| 內容提要:現階段我國理論界和準則制定機構主張採取先由《基本準則》充實概念框架部分內容，等到時機成熟後將《基本準則》轉化為符合國際慣例的概念框架的兩階段形式轉換策略有其合理性。然而，概念框架的理論實質與《基本準則》的會計法規形式之間必然面臨衝突。文章分析了這種衝突形成的根源及其影響，並從《基本準則》的修訂與支撐系統的建構兩個方面提出了緩解上述衝突的一些對策。 |
財務會計概念框架（以下簡稱「概念框架」）「是一個連貫、協調、內在一致的理論體系」（Paton和Littleton，1966）。一些主要國家的概念框架均以理論性文件而非會計準則存在。考慮到中國現時的實際情況，葛家澍教授（2005）提出，「我國財務會計概念框架建設應該分兩步走，第一步先修改、充實現行基本準則；第二步，等到時機成熟，基本準則可以轉化為更符合國際慣例的財務會計概念框架，這一設想，並非保守，而是實事求是」。另一方面，我國準則制定機構正在考慮《企業會計準則——基本準則》（簡稱《基本準則》）的修訂，並將其定位調整為規範具體準則的制定以及沒有具體會計準則規範的交易或者事項的會計處理。上述思路與做法可以歸納為我國概念框架建設「理論共識-基本準則-概念框架」這一兩階段形式轉換策略。
顯然，兩階段形式轉換策略既有會計環境的訴求，也有現實的客觀需要。
但概念框架的理論本質與其表現形式具有天然的聯繫，若以基本準則來展現概念框架的階段性設計，可能導致其實質和形式的內在衝突。本文的主旨是分析這種衝突形成的根源及其影響，並在關注現實國情的前提下提出相應的緩解對策。
一、衝突的由來及其根源
1.概念框架的理論本質
直到今天，著名會計學家：Paton和Littleton在其經典名著《公司會計準則導論》中提出的「會計理論的框架應當成為一個連貫、協調、內在一致的理論體系」的觀點不僅得到了理論界的高度認可，也得到各國以及國際準則制定機構的積極認同。美國財務會計準則委員會（FASB）1980年發表的第二號財務會計概念公告（SFAC No.2）指出，財務會計概念框架是由目標和相互關聯的基本概念組成的連貫的理論體系。這些目標和基本概念導致前後一貫的準則。通過制定財務會計和報告的結構與方向，促進公正的財務會計信息和有關信息的提供，以便有助於協助資本市場和其他市場的有效運行。該框架將能為公眾利益服務。
確定目標和識別基本概念並不是為了直接解決財務會計和報告中的各項問題，而是要求目標指出方向，用概念作為解決問題的工具。
自FASB發表SFAC No.2之後，理論界關於概念框架本質的認識還形成了一些新的觀點，包括「憲法」和「章程」觀點：「法理學」和「理性編纂」觀點：「結構化的理論」觀點；參考觀點：「自圓其說的文件」觀點等。總體而言，概念框架是一種具有指南作用的共識性的會計理論（孫錚，朱國泓，2004）或實用性理論（葛家澍，2005）的觀點得到了比較普遍的認可。因此，最符合其本質的表現形式只能是會計理論和共同的會計理念。
2.概念框架的適用形式及其國際實踐支持
概念框架的理論本質要求有其適用的表現形式。作為一種理論，概念框架除了深入、系統地揭示事物本身的內在規律性外，還需要相應的表現形式來加強其理論效果，這些表現形式包括理論的推理、結構圖形的巧妙運用、類比與比喻的措辭選擇等。從其載體來看，IASC、加拿大和澳大利亞儘管將其歸集於國際會計準則或各自的權威手冊中，但都強調了概念框架的非準則性質。
3.概念框架理論本質與會計法規形式的衝突
兩階段形式轉換策略的第一次轉換實際上是通過基本準則吸納概念框架的部分內容，力圖實現概念框架的實質性作用。對概念框架而言，它經歷了一種形式上的轉換，即不再是理論性的權威文件，而是內化於我國基本準則的會計法規。法規的表現形式是條文化的，重結果，只規定哪些行為是允許的，哪些行為是禁止的，一般不講究條文之間的內在邏輯推理，更不可能採用符合人們認知規律的層次結構圖。為保證法規的嚴肅性，一般不會採用通俗易懂的比喻、類比措辭等。概念框架的理論本質與會計法規的條文形式之間難免存在衝突。其結果是，一個缺乏內在邏輯的法律條文很難成為使用者的共識，不利於準則制定過程中的有關主體在充分博弈的基礎上更好地制定或修改準則，也不利於會計人員更好地做出職業判斷。
另一方面，第二次轉換若以基本準則為出發點的話，更有可能偏離概念框架理論本質所需要的表現形式，最終影響概念框架實際作用的充分發揮。
4.衝突的主要根源
概念框架形式轉換過程產生的衝突根源可以從供給與需求兩個方面進行挖掘。從供給方面來看：（1）概念框架權威文件的推出首先需要有系統、成熟並得到公認、能形成共識的概念框架理論。截止目前，既反映我國具體國情，又體現其內在規律性的會計理論體系並未形成。（2）會計理論研究、規範制定的政府導向比較明顯，會計理論研究獨立性較低，加上概念框架的「準公共產品」屬性，概念框架的推出面臨眾多困難。（3）大陸法系的法律傳統，通常會促使準則制定機構偏向於以《會計準則》這一法規形式表述國外對應的理論性文件。（4）不同的學科有不同的思維與語言體系，學科之間的溝通通常會制約法律法規的出臺，概念框架必然面臨法律的程序困難以及準則制定機關和法制部門的溝通問題（葛家澍，2005）。
另一方面，現實對概念框架的形式轉換提出了需求：（1）我國1992年出臺的《基本準則》經過實踐檢驗，在對具體問題的指導上，起到了相當積極的作用。經濟改革和對外開放的深化又要求《基本準則》與時俱進，以更好地滿足各方會計信息使用者的決策需要。概念框架在現時部分地進入會計法規已具備了一定的現實基礎。（2）人們很難掙脫的路徑依賴習慣使我國概念框架要在「只認法律、法規或規章」的會計環境下引起有關各方的高度重視，並起到指導人們實踐的作用存在著相當的困難，所以採取《基本準則》這一法規形式是比較合適的權宜之策。
現階段我國的概念框架建設必須進行相應的形式轉換，概念框架的理論本質與會計法規的表現形式之間的衝突由此形成，並在當前這一特定階段內無法迴避。
二、衝突的可能影響及其經濟後果
1.表現形式制約其實質作用的發揮
《企業會計準則——基本準則》（徵求意見稿）（以下簡稱徵求意見稿）新增加的第二條「本準則規範具體會計準則的制定以及沒有具體會計準則規範的交易或者事項的會計處理」是本次《基本準則》修訂中最大的變化和亮點所在，它界定了《基本準則》所追求的目標類似於概念框架的實質性作用。但《基本準則》無法實現這一目標。原因是，作為會計法規的具體表現形式，《基本準則》存在眾多局限性，比如法規的強制性、封閉性，法律條文為迎合法律的表述形式可能喪失其應有的獨立性，以及它與具體會計準則、會計制度協調的現實要求都可能影響作為會計理論共識的概念框架的開放性與獨立性，此外法規所要求的結論性文字表述，以及比喻、類比措辭的極少使用都可能影響準則制定者、參與者及具體應用人士對它的理解，和它的被接納程度。
2.理論準備不足影響其權威性和可接受性
會計法規的表現形式影響《基本準則》實質作用的展開，實際上有一個暗含的假設，即我們的概念框架理論研究已經取得了高度共識，並成為指導人們準則制定、職業判斷的共同理念。在概念框架理論尚未形成共識時，通過基本準則這種形式加以轉換，以實現「實質重於形式」的目的，會面臨更多難題。對於《基本準則》而言，在概念框架理論尚未達成共識時倉促修訂《基本準則》很可能影響《基本準則》的權威性及其被接受程度，並進一步影響其所追求的實質性目標。尤其是當第一階段轉化後，若理論界和準則制定機構放鬆概念框架理論研究，《基本準則》的適時修訂及其權威性保障就可能面臨重大的危機。
3.形式轉換降低教育效果
國外概念框架權威文件所蘊含的理性精神及其對認知規律的強調通過人們對相關共識的認可而對其行為產生潛移默化的影響。儘管這種影響並不具有強制性，但其影響之深遠往往是法律法規、準則、制度所無法比擬的。它的影響範圍之大，受眾對象之多，也可能是已有會計規範無法比擬的。它的科學構建與合理表述還使它具有非常典型的、深遠的教育含義。這種教育含義不僅僅體現在學校正規教育、會計職業教育，而且還體現在那些對此問題感興趣的人群的自由閱讀中（孫錚，朱國泓，2004）。一旦讓概念框架的某些內容進入《基本準則》，由於上述表現形式的約束，必然導致其教育效果的降低。
4.路徑依賴造成概念框架出臺的拖延乃至偃旗息鼓
國內理論界及準則制定機構試圖將概念框架的某些內容內化到《基本準則》的修訂稿之中，是基於一個最基本的判斷和認識：我國是大陸法系國家，只有法律法規才具有相應的權威性。很顯然，上述思維更多地認同了路徑依賴對規則制定的影響。如果不能對此進行系統思考，這一權宜決策可能會加重這種路徑依賴——人們更多地關注《基本準則》具體條文本身，而忽視整個《基本準則》所依託的概念框架理論及其背後的會計理念。可能的結果是，概念框架理論研究被延緩乃至偃旗息鼓。路徑依賴的增強很可能造成未來概念框架權威文件出臺的久拖不決。
5.權宜決策影響會計國際化的方向與節奏
作為一種建立在經濟理論邏輯基礎之上的實用性會計理論，在不同國家之間仍然具有典型的相同相通性。儘管各國的會計環境存在差異，並有可能導致會計信息質量特徵強調重點的差異，但它們之間的差異與會計實務的差異相比，終究是比較小的。所以，概念框架有助於一國會計國際化方向與節奏的整體把握。作為一種權宜決策，將概念框架的部分內容置於《基本準則》之中，由於法規自身的形式要求，以及上述的路徑依賴，有可能影響我國會計國際化的方向與節奏。
6.可能的經濟後果
儘管概念框架的形式轉換（《基本準則》）並不像具體準則的經濟後果那樣直接和具體，但它對具體準則制定的指導、評估及修改以及為人們提供相關的背景共識使得它在經濟後果方面具有極強的槓桿特徵。其經濟後果可以從直接經濟後果和間接經濟後果兩方面加以分析。就前者而言，上述形式轉換所產生的衝突將增加《基本準則》的修訂成本，包括人們學習與應用《基本準則》的成本、具體準則的制定及修訂成本、為達成具體準則的討價還價成本等。至於後者，則是因具體準則試錯和頻繁修訂所導致的一系列經濟資源的不當配置及其社會財富的漏損造成的。
三、衝突的緩解：《基本準則》修訂的若干基點及其兩難的排解
1.修訂《基本準則》的若干基點
在概念框架理論研究尚未取得廣泛共識前，為《基本準則》修訂設置合理的基點尤為必要。
第一，關於《基本準則》的定位。徵求意見稿第二條將《基本準則》的作用定位在「規範準則的制定以及沒有具體會計規範時交易或事項的會計處理」。由於會計信息不僅包括信息的生產，更需要以合理的方式加以及時的傳遞。
上述定位應修改為「……交易或者事項的會計處理，信息的列報與披露」。
第二，關於會計信息的總體質量目標。我國社會主義市場經濟是以公有制為主體的市場經濟，國有經濟佔主導地位，這要求我國會計信息的總體質量目標是「提供有關企業財務狀況、經營業績和現金流量等方面的有用信息，以滿足有關各方的信息需要，有助於使用者做出經濟決策，並反映管理層受託責任的履行情況」。所以，應堅持決策有用觀和受託責任觀兼顧的觀點。
第三，關於《基本準則》的模塊設定。現行《基本準則》包括「總則」、「一般原則」、「資產」、「負債」、「所有者權益」、「收入」、「費用」、「利潤」、「財務報告」和「附則」共十章。若將概念框架的有關內容內化到《基本準則》中，上述模塊結構必須加以調整。為更好地體現概念框架的實質，建議參考國外概念框架的體例：首先強調《基本準則》的重新定位；其次列明會計的基本假設和基本原則；再次就會計信息質量要求做出規定；隨後分別對六大會計要求加以簡單的定義，並就其確認與計量提供簡明標準；最後就會計信息的列報與披露做出相應的規定。
2.《基本準則》修訂的兩難及其排解：以「會計信息質量要求」為例與現有的《基本準則》相比，徵求意見稿專列了第二章「會計信息質量要求」。應該說，這種安排更好地體現了概念框架的精神實質，有助於實現其目標定位。
但問題是，會計法規的形式要求與基本準則所追求的實質性目標之間存在衝突，再加上會計信息質量特徵的理論研究尚未形成共識，使得《基本準則》修訂中「會計信息質量要求」的修改同樣面臨著兩難困境，必須及時排解。
（1）「原則」與「會計信息質量要求」的「合與分」。徵求意見稿第二章「會計信息質量要求」仍然沿襲了現有《基本準則》中「原則」與「質量要求」不分的體例。但二者混為一談，必然影響人們對會計信息質量的充分理解。所以，建議將「權責發生制原則」、「歷史成本原則」、「收入費用配比原則」和「劃分收益性支出與資本性支出原則」等四大基本原則放到「總則」會計假設之後，更加突出會計信息質量要求。
（2）會計信息質量的「多與寡」。現行《基本準則》談到了「如實反映」、「可比性」、「一致性」、「及時性」、「可理解性」、「謹慎性」、「完整性」、「重要性」等質量要求。徵求意見稿在強調會計信息的「決策有用」和「反映受託責任」的基礎上提到了「如實反映」、「真實性」、「完整性」、「可靠性」、「相關性」、「謹慎性」、「實質重於形式」、「可比性」、「充分披露」、「及時性」、「可理解性」、「重要性」等信息質量要求。二者相比較，徵求意見稿的會計信息質量要求實現了「大擴容」。按照法規表述，這些會計信息質量要求只能採用羅列式表述，而不太可能採用國外會計信息質量特徵的層次結構圖。其結果是，不便於閱讀者理解這些質量要求之間的內在邏輯關係，以及為什麼是這麼多會計信息質量要求，而不是更多或更少？哪些質量要求是主要的質量要求？哪些質量要求是主要質量要求的構成要素？可見實質與形式之間存在著兩難問題是不言而喻的。要排解這一兩難，最根本的解決辦法是首先確定哪些質量要求是主要質量要求，哪些是主要質量要求的子要求。建議借鑑英國ASB（1999）的最新成果，將相關性、可靠性、可比性與可理解性作為最主要的四種質量要求，然後分別就它們的子要求加以規定。
（3）會計信息質量的成本約束與重要性權衡。現行《基本準則》和徵求意見稿都提到了重要性，但為什麼要提重要性，並沒有相應的解釋。實際上，之所以會計信息的生產要有重要性標準，其根本原因在於，會計信息的生產存在成本與效益的平衡約束。就會計法規而言，它不太可能講述會計信息的成本效益約束條件。另一方面，它也不會解釋為什麼會計信息要講重要性。要解決這一兩難問題，《基本準則》必須在揭示會計信息局限性的基礎上展開重要性的基本內涵及其適用情形。
（4）各質量要求之間如何進行權衡？通常而言，會計法規只可能羅列各種會計信息質量要求，而不可能講述各質量要求之間的權衡問題。然而，在準則制定和評估以及職業判斷過程中，各質量要求之間的權衡取捨在很大程度上決定了準則或者職業判斷的優劣。要排解這一兩難問題，理論界和準則制定機構首先要在質量要求之間的權衡上達成共識，並在此基礎上加以適當的表述。
四、衝突的緩解：配套支撐系統的建構
要使《基本準則》部分地起到概念框架的作用，除了《基本準則》按概念框架的實質修訂之外，還需要有相應的支撐系統。
1.輿論的引導
儘管概念框架的地位和作用早已為國外的實踐所證實，但理論界仍有部分人士在概念框架的認識上存在這樣或那樣的誤區。因而有必要通過主流媒體和會計類報紙、期刊進行正確的輿論引導。目的是不僅要讓會計界知道概念框架的積極作用，更要讓社會各界關心會計的人士知道概念框架的本質、作用及其基本構成等。
2.理論準備與應循程序
我國目前設定的概念框架兩階段形式轉換策略選擇的根本瓶頸在於概念框架理論研究的不足。為此，理論界要加大研究力度，積極尋求符合我國會計環境的概念框架。準則制定部門應積極推動相關理論研究的公開討論，在逐步研究的基礎上形成相應的備忘錄，有序推進概念框架的理論研究，為形成共同的會計理念奠定堅實的理論基礎。在此基礎上將上述研究成果加以集中整合，形成中國的概念框架草案。隨後組織專家、學者、政府部門、業內人士就草案展開深入交流與對話，形成概念框架的徵求意見稿。最後，就徵求意見稿廣泛徵求各方意見，最終形成符合中國會計環境的概念框架。
3.方式的創新
《基本準則》是會計法規。除了這種表現形式外，準則制定部門和會計學術界仍有較大的伸展空間和多種具體表現形式來緩解概念框架形式轉換所帶來的內在衝突。比如，在發布《基本準則》（修訂稿）時，擬訂發行相應的「指南」和「基本準則講解」，為每一個對會計特別是對基本準則感興趣的人士講述《基本準則》背後所隱含的會計理念。其二，中國會計學會、中國註冊會計師協會可以印刷「基本準則修訂的背景、重點及其理論說明」單行本，讓會計職業界人士理解《基本準則》的實質性目標，促進《基本準則》實質性目標的真正實現。
4.教育的深化
要緩解我國概念框架形式轉換所帶來的衝突，必須通過會計教育加以彌補。從教育的具體形式來看，無論學歷教育還是職業化的繼續教育都需要加入概念框架方面的理論教育，更為重要的是要有關於中國概念框架的教育內容。在中國概念框架還不成熟之時，可以採取上述創新所形成的具體載體加強這方面的教育。會計教育的對象是多元的，它針對的應是關心會計、與會計有著切身利益關係的所有人士。
5.修訂的動態化
由於概念框架理論研究的不足，我國《基本準則》的修訂不可能一蹴而就。要更好地發揮其概念框架的實質性作用，《基本準則》必須隨著概念框架理論研究的發展和會計共識的漸次形成進行積極的修訂。如果概念框架理論研究取得全面突破，那麼出臺概念框架理論性權威文件就應該是—個正確而重要的戰略決策。
五、結論與建議
首先，在當前環境下通過《基本準則》吸納概念框架的內容與基本精神，實現「會計理論一基本準則」的第一階段形式轉換有重要的現實意義。
其次，現階段《基本準則》對概念框架實質性作用的追求與其法規形式之間的衝突無法迴避。在當前概念框架形式轉換的過程中，概念框架理論研究不僅不能鬆懈，反而應該加強。只有這樣，才能實現「框架理論研究-概念框架」的成功轉換。
第三，《基本準則》要實現概念框架的實質性作用，在修訂過程中應設定合理的基點，並按照「基本共識先行進入基本準則，更多共識陸續進入基本準則」的原則進行動態化的修訂。
第四，要緩解上述衝突，有必要建立起包括輿論引導、理論準備、方式創新、教育深化與動態優化在內的配套支撐系統。
最後，《基本準則》不能取代概念框架，更不能取代對概念框架的理論研究。加強會計理論研究，儘早推進適合我國具體環境的概念框架理論性文件的出臺是我國未來會計改革取得成功的重要因素。
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