阿思達克通訊社1月20日訊，財政部近日起草了《金融工具會計準則補充規定－－債務工具與權益工具的區分及相關會計處理（徵求意見稿）》，擬對企業發行的優先股、永續債等金融工具相關的會計處理做出補充規定。
財政部表示，補充規定是對現行《企業會計準則第2
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2號－－金融工具確認和計量》以及《企業會計準則第37號－－金融工具列報》的細化和補充，可看作是準則中規定的權益工具與金融負債區分原則在具體業務中的運用指南。因此，補充規定引述了現有金融工具準則中的基本原則，並對其進行解釋性說明。
在此基礎上，補充規定規範了在具體業務環境中運用上述原則的指南以及具體帳務處理、列報和每股收益計算等相關會計處理。與此同時，財政部在《企業會計準則第37號－－金融工具列報》的修訂中，同步推進了相關內容的修改和完善。
財政部稱，鑑於《企業會計準則第37號－－金融工具列報》涉及面廣，正式發布後需留出1-2年的準備期，難以滿足市場和監管部門對優先股、永續債等工具進行會計處理的需要，擬採取補充規定的形式，對現行金融工具會計準則進行補充完善。在相關金融工具會計準則修訂完善時，將補充規定的相關內容納入其中；當修訂的金融工具生效時，補充規定相應廢止。
財政部還表示，經諮詢各方意見，最終將補充規定定名為《金融工具會計準則補充規定－－債務工具與權益工具的區分及相關會計處理（徵求意見稿）》。財政部認為，「創新資本工具」是實務中對優先股、永續債等除普通股以外的資本工具的統稱，屬於金融工具的一類，並非一個嚴密的定義。所以，補充規定未使用「創新資本工具」一詞，而是按照《企業會計準則第37號－－金融工具列報》的原則，針對所有金融工具的權益或負債區分做出了補充規定。在附註披露等難以迴避「創新資本工具」概念的表述中，補充規定使用了"除普通股以外的金融工具」的表述。
以下為《金融工具會計準則補充規定 －－債務工具與權益工具的區分及相關會計處理 （徵求意見稿）》全文：
根據《中華人民共和國會計法》、《國務院關於開展優先股試點的指導意見》（國發[2013]46號）和企業會計準則等相關法律法規，現就企業發行的優先股、永續債等金融工具相關的會計處理規定如下：
一、本規定的適用範圍
本規定是對《企業會計準則第22號金融工具確認和計量》和《企業會計準則第37號金融工具列報》（以下簡稱「金融工具準則」）的補充，適用於經相關監管部門批准，企業發行的除普通股之外的各種金融工具的會計處理，包括優先股、永續債（含永續中票，下同）、認股權等。隨著金融改革的深入和金融創新的發展，未來可能有更多法律形式的金融工具出現，其會計處理應當適用相關企業會計準則和本規定。
二、金融負債與權益工具的區分
企業應當按照金融工具準則的規定，根據所發行金融工具的合同條款判斷其經濟實質而非法律形式，確定發行的金融工具的會計屬性，同時結合金融資產、金融負債和權益工具的定義，在初始確認時將該金融工具或其組成部分分類為金融資產、金融負債或權益工具：
(一）金融負債
金融負債，是指企業的下列負債：
1.向其他方交付現金或其他金融資產的合同義務；
2.在潛在不利條件下，與其他方交換金融資產或金融負債的合同義務；
3.將來須用或可用企業自身權益工具進行結算的非衍生工具的合同，企業根據該合同將交付可變數量的自身權益工具；
4.將來須用或可用企業自身權益工具進行結算的衍生工具的合同，但以固定金額的現金或其他金融資產交換固定數量的自身權益工具的衍生工具合同除外。
（二）權益工具
權益工具，是指能證明擁有某個企業在扣除所有負債後的資產中的剩餘權益的合同。在同時滿足下列條件的情況下，發行方應當將發行的金融工具分類為權益工具：
1.該金融工具應當不包括交付現金或其他金融資產給其他方，或在潛在不利條件下與其他方交換金融資產或金融負債的合同義務；
2.企業須用或可用自身權益工具結算該金融工具。如為非衍生工具，該金融工具應當不包括交付可變數量的自身權益工具進行結算的合同義務；如為衍生工具，企業只能通過以固定數量的自身權益工具交換固定金額的現金或其他金融資產結算該金融工具。
（三）金融負債和權益工具的區分
金融負債和權益工具的區分，取決於發行金融工具的企業是否承擔合同義務，而不取決於結算該工具時企業交付現金還是自身權益工具。
1.通過交付現金、其他金融資產或交換金融資產或金融負債結算
如果企業不能無條件地避免以交付現金或其他金融資產來履行一項合同義務，則該合同義務符合金融負債的定義。有些金融工具雖然沒有明確地包含交付現金或其他金融資產義務的條款和條件，但有可能通過其他條款和條件間接地形成合同義務。
如果發行的金融工具將以現金或其他金融資產結算，那麼該工具導致企業承擔了交付現金或其他金融資產的義務。如果該工具要求企業在潛在不利條件下通過交換金融資產或金融負債結算（例如，因被擔保方違約而造成的支付義務），該工具同樣導致企業承擔了合同義務。在這種情況下，發行方對於發行的金融工具應當歸類為金融負債。
2.通過自身權益工具結算
如果發行的金融工具須用或可用企業自身權益工具結算，需要判斷用於結算該工具的企業自身權益工具，是現金或其他金融資產的替代品，還是該工具持有人能夠享有在發行方扣除所有負債後的資產中擁有剩餘權益並承擔剩餘風險。如果是前者，該工具是發行方的金融負債；如果是後者，該工具是發行方的權益工具。
3.將來須用或可用企業自身權益工具結算的金融工具的分類，應當區分衍生工具還是非衍生工具。
如果發行的金融工具不包括交付現金或其他金融資產給其他方，或在潛在不利條件下與其他方交換金融資產或金融負債的合同義務，那麼該工具是一項非衍生工具。如果發行的金融工具包括交付現金或其他金融資產給其他方，或在潛在不利條件下與其他方交換金融資產或金融負債的合同義務，那麼將來須用或可用企業自身權益工具結算的合同權利或義務構成一項衍生工具。
對於非衍生工具，如果發行方未來有義務交付固定數量的自身權益工具進行結算，則該非衍生工具是權益工具；如果換取的發行方自身權益工具是可變數量的，則該非衍生工具確認為金融負債。如果依據該非衍生工具的合同約定，投資方擁有收取利息或股利的權利，而發行方能自主決定是否支付該等利息或股利，則該權利構成發行方的一項權益工具。
對於衍生工具，如果發行方以固定數量的自身權益工具交換固定金額的現金或其他金融資產進行結算，則該衍生工具是權益工具；如果以可變金額現金或其他金融資產換取固定數量自身權益工具，或以固定金額現金或其他金融資產換取可變數量自身權益工具，或以可變金額現金或其他金融資產換取可變數量自身權益工具，則該衍生工具應當確認為衍生金融負債或衍生金融資產。
（四）或有結算條款和結算選擇權
1.或有結算條款
或有結算條款，指是否通過交付現金或其他金融資產進行結算，或者是否以其他導致該金融工具成為金融負債的方式結算，需要由發行方和持有方均不能控制的未來不確定事項（如股價指數、消費價格指數變動，利率或稅收法規變動，發行方未來收入、淨收益或債務權益比率等）的發生或不發生（或未來不確定事項的結果）來確定的金融工具。除下列情況外，對於附或有結算條款的金融工具，發行方應將其作為金融負債：
（1）要求以現金、其他金融資產或以其他導致該工具成為金融負債的方式進行結算的或有結算條款幾乎不具有可能性。
（2）只有在發行方清算時，才需以現金、其他金融資產或以其他導致該工具成為金融負債的方式進行結算。
（3）按照本規定分類為權益工具的可回售工具。
2.結算選擇權
對於存在結算選擇權的衍生工具（例如，合同規定發行方或持有方能選擇以現金淨額或以發行股份交換現金等方式進行結算的衍生工具），發行方應當將其確認為金融資產或金融負債。如果合同條款中所有可能的結算方式均表明該衍生工具應當確認為權益工具的，則應當確認為權益工具。
（五）可回售工具或僅在清算時才有義務按比例交付淨資產的工具
1.可回售工具
如果發行企業發行的金融工具合同條款中約定，持有方有權將該工具回售給發行方以獲取現金或其他金融資產的權利，或者在未來某一不確定事項發生或者持有方死亡或退休時，自動回售給發行方的，則為可回售工具。在這種情況下，符合金融負債定義且同時具有下列特徵的可回售金融工具，應當分類為權益工具： （1）賦予持有方在企業清算時按比例份額獲得該企業淨資產的權利。企業淨資產是指，扣除所有優先於該工具對企業資產要求權之後的剩餘資產。按比例份額是指清算時將企業的淨資產分拆為金額相等的單位，並且將單位金額乘以持有方所持有的單位數量。
（2）該工具所屬的類別次於其他所有工具類別。該工具在歸屬於該類別前無須轉換為另一種工具，且在清算時對企業資產沒有優先於其他工具的要求權。
（3）該類別的所有工具具有相同的特徵（例如它們必須都具有可回售特徵，並且用於計算回購或贖回價格的公式或其他方法都相同）。
（4）除了發行方應當以現金或其他金融資產回購或贖回該工具的合同義務外，該工具不符合金融負債定義。
（5）該工具在存續期內的預計現金流量總額，應當實質上基於該工具存續期內企業的損益、已確認淨資產的變動、已確認和未確認淨資產的公允價值變動（不包括該工具的任何影響）。
2.僅在清算時才有義務按比例交付淨資產的工具
某些金融工具的發行合同約定，發行方僅在清算時才有義務向另一方按比例交付其淨資產的金融工具，這種清算確定將會發生並且不受發行方的控制，或者發生與否取決於該工具的持有方。對於發行方僅在清算時才有義務向另一方按比例交付其淨資產的金融工具，當其符合金融負債定義且同時具有下列特徵的，應當分類為權益工具：
（1）賦予持有方在企業清算時按比例份額獲得該企業淨資產的權利。
（2）該工具所屬的類別次於其他所有工具類別。該工具在歸屬於該類別前無須轉換為另一種工具，且在清算時對企業資產沒有優於其他工具的要求權。
（3）在次於其他所有類別的工具類別中，發行方對該類別中所有工具都應當在清算時承擔按比例份額交付其淨資產的同等合同義務。
3.對發行方發行在外的其他金融工具的要求
分類為權益的可回售工具，或發行人僅在清算時才有義務向另一方按比例交付其淨資產的金融工具，除應具備上述所述特徵外，其發行方應當沒有同時具備下列特徵的其他金融工具或合同：
（1）現金流量總額實質上基於企業的損益、已確認淨資產的變動、已確認和未確認淨資產的公允價值變動（排除該工具或合同的任何影響）。
（2）實質上限制或固定了工具持有方所獲得的剩餘回報。
在運用上述條件時，對於發行方與上述可回售或僅在清算時才有義務向另一方按比例交付其淨資產的工具持有方籤訂的非金融合同，如果其條款和條件與發行方和其他方之間可能訂立的同等合同類似，不應考慮該非金融合同的影響。但是，如果不能做出此判斷，則不得將該工具分類為權益工具。
（六）金融負債和權益工具區分原則的運用
根據金融負債和權益工具區分的原則，金融工具發行條款中的一些約定（例如強制付息條款）將影響發行方是否承擔交付現金、其他金融資產或在潛在不利條件下交換金融資產或金融負債的義務。例如，發行條款規定強制付息，將導致發行人承擔交付現金的義務，進而導致該工具歸類為金融負債。
如果發行的金融工具合同條款中包含在一定條件下轉換成發行方普通股的約定（例如可轉換優先股中的轉換條款）將影響發行方是否交付固定數量的自身權益工具或者以固定金額的現金或其他金融資產交換固定數量的自身權益工具（以下簡稱「固定換固定」原則）。例如，發行條款規定可轉換優先股以未來市場價格轉換，將導致違反「固定換固定」原則，進而導致該工具歸類為金融負債。
因此，企業發行各種金融工具，應當按照該工具的經濟實質及合同約定而非僅以法律形式確定其分類為權益工具還是金融負債。企業應當根據金融工具所包含的具體法律規定或合同條款約定，運用金融負債和權益工具區分的原則，正確地確定金融工具的會計屬性，不得依據監管規定或工具名稱進行會計處理。
三、複合金融工具
企業應對發行的非衍生金融工具進行評估，以確定所發行的工具是否為複合金融工具。企業所發行的非衍生金融工具可能同時包含金融負債成分和權益工具成分。
企業發行的非衍生金融工具同時包含金融負債成分和權益工具成分的，應於初始計量時先確定金融負債成分的公允價值（包括其中可能包含的非權益性嵌入衍生工具的公允價值），再從複合金融工具公允價值中扣除負債成分的公允價值，作為權益工具成分的價值。
四、重分類
由於發行的金融工具原合同條款約定的條件或事項隨著時間的推移或經濟環境的改變而發生變化，可能導致已發行金融工具重分類。
發行方分類為權益工具的金融工具，自不再符合權益工具定義之日起，發行方應當將其重分類為金融負債，以重分類日該工具的公允價值計量。
發行方分類為金融負債的金融工具，自不再符合金融負債定義之日起，發行方應當將其重分類為權益工具，以重分類日金融負債的帳面價值計量。
五、投資方購入金融工具的分類
金融工具投資方（持有人）對於金融工具或其組成部分是分類為權益工具或是債務工具，原則上應當與發行方對金融工具的權益或負債屬性的分類保持一致。例如，對於發行方歸類為權益工具的非衍生金融工具，投資方原則上應確認為權益工具投資。
六、主要會計處理
企業應當按照金融工具準則和本規定的相關要求，對發行的金融工具進行相關會計處理。
（一）金融工具會計處理的基本原則
企業發行的金融工具應當按照金融工具準則的規定進行初始確認和計量；其後，於每個資產負債表日計提利息或分派股利，按照相關具體企業會計準則進行處理。即企業應當以對所發行金融工具的分類為基礎，確定該工具利息支出或股利分配等的會計處理。對於歸類為權益工具的金融工具，無論其法律名稱中是否包含「債」，其利息支出都應作為發行企業的利潤分配，其回購、註銷等作為權益的變動處理；對於歸類為金融負債的金融工具，無論其名稱中是否包含「股」，其利息支出或股利分配原則上按照借款費用進行處理，其贖回產生的利得或損失等計入當期損益。
發行方發行金融工具，其發生的手續費、佣金等交易費用，如分類為債務工具的，應當計入所發行工具的初始計量金額；如分類為權益工具的，應當從權益中扣除。
（二）科目設置
金融工具發行人應當設置下列會計科目，對發行的金融工具進行會計核算：
1.發行方對於歸類為金融負債的金融工具在「應付債券」科目核算。「應付債券」科目應當按照發行的金融工具種類進行明細核算，並在各類工具中按「面值」、「利息調整」、「應計利息」設置明細帳，進行明細核算。
對於需要拆分且形成衍生金融負債的，應將拆分的衍生金融負債按照其公允價值在「衍生工具」科目核算。對於發行的且嵌入了非緊密相關的衍生金融負債的金融工具，如果發行方選擇將其整體指定為以公允價值計量且其變動計入損益的，則應將發行的金融工具的整體在「交易性金融負債」科目核算。
2.在所有者權益類科目中增設「4401其他權益工具」科目，核算企業發行的除普通股以外的歸類為權益工具的各種金融工具。本科目應按發行金融工具的類別和品種進行明細核算。
（三）主要帳務處理
1.發行方的帳務處理
（1）發行方發行的金融工具歸類為債務工具的，應按收到的金額，借記「銀行存款」或「存放中央銀行款項」等相關科目，按債務工具的面值，貸記「應付債券－－優先股、永續債（面值）」等科目，按其差額，貸記或借記「應付債券－－優先股、永續債（利息調整）」等科目。
在該工具存續期間，計提利息並對帳面的利息調整進行調整等的會計處理，按照《企業會計準則第22號金融工具確認和計量》（以下簡稱「金融工具確認和計量準則」）中有關金融負債的後續計量進行會計處理。
（2）發行方發行的金融工具歸類為權益工具的，應按實際收到的款項，借記「銀行存款」或「存放中央銀行款項」等相關科目，貸記「其他權益工具優先股、永續債」等科目。
分類為權益工具的金融工具，在存續期間分派股利的，作為利潤分配處理。發行方應根據經批准的股利分配方案，按應分配給金融工具持有者的股利金額，借記「利潤分配－－應付優先股股利、應付永續債股利」等科目，貸記「應付股利優先股股利、永續債股利」等科目。
如果優先股股利是累積的，則應在「利潤分配」科目下設置「累積優先股未分配股利」明細科目，核算累積優先股下尚未分配給優先股股東的股利。發行方當年實現的淨利潤不足以分派優先股股利而結轉以後期間的，按應結轉以後期間分派的股利金額，借記「利潤分配未分配利潤」科目，貸記「利潤分配累積優先股未分配股利」科目。其後，發行方以當年實現的淨利潤分配以前年度累積未分配的優先股股利的，按應分配的累積優先股股利，借記「利潤分配累積優先股未分配股利」科目，貸記「應付股利優先股股利」科目。
（3）發行方發行的金融工具為複合金融工具的，應按實際收到的金額，借記「銀行存款」或「存放中央銀行款項」等相關科目，按金融工具的面值，貸記「應付債券－－優先股、永續債（面值）」等科目，按負債成分的公允價值與金融工具面值之間的差額，借記或貸記「應付債券－－優先股、永續債（利息調整）」等科目，按實際收到的金額扣除負債成分的公允價值，貸記「其他權益工具優先股、永續債」等科目。
發行複合金融工具發生的交易費用，應當在負債成分和權益成分之間按照各自佔總發行價款的比例進行分攤。與多項交易相關的共同交易費用，應當在合理的基礎上，採用與其他類似交易一致的方法，在各項交易之間進行分攤。
發行的金融工具本身是或內嵌了衍生金融負債或衍生金融資產的，按照金融工具確認和計量中有關衍生工具的規定進行處理。
（4）由於發行的金融工具原合同條款約定的條件或事項隨著時間的推移或經濟環境的改變而發生變化，導致由原歸類為權益工具的金融工具重分類為金融負債的，應當於重分類日，按照該工具的公允價值，借記「其他權益工具優先股、永續債」等科目，貸記「應付債券優先股、永續債」等科目，並以重分類日計算的實際利率作為後續計量利息等的基礎。
因金融工具在存續期內歸類為金融負債依據的經濟實質發生變化，導致不再符合金融負債定義而重分類為權益工具的，應於重分類日，按金融負債的面值，借記「應付債券優先股、永續債（面值）」等科目，按利息調整餘額，借記或貸記「應付債券優先股、永續債（利息調整）」等科目，按金融負債的帳面價值，貸記「其他權益工具優先股、永續債」等科目。
2.購買方的帳務處理
購買方購買發行方發行的金融工具，應當按照金融工具確認和計量準則的規定進行分類和計量。
如果購買方因持有發行方發行的金融工具而對發行方擁有控制、共同控制或重大影響的，按照《企業會計準則第2號長期股權投資》和《企業會計準則第20號企業合併》進行確認和計量；購買方需編制合併財務報表的，按照《企業會計準則第33號合併財務報表》的規定編制合併財務報表。
（四）財務報表中的列示和披露
1.發行方列示和披露
（1）企業應當在資產負債表「實收資本」和「資本公積」之間增設「其他權益工具」項目，反映企業發行的除普通股以外分類為權益工具的金融工具的帳面價值，並在「其他權益工具」項目下增設「其中：優先股」和「永續債」兩個項目，分別反映企業發行的分類為權益工具的優先股和永續債的帳面價值。
在資產負債表「盈餘公積」項目下，增設「累積優先股未分配股利」項目，反映企業累積尚未分配給優先股股東的股利。
（2.）企業應當在資產負債表「應付債券」項目下增設「其中：優先股」和「永續債」兩個項目，分別反映企業發行的除普通股以外分類為債務工具的相關金融工具的帳面價值。
（3）在所有者權益變動表「實收資本」和「資本公積」欄中間增加「其他權益工具」欄，並在該欄中增設「優先股」、「永續債」和「其他」三小欄；在「（四）利潤分配」的「對所有者（或股東）的分配」項目下，增設「對其他權益工具持有者的分配」和「累積優先股未分配股利」兩個項目，反映企業發行的相關金融工具對持有方的分配金額和對累積優先股持有方未分配的股利；將「（三）所有者投入和減少資本」項目中的「所有者投入資本」項目改為「1.所有者投入的普通股」，並在該項目下增設「2.其他權益工具持有者投入資本」項目，以下順序依次類推。
（4）企業應當在財務報表附註中增加「除普通股以外發行或購買的金融工具的披露」項目，披露發行在外的所有歸類為權益工具或金融負債的普通股以外的優先股、永續債等金融工具的發行時間、數量、金額、續期情況或到期日、轉換情況、利息支付以及分類。
七、對每股收益計算的影響
企業應當按照《企業會計準則第34號－－每股收益》的規定計算每股收益。企業發行的除普通股以外的金融工具，無論是分類為金融負債，還是權益工具，在計算每股收益時，均按以下原則處理：
（一）基本每股收益的計算
在計算基本每股收益時，基本每股收益中的分子，即歸屬於普通股股東的淨利潤均應扣除其他權益工具的股利或利息，其中，對於發行的不可累積優先股應扣除當期宣告發放的股利，對於發行的累積優先股，無論當期是否宣告發放股利，均應予以扣除。
基本每股收益計算中的分母，為發行在外普通股的加權平均股數。
對於可參加的優先股，在計算普通股每股收益時，歸屬於普通股股東的淨利潤應再扣除根據可參加機制計算的應歸屬於優先股股東的淨利潤後的金額確定。
（二）稀釋每股收益的計算
企業發行的金融工具中包含轉股條款的，即存在潛在稀釋性的，在計算稀釋每股收益時考慮的因素與企業發行可轉換公司債券、認股權證相同。
八、銜接規定
本規定自2014年X月X日起施行。
除對可轉債和認股權的會計處理外，本規定發布前企業對金融工具的處理與本規定不一致的，應當採用追溯調整法，如追溯調整不切實可行的，則採用未來適用法。
發稿：高欣/曹敏慧 審校：於麗波/曾學成