定。比如說，貨物銷售合同其交易標的物是貨物的所有權、房屋銷售合同其交易標的物是不動產的所有權、勞務合同其交易標的物是勞務、著作權合同其交易標的物是著作權等。

民事法律關係和稅收交易定性的關係是辯證的，一方面，在單一交易情況下，法律關係的性質決定交易定性，這二者具有同一性；另一方面，在特定情況下，民商事法律關係不等於雙方的交易關係，以複合交易、虛假交易、惡意避稅等為例，稅法評價不以表面呈現的交易形式或外觀為主，而是以實質課稅為原則去把握交易的實質內容。下面我們通過「建偉案」來看一下民法合同性質判定和稅法交易定性的差異。

基本案情

2013年陳建偉和林碧欽共同向鑫隆公司購買位於仙遊縣榜頭鎮泉山村中國古典工藝博覽城2號樓2-3層85坎商鋪，合同總價款5500萬元。《商品房買賣合同》籤訂後送至仙遊縣房地產管理中心備案。後根據莆田紀委和莆田檢察院的調查「陳建偉和林碧欽共借款5500萬元給鑫隆公司。月利率5%，鑫隆公司以商品房作抵押，雙方籤訂《商品房買賣合同》，一年內共收取利息3328萬元。解除《商品房買賣合同》時陳建偉和林碧欽收回本金共計5200萬元。涉案借款給鑫隆公司的本金也是向其他人以不同的利率轉借的」。2015年4月，莆田地稅稽查局做出莆地稅稽處[2015]7號《稅務處理決定書》，其主要內容是：1、鑫隆公司因項目開發建設需要，以公司部分房產作為抵押向陳建偉和林碧欽合計借款5500萬元，月息5%，利息按月支付，期限一年；2、2014年3月放貸期滿，雙方通過泉州仲裁委員會仲裁解除上述商品房買賣合同。鑫隆公司各匯還給林碧欽、陳建偉2600萬元，共計5200萬元。陳建偉累計取得利息收入2140萬元。3、陳建偉2013年、2014年取得利息收取未申報繳納營業稅、個人所得稅、城市維護建設稅、教育費附加及地方教育附加，決定由陳建偉補繳相關稅收，共計563萬元。

案情分析

在本案中，我們可以看到民法上合同性質的認定和稅法上關於借貸關係的界定呈現出較為明顯的背離。稅企雙方爭議的焦點在於：「稅務機關能否根據實質課稅原則獨立認定案涉民事法律關係？」法院判詞中指出「稅法與民法系平等相鄰之法域，前者體現量能課稅與公平原則，後者強調契約自由；對同一法律關係的認定，稅法與民法的規定可能並不完全一致：依民法有效之契約，依稅法可能並不承認；而依民法無效之契約，依稅法亦可能並不否認。」「在堅持稅務機關對實質民事交易關係認定負舉證責任的前提下，允許稅務機關基於確切讓人信服之理由自行認定民事法律關係，對民事交易秩序的穩定性和當事人權益並不構成重大威脅。當然，稅務機關對實質民事交易關係的認定應當符合事實與稅收徵收法律規範，稅務機關認為其他機關對相應民事法律關係的認定與其認定明顯牴觸的，宜先考慮通過法定渠道解決，而不宜逕行作出相衝突的認定。」

從最高院的判詞不難看出，其基本邏輯是：首先，實質課稅原則不應獨立作為斷定民事法律關係性質的權利，稅務機關對民事法律關係的認定一般還應尊重生效法律文書相關認定效力的羈束；其次，如果否定稅務機關對名實不符的民事法律關係的認定權，不允許稅務機關根據納稅人經營活動的實質內容依法徵收稅款，將不可避免地影響稅收徵收工作的正常開展，難以避免納稅義務人濫用私法自治以規避或減少依法納稅義務，從而造成國家法定稅收收入流失，而有違稅收公平原則；最後，在堅持稅務機關對實質民事交易關係認定負舉證責任的前提下，允許稅務機關基於確切讓人信服之理由自行認定民事法律關係。最終，最高法結合本案的具體案件事實，同意稅務機關對案涉交易定性進行了重新定義，肯定了實質課稅原則在本案中的運用。

二

合同解除對納稅義務影響

根據《民法典》的規定，合同解除分為約定解除和法定解除兩種，前者是由當事人協商一致統一解除合同，法定解除則是規定了在不可抗力、一方明確表明不履行主要債務、一方遲延履行主要債務，經催告後在合理期限仍未履行、當事人一方遲延履行債務或有其他違約行為致使不能實現合同目的、法律規定的其他情形等五種情形下，當事人可以解除合同。《民法典》第五百六十六條規定：「合同解除後，尚未履行的，終止履行；已經履行的，根據履行情況和合同性質，當事人可以請求恢復原狀或者採取其他補救措施，並有權請求賠償損失」。

簡單來說，合同解除就是合同成立並且生效了以後，因為一方或者雙方的當事人的意思表示。使得合同關係消滅的一種行為。而合同法律關係的滅失，是否必然帶來納稅義務的滅失？我們也通過一個法院判例進行簡單探討：

基本案情

被告天長市地稅局於2015年9月16日作出《關於不能退還企業所得稅的批覆》（以下簡稱《批覆》），認定原告天琴公司與第三人金數碼公司經法院判決撤銷雙方原來籤訂的股權收購合同，且原告天琴公司又未原款退回，屬於雙方的另一次股權轉讓行為，因此，原告天琴公司於2012年度因股權轉讓已繳納的企業所得稅及滯納金不能退還。原告天琴公司不服，向被告滁州市地稅局申請行政複議，被告滁州市地稅局於2015年12月31日作出滁地稅複決字[2015]1號行政複議決定，認為天長市地稅局對天琴公司轉讓股權行為徵收企業所得稅，認定的事實清楚，證據確鑿，適用依據正確，程序合法，內容適當。天琴公司要求退還已經繳納的企業所得稅沒有法律法規依據。根據《中華人民共和國行政複議法》第二十八條、《稅務行政複議規則》第七十五條和第八十三條第二款的規定，複議決定維持天長市地稅局的《批覆》。天琴公司遂針對天長稅局的稅款徵收行為和滁州稅局的行政複議行為，向法院提起了訴訟。

案情分析

本案爭議的焦點在於法院關於股權轉讓行為的撤銷判決是否屬於天長市地稅局退還天琴公司已繳納的企業所得稅的法定情形？法院認為：「《中華人民共和國稅收徵收管理法》第二條規定：稅收的開徵、停徵、以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規定執行；法律授權國務院規定的，依照國務院制定的行政法規的規定執行。目前稅收徵收管理法律法規規定的退稅情形中也沒有關於股權轉讓協議被撤銷後，應退回之前所繳納的企業所得稅的規定。本案中，雖然天長法院判決撤銷了天琴公司與金數碼公司籤訂的《股權收購協議書》，從合同法規定上來看，該協議以及股權轉讓行為自始無效。就股權收購雙方應互相返還，或向對方賠償損失。但從行政法律關係上來講，合同被撤銷或有效無效不是決定稅款是否退還的關鍵，退稅要於法有據。」其基本的邏輯是：退稅要符合相關稅收法律法規中關於退稅情形的規定，合同的撤銷並不在退稅相關情形列舉之列，因此支持稅局不予退稅的決定。

在現行的稅收政策中，契稅以規範性文件的形式在國稅函[2008]438號中明確「對經法院判決的無效產權轉移行為不徵收契稅，法院判決撤銷房屋所有權證後，已納契稅應予以退還」。契稅本質是一種行為稅種，是在土地、房屋權屬轉移時徵收的一種稅，若房屋權屬的轉移行為本身已被撤銷，其徵稅的客體也就相應滅失，該規範性文件的法理邏輯應是正確的。但在2012年的飛龍置業訴淮安地稅局的案件中，「飛龍置業公司在摘牌某地塊，繳納土地出讓金及相應的契稅、印花稅，辦理國有土地使用權屬轉移後，由於淮安市國土資源局未按土地出讓合同的約定交付淨地，飛龍置業公司申請仲裁，淮安仲裁委員會於2016年11月29日作出《裁決書》，裁決解除了涉案土地出讓合同。2016年12月，飛龍置業公司歸還上述抵押貸款後，辦理了上述土地的國有土地使用權註銷登記。其後飛龍置業公司向淮安地稅局提出契稅退稅申請，淮安地稅局對退回稅款的申請不予同意。飛龍置業公司不服，向淮安市人民政府提出行政複議，複議維持」。經一審、二審法院審判，法院最終認為「上訴人作為國有土地使用權受讓方，其契稅納稅義務在籤訂《國有建設用地使用權出讓合同》之日即產生，其在該合同籤訂之時即構成印花稅納稅人。上訴人在繳納契稅後得以辦理國有土地使用權證，取得土地權屬，其已構成契稅納稅人。故上訴人基於《國有建設用地使用權出讓合同》已經解除要求退還已繳納的契稅、印花稅沒有法律依據，本院不予支持」。「至於上訴人主張被上訴人地稅五分局依據《中華人民共和國稅收徵收管理法》第三條規定不同意退稅，與國稅函[2002]622號、國稅函[2008]438號、財稅[2011]32號等文件規定的現行做法相矛盾的問題。本院認為，上述規範性文件本身不適用於本案，且對於權屬已經轉移的情形，上述文件也沒有體現可以退還契稅的精神。本案中，涉案土地使用權已經完成權屬登記，權屬已經轉移，故根據稅收法定原則，結合上述文件精神，被上訴人地稅五分局不退還契稅並無不當。」

三

民法和稅法協同的幾點想法

合同是當事人進行經濟交易的主要工具，經濟交易主要表現為私法領域的自治行為，豐富多彩的合同形式由此呈現出來。民法關注的焦點在於分析實質的法律關係，以確定交易各方的權利義務內容。然而，稅法評價不能止步於法律關係的性質，其最終取決於經濟交易的實質判斷。稅法系公權力對私法秩序的合法和強力介入，客觀上成為公法連接私法的橋梁。因此，應在建構民法與稅法之間的協調有序的架構下，進一步促進稅收法律體系的進一步完善。主要有以下幾點考慮：

（一）逐步建立稅收法定和實質課稅動態平衡——形式正義和實質正義

稅收法定是稅法的基本原則之一，十八屆三中全會明確提出「落實稅收法定原則「，稅收法定維護的是法律的安定性與可預測性，強調以法律為基準，禁止隨意突破稅收法定限定範圍的稅法適用解釋。實質課稅原則強調的是稅法對經濟事實形式上的否定和重新定性，進而考察該行為的實質是否滿足全部課稅要素要求。從這一層次來看，稅收法定和實質課稅存在明顯的衝突。不僅如此，兩者的衝突還表現在其功能定位的差異上，稅收法定原則側重對徵稅方公權力濫用的約束，而實質課稅原則側重於對納稅方規避納稅義務的限制。總的來說，兩種原則呈現出的是形式正義和實質正義的差異。看似衝突的兩種理念存在於同一法律規範中，既相互對立，但在某種程度上又相互統一。稅收法定原則貫穿於整個稅法規範中，是稅收公平的總體體現。實質課稅原則具體在稅法解釋上加以適用，以填補依據稅收法定主義所造成的稅法上的欠缺，是對稅收法定主義的有益補充。在稅收法定主義的大原則下，稅務機關應嚴謹適用實質課稅原則對經濟事實行為進行重新定性，將其僅適用於在課稅要件出現形式和實質相分離的情況下，才能杜絕實質課稅原則被無限制的解釋和濫用，實現稅收法定和實質課稅兩種價值目標之間的動態平衡與協調。

（二）引入稅收契約論增進納稅遵從——綜合考慮徵納雙方的合理意願

納稅遵從，是指納稅人嚴格按照稅法規定納稅的行為，一般用納稅人實際繳納的稅款與按照稅法規定應繳納稅款的差額來度量。按照稅收契約理論，一旦納稅人和政府在平等的基礎上以稅法的形式達成契約，納稅遵從度較高。近幾年來，我國稅法遵從度雖有所提升，但僅維持在81.8%左右。如果再考慮到地下經濟的稅收流失，其稅收遵從度則更低。長期以來，在我國佔據主導地位的「國家分配論」的稅收理論認為，國家依靠強制力可以無償參與國民收入分配，不是將稅收理解為納稅人與國家的一種契約。因此，我國的稅收契約更加強調納稅人的納稅義務，相對忽略了對納稅人權利的保護。蔡昌教授認為「稅收契約精神強調在自由、平等、誠信的基礎上構建合理稅收秩序，和諧稅收契約是和諧社會的必然產物，和諧稅收契約體現著徵納雙方的利益均衡以及稅收經濟效應的均衡。」 稅收契約論也體現了公法和私法相融合，行使公權利要保持克制，以及對私權利的尊重和保護。

（三）提升稅法層次——規避低位階稅收文件與高位階民法的不對等衝突

雖然十八屆三中全會後，我國的稅法體系進入快速完善發展階段，但與發達國家相比，我國稅收立法仍處於起步階段。目前，我國18個現行稅種，僅有9個完成立法，其他仍處於《條例》階段，還未上升為法律。隨著《民法典》的出臺，民法體系的完善和稅法體系的欠缺之間的矛盾和衝突將更加顯現。從世界各國的稅收立法模式來看大致有二：其一是以美國、法國、韓國、俄羅斯等為代表，採取綜合立法的形式，形成集中的稅收法典；其二是以荷蘭、德國、日本為代表，採取分別立法的形式，形成若干稅收單行法規。我國的稅收立法本意基本取向第二種，筆者建議在未來各個單行稅法出臺之際，還應注重稅法和其他法律之間的協調統一，尤其是與民法典中關於民事經濟法律行為的規制如何連接。比如說在《稅收徵管法》的修訂中，建議應結合《民法典》中關於合同解除的相關情形，明確對原納稅義務的影響，將由於合同經法院判決或仲裁解除，使得原徵稅對象滅失的情形，納入允許申請退稅的情形。

作者：範玲