【特別關注】比較法視閾下的一般反避稅規則再造

【特別關注】比較法視閾下的一般反避稅規則再造

來源：《法律科學》2018年第1期 轉自：北大法寶

【作者】 歐陽天健  【作者單位】 華東政法大學博士研究生

【中文關鍵詞】 一般反避稅；經濟實質原則；商業利益；司法參與

【英文關鍵詞】 General Anti-Avoidance Rule; Economic Substance;Business Purpose; Jurisdiction Interpretation

【摘要】 我國2008年正式實施的《企業所得稅法》及此後的一系列法律規範中正式確立一般反避稅規則制度。但該制度的運行還存在諸多問題。一是一般反避稅規則的核心要素不明，究竟是以經濟實質原則為準還是以商業目的原則為準，抑或是二者需同時滿足，我國稅法未能做出明確規定。二是我國一般反避稅規則法律規定較為原則，可操作性差，其解釋權為行政機關所掌握。行政機關以國庫主義立場解釋稅法，成為實際的一般反避稅規則製造者，有侵害納稅人權益之虞。借鑑域外經驗，我國一般反避稅規則應做如下完善，在實體上應確定以經濟實質原則為唯一判斷的「一元標準」；情況特殊時，納稅人可以主觀要件——合理商業目的為豁免理由，但應建立嚴格程序標準並明確舉證責任分配規則。在法律淵源上，除完善一般反避稅立法外，還應充分發揮司法機關解釋稅法的職能，以指導性案例和司法解釋為發展路徑，限制行政機關的恣意解釋。

【英文摘要】 The GAARs was root in the western countries. In2008，China accepted GAARs in Enterprise Income Tax Act.But there are still many problems in the application of GAARs. First, the coreelements of the GAARs are unclear, whether it is based on the principle ofeconomic substance or commercial purposes, or these two elements should be metat the same time? Second, Chinese GAARs are too simple, and hard to apply inthe practice. Thus, the administrative branch owns great power to interpret therules. This may do harm to the taxpayer＇s rights. Inreference to foreign countries, especially the common law countries, China＇s GAARs should be revised in the future. First of all, the economicsubstance rule should be the only core element. However, in special circumstances,taxpayers can be released because of their reasonable business purpose. Also,the rule of burden of proof should be redesigned. What＇smore, the function of jurisdiction interpretation should be strengthen in orderto restrict the administrative branch＇s power.

【全文】

長期以來，避稅行為始終是困擾世界各國稅務機關的一道難題。避稅行為危害嚴重，不僅侵蝕了國家稅源，還破壞納稅人間的平等，浪費大量社會資源，並且使得法律變得不確定、不清晰進而引發一系列憲法性問題。避稅與反避稅的「貓鼠遊戲」始終在世界各地循環往復。不可否認，滯後性是法律的固有特點，為防止避稅行為發生，立法者在早期不斷通過「打補丁」的方式設立各類特殊反避稅條款。這些條款大多集中於對資本弱化、轉讓定價以及受控外國公司等領域。為「一勞永逸」地解決避稅問題，一般反避稅規則逐漸在法律實踐中產生。一般反避稅規則誕生於稅法實踐，其本質是防止納稅人濫用稅收籌劃權。我國2008年施行的《企業所得稅法》正式確立了一般反避稅條款，並在隨後頒布的《企業所得稅法實施條例》以及《特別納稅調整實施辦法(試行)》〔國稅發(2009)2號〕（TPPERSON按還包括：《一般反避稅管理辦法（試行）》（國家稅務總局令第32號）及《國家稅務總局關於非居民企業間接轉讓財產企業所得稅若干問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第7號）等）中對一般反避稅條款的適用問題進行了細化。但在我國實踐中，由於一般反避稅規則過於原則，且具體使用標準存在混淆，導致一般反避稅條款適用混亂。在本文中，筆者將立足我國實際，分析現行制度及其背後的深層邏輯，並借鑑國外經驗，從「應當建立怎樣的一般反避稅規則」與「如何建立我國一般反避稅規則」兩個層面對我國一般反避稅規則的發展路徑予以研究。

一、一般反避稅規則的核心要素探尋

(一)規則混亂：我國一般反避稅規則中的標準衝突

從立法形式上看，我國已建立起從法律到行政法規再到部門規章的較為完備的一般反避稅法律體系。但若從實質看，我國一般反避稅規則中的核心問題——避稅行為的判定標準尚不明晰，規則之間存在衝突，有待釐清。從世界範圍看，無論是大陸法系國家，亦或是普通法系國家均認可一般反避稅需遵循「實質高於形式」這一原則。在實質高於形式的原則之下，判斷一個交易行為是否屬於避稅行為，以美國為代表的當代普通法系國家逐步演繹出了兩項標準：一是合理商業目的標準，二是經濟實質標準。在我國的一般反避稅規則中，立法者也接納了這兩個標準。但兩個標準之間的具體適用方式還較為混亂，究竟是擇一適用，還是兩個標準需同時滿足？兩個標準之間有何內在聯繫，抑或區別？我國立法者未能明確闡述。我國《企業所得稅法》47條規定：「企業實施其他不具有合理商業目的的安排而減少其應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整。」據此，是否具有合理商業目的似乎是判定一項交易行為是否為避稅行為的唯一標準。然而《特別納稅調整實施辦法(試行)》94條卻規定：「稅務機關應按照經濟實質對企業的避稅安排重新定性，取消企業從避稅安排獲得的稅收利益。」據此，似乎經濟實質標準又成為唯一的判斷標準。在有些場合，經濟實質標準又與合理商業目的相併列。這不禁讓人疑惑，我國一般反避稅規則的核心判斷標準究竟為何。若簡單的以上位法優於下位法的原則來理解，則一項交易只要違反合理商業目的規則即可被認定為避稅行為，但這樣未免過於武斷，且有虛置《特別納稅調整實施辦法(試行)》之嫌。引導功能是法律的核心功能之一，法律體系內部的牴牾一方面會讓納稅人無所適從，無法給予納稅人足夠信賴，另外一方面也為避稅行為提供了空間。

進一步探究可以發現，我國稅法體系出現一般反避稅具體適用規則牴牾情形的原因在於：一方面是由於彼時的立法技術，尤其是稅法立法技術未臻完善，在引入西方一般反避稅規則時較為草率；另一方面是在反避稅國際競爭的壓力下，為在經濟全球化過程中更好地保護我國稅源，維護我國的稅收權益。《特別納稅調整實施辦法(試行)》發展了《企業所得稅法》中的一般反避稅規則，希圖以更嚴格的一般反避稅規則抵禦稅基侵蝕，卻造成了條文之間的矛盾。更為重要的是，這一規則的制定是出於擴張稅務機關反避稅職能的政策目的考量。長期以來，我國稅法整體呈現出「泛政策化」傾向，這不單單表現在立法位階上，更表現在法律條文背後所反映的立場與理念上。近年來雖然稅收法定原則不斷落實但短時間內仍難以扭轉法律規定背後的國庫主義政策立場。政策因素仍若隱若現地引導著稅法規則的發展。不可否認，國庫主義是一般反避稅條款的邏輯起點，尤其是受我國千百年來「皇糧國稅」思想的影響，國庫主義的效用被發揮到極致。一般反避稅規則從《企業所得稅法》頒布之初的一元規則，到此後《企業所得稅法實施條例》與《特別納稅調整實施辦法(試行)》中的二元規則，其中反映的正是行政機關對上位法的擴張解釋及其對稅收效率的孜孜追求。這在無意間背離了納稅人中心主義的立場。稅務機關適用一般反避稅規則的標準越多，在處理具體案件時可選用的法律依據也就更多，這是一種典型的「法律工具主義思想」，讓納稅人在不了解稅務機關的具體反避稅規則的情況下，產生「民不知法而畏法」的效果。但這樣的舉措既違背了稅收法定原則，也與課稅要素明確的要求相違背。越是追求反避稅標準的多元化，越容易導致規則的左支右絀。無論是對稅法體系化的整體建設，還是對納稅人權利的保障都不利。為解決這一問題，筆者認為應當對我國一般反避稅規則進行重構，重新確立一般反避稅規則中的核心要素。

(二)比較路徑：經濟實質規則已逐漸取代商業目的規則

從立法路徑的參照看，我國稅法中一般反避稅規則的兩個判斷標準「是否具有合理商業目的」與「是否具有經濟實質」最初源自於美國判例法。1921年，美國聯邦最高法院在United States v. Phellis案中明確了避稅行為是一種違反《美國憲法》第16修正案以及《美國國內收入法典》的違法行為。在1935年的Gregory v. Helvering案中，美國聯邦最高法院對一起利用公司重組進行避稅的案件審查時，通過對公司重組的相關法律進行分析，從中導出了商業目的規則。在之後的Frank Lyon Co v. United States案中，美國聯邦最高法院又總結出了經濟實質原則。至此，「經濟實質標準」與「合理商業目的標準」在美國稅法中基本確立，然而美國國會與聯邦最高法院未就二者之間的關係予以釋明。在此後的很長時間內，美國各級法院在具體案件中對兩個標準的適用較為混亂。

有些基層法院在操作中認為，經濟實質原則是上位原則，在其下有商業目的與稅前盈利兩個子原則，亦有法院認為商業目的原則應與經濟實質原則並列，還有法院認為，只要符合經濟實質原則或商業目的原則中的一個，即可認定該交易行為為避稅行為。據美國稅法學者統計，第二、六、八、九、十巡迴上訴法院和華盛頓特區巡迴上訴法院傾向於採用擇一要件；第二、三、四巡迴上訴法院則認為，必須同時證明該項交易缺乏經濟實質且無合理的商業目的，該交易才會構成避稅安排；第一和第五巡迴上訴法院則尚無明確的傾向。但總體來說，多數法院傾向於將經濟實質作為唯一判斷標準。這一爭論持續了數十年時間，直到2010年美國國會一錘定音，通過了《醫療保健與教育協調法案》，在《美國國內收入法典》第7701(o)條中，將經濟實質原則立法化，成為一般反避稅的唯一立法標準。

美國的立法者之所以將一般反避稅的「二元標準」簡化為「一元標準」，是因為通過梳理判例可以發現，經濟實質原則實際上是對商業目的標準的發展，或者說實際上經濟實質原則脫胎於商業目的原則，這兩個原則在美國的判例法中，存在著包含與被包含的關係。當我們細究二者起源，在作為商業目的原則確立的標杆的Gregory v. Helvering案中，法官雖未提及經濟實質原則，卻認定該案中的交易行為是一種以複雜且不正當形式偽裝成公司轉讓的避稅行為，並由此導出了該公司不具有合理商業目的的結論。與之相反，在Frank Lyon Co v. United States中，聯邦最高法院則將探尋交易人是否具有商業目的作為推導出該交易行為不具有經濟實質的依據之一。由此可見，在美國的司法實踐中，經濟實質標準已成為核心判斷因素，商業目的標準則在一些特定情況下可成為論證一項交易行為是否有經濟實質的因素之一。由此可推導出，在適用經濟實質標準時，實際上已經對該行為的主觀要件進行了考量，若再將商業目的規則作為判斷標準，則顯得重複累贅。故在2010年立法之後的最新判例中，部分法院對該法條進一步發展，認為要判斷一個交易行為是否具有經濟實質，需探尋(1)該交易行為是否有商業目的；(2)有潛在的稅前利益。顯然，在此處商業目的標準成為判斷是否具有經濟實質的子原則。與美國相類似，加拿大也在司法判例中僅採經濟實質標準。1984年，加拿大最高法院就拒絕加拿大國家稅務局援引英國拉姆齊案中的商業目的規則的請求，認為應著重探尋交易行為的客觀方面。同時，《加拿大所得稅法典》也明確了經濟實質原則的核心地位。在大陸法系國家的德國，其《稅法通則》與《反濫用與技術性修正法案》亦將商業目的標準作為判斷一項交易行為是否具有經濟實質的三個要素之一。由此可見，一般反避稅立法的「一元標準」已逐漸為各主要國家所接納。

(三)操作與理念：一元標準背後的實踐意義與價值意涵分析

1.操作路徑：經濟實質標準更有操作性

就可操作性而言，商業目的規則較差。首先是合理商業目的這一概念有歧義。毫無疑問，以公司為代表的商事主體進行交易行為的目的在於獲取商業利益。這一點已為《公司法》等諸多法律所肯認。那麼從文義解釋的角度來看，稅收利益自然是企業所追逐的諸多商業利益的一種，現代社會，人們一般都會考慮租稅最小化問題。尤其對我國而言，在當前宏觀稅負水平相對較高的情況下，企業天然地會尋求稅收籌劃，加之稅務律師、稅務師等社會從業人員的興起更為稅收籌劃提供了廣闊的利用空間。因此，從本質上來說，一個企業在法律框架內通過交易安排以獲取稅收利益並非違法行為。當適用商業目的規則時，立法者則以法律擬制之形式將其排除在了合理商業目的之外，認為單純以追求稅收利益為目的的交易行為不具有合法性，是避稅行為。既然稅收籌劃的合法性已為包括我國在內的世界各國所認可，卻又對單純追求稅收利益的行為予以否定，其中的法律邏輯很難自圓其說。正如加拿大最高法院在判決中所說的：「只要不違反法律，單純追求稅收利益的交易行為應得到尊重。」

其次，納稅人的主觀動機並非稅法所欲評價的對象。上文分析中我們已經提及，在對一交易行為是否具有合理商業目的進行評價時，也需通過客觀事實的分析進行論證。如同時適用經濟實質規則與商業目的規則，那麼兩項標準在論證過程中將會有諸多重複的事項，這將使判斷過程變得複雜、繁瑣，降低行政效率。在我國的反避稅實踐中亦是如此。如在我國首例一般反避稅案件中，涉案公司涉嫌濫用中國與巴貝多的稅收協定實施逃稅行為，為此陝西省國稅局以涉案公司的經營實質、股權結構等客觀事實為依據，得出了涉案公司不具有巴貝多涉稅居民身份這一結論，進而推論出該公司的交易行為不具有合理商業目的，最終決定適用一般反避稅條款，對該交易行為進行特別納稅調整。在該案中，稅務機關認為納稅人不具有合理商業目的完全是經濟實質標準分析後的附帶性結論，即使將其刪去，亦不影響案件的認定。

2.立場分析：過分強調商業目的標準有悖於納稅人誠實推定原則

在刑事法律層面，由於偵查機關與司法機關「無法看到犯意，甚至最先進的現代技術也無法發現或衡量犯意」，在此背景之下演繹出了著名的「無罪推定原則」。與之相對應，在保護人民財產權的稅收立法上，納稅人誠實推定權也是稅務機關所應當遵守的基本原則之一。這一原則的內涵在於，在沒有確鑿證據排除合理懷疑之前，應當推定納稅人是誠實申報。申言之，納稅人誠實推定權的本質是一種防禦性權利，其目的在於抗衡國家的徵稅權，防止權力濫用。具體來說，首先，納稅人誠實推定原則要求不得讓納稅人「自證其罪」，稅務機關應秉持納稅人中心主義的立場，對納稅人做出誠實信用的預判；其次，當稅務機關懷疑納稅人有避稅或逃稅嫌疑時，應當承擔舉證責任；再次，只有當稅務機關搜集到足夠的客觀證據，才能夠得出納稅人不誠實的結論，而不能僅憑主觀臆斷或主觀證據進行推斷。

具體到一般反避稅規則上，依《企業所得稅法》45條，立法者在該法條中將是否具有合理商業目的這一主觀因素作為唯一的判斷標準，有失妥當。依誠實推定原則，判定一項交易行為為避稅行為，應當同時具備主客觀要件，並側重論證客觀要件。過分強調主觀要件，難免陷入「論心定罪」的窠臼。前文已述及，在稅法實踐中，無論是合理商業目的規則，還是經濟實質規則，在具體運用中所需證明的事項基本重合，最大的不同是立場問題。商業目的標準秉持國庫主義立場，因而在實踐中常常呈現出「從主觀到客觀」的推論形式。雖然在商業目的標準論證過程中需通過客觀要件的證成導出主觀要件的符合，但如此一來未免主次顛倒，易產生「有罪推定」的效果，侵害納稅人權益。

此外，在舉證責任方面，我國《特別納稅調整實施辦法(試行)》95條規定，企業應自收到通知書之日起60日內提供資料證明其安排具有合理的商業目的。此處，稅務機關在稽查程序正式進行之前，先推定納稅人具有避稅的主觀目的與客觀行為，並將舉證責任轉移至納稅人身上，要求納稅人「自證其罪」。雖然這一規定在很大程度上將減輕行政機關的徵稅成本，提高行政效率，但當稅收效率與納稅人權益保障衝突時，依據稅法的基本理念，應對納稅人權益予以傾斜保護，在舉證責任問題上，應以稅務機關承擔舉證責任為原則，納稅人承擔舉證責任為例外，目前一般反避稅規則的舉證責任分配方式不合理。

綜上所述，從比較法視野來看，以美國為代表的西方諸國在晚近的立法過程中均已逐漸淡化商業目的規則的適用；從操作層面來說，將商業目的原則與經濟實質原則並列，會造成二者之間判斷標準的重疊；從理論層面來說，過分強調納稅人是否具有合理商業目的有違反納稅人誠實推定原則之嫌。綜合考量，筆者認為我國一般反避稅規則應當採用一元標準，即以一項交易行為是否具有經濟實質為唯一判斷標準。當然，在對一項交易行為進行分析時，主觀層面的考察也是必不可少的特殊情況下，納稅人可以主觀要件——合理商業目的為豁免理由，免於承擔一般反避稅規則中的不利後果。

 

二、一般反避稅規則的具體內涵發展

在確定了一般反避稅規則的一元標準後，筆者將從實體與程序兩個方面就如何在具體實踐中適用經濟實質標準展開探討。

(一)實質正義：以商業利益標準為核心兼顧合理商業目的

1.商業利益標準是經濟實質原則適用的一般標準

探尋經濟實質的適用標準，即需判斷在何種情形下一項交易行為不具備經濟實質。這就要求我們首先界定經濟實質的內涵，分析此處的經濟實質一詞究竟指代什麼。在美國早期的判例中，聯邦最高法院及其巡迴法院一般將經濟實質解釋為「交易導致了納稅人淨經濟地位明顯的增強」，簡單的說就是取得稅前利潤。但這一標準並不嚴謹，因為並非所有交易行為均能取得稅前利潤，例如公司破產清算、併購重組等本不以單純的利潤為交易目標。故稅前利潤逐步被商業利益這一更為概括性的概念所取代。其標誌性案例是Coltec Industries, Inc.v. U. S.案，在該案2006年的二審過程中，美國聯邦上訴巡迴法院發展出了經濟實質原則適用的五個標準，並著重強調了經濟實質原則的適用應重點探查產生稅收利益的交易中是否有商業利益。受其影響，在近年來的司法實踐中，一般情況下，經濟實質標準的表現形式為探尋交易行為的稅前利潤或存在稅前利潤的可能，在特殊情況下，可考察是否存在除稅前利潤以外的其他商業利益。

在我國未來的一般反避稅條款構建中，也應對上述標準予以明確。其目的在於，以成文法的形式為稅務機關開展反避稅稽查工作提供指導，同時也對稅務機關的稽查方式作出限制。簡單地來說，在實踐操作中，若剔除稅收利益後，該交易行為無法獲得經濟利益，則將被判定為避稅行為。但問題在於，如果存在經濟利益，該經濟利益較小，無法與稅收利益構成合理比例的情況下，該如何處理？換言之，該經濟利益要達到何種程度方可被認為是正常交易安排？這一問題亦困擾著美國法院。例如在Compaq Computer Corp.v. Commissioner案中，涉案交易行為可獲得410萬美元的稅收利益，如果排除稅收利益僅能獲得30萬美元的稅前利益。這與該交易行為近9億美元的投入相比，相去甚遠，但美國聯邦最高法院第五巡迴法庭認為，只要存在稅前利益，無論其數量大小，均可被認定為合理商業安排。這可被視為早期美國法院的普遍觀點。隨後受金融危機影響，美國法院在這一問題上的態度發生轉變，對稅前利益要求提出了嚴格標準，即不能簡單的認為存在稅前利潤即可，還要求該稅前利潤與稅收利益相比是顯著的。有鑑於此，法院採用了最低稅前回報率的方法，認定只有取得超過6%的回報，才足以認定交易具有經濟實質。但6%的稅前回報率是否合理，是否具有普適性，學界和實務界均尚無定論。筆者認為，在認定是否具有商業利益的目的上，應秉持納稅人中心主義的立場，對法律規則做有利於納稅人的解釋。首先，對於利潤而言，不能僅狹隘地解釋為經濟利益，除單純經濟利益以外的其他利益也應當被認可。例如公司併購之後雖無法在短時間內獲得顯著利潤，但可開拓市場、促進技術研發；又如企業重整之後可減少損失等，均可被視為「利潤」的特殊表現形式。其次，對應當以經濟利潤衡量的交易行為而言，最低稅前回報率這一方法較為適當。國家稅務總局應儘快出臺具體操作規程，明確稅前回報率標準，或確定合理回報率的確定方法，增強行政機關與司法機關在實踐中適用該規則的可操作性。最後，當商業利益低於合理回報率時，還可用可比交易法進行核驗。如果系爭交易所產生的稅後回報與可比交易實質相當，則該交易具有經濟實質。反之，如系爭交易所產生的稅後回報明顯高於可比交易，則不認為具有經濟實質。可比交易法的引入可以在一定程度上增強經濟實質判斷規則運用的靈活性。

2.合理商業目的可成為一般反避稅規則排除適用的例外標準

上文已述及，為保護納稅人權益，稅務機關在適用一般反避稅規則時應從客觀方面入手調查。但在特殊情況下我們也應當將商業目的規則納入考量範圍。正如刑事犯罪需探求犯罪嫌疑人的主觀要件一樣，在對交易行為進行一般反避稅審查時，如果能充分證明納稅人具有合理商業目的，但由於客觀原因如情勢變更等，造成一項交易行為缺乏經濟實質的話，則納稅人的交易行為可以不受到一般反避稅規則的制裁。這既是納稅人誠實推定原則的要求，亦是稅法謙抑性的體現。當然，此處具有合理商業目的的舉證責任應當由納稅人承擔。結合美國判例，一般來說在此情形下應當考察如下幾個因素：(1)納稅人在該項交易行為中是否存在非稅商業理由；(2)納稅人是否對該項交易真實投入資本；(3)納稅人在該項交易行為發生之前是否對交易風險有充分了解；(4)在一般情況下，該客觀因素會否造成交易行為無法達到預設的商業目的[12]。

(二)程序正義：一般反避稅規則適用過程中的舉證責任分配

如前文所述，在納稅人誠實推定原則之下，稅務機關應當對納稅人的避稅嫌疑承擔舉證責任。但在我國，受稅法領域長期以來形成的「輕程序，重實體」理念的影響，納稅人被冠以「納稅義務人」之名號，片面強調義務，程序性權利保障薄弱，大多數情況下，舉證責任均在納稅人一方。這顯然不合適。近年來稅務機關的職能逐漸由「管理」向「治理」的轉變要求稅務機關應加強自身的內部建設與能力建設，而非一味地讓納稅人承擔包括舉證責任在內的各類程序性義務。從這個層面來看，由稅務機關承擔一定的舉證責任不單單是一般反避稅程序中的證明原則，更應當成為整個稅收徵管程序的一般原則。例如我國臺灣地區「稅捐稽徵法」第12條規定：「稅捐稽徵及認定課徵租稅之構成要件事實時……稅捐稽徵機關應就其事實有舉證之責任。」當然，從稅收行政效率原則出發，完全由稅務機關承擔全部的舉證責任會極大增加稅務機關的負擔，且第一手的會計帳薄為納稅人所保管，從客觀上來說，稅務機關自身也的確無法完全證明納稅人的交易行為屬於逃稅行為。基於此，筆者在此處探討並不是簡單的由某一方承擔全部責任，而是希望將舉證責任在稅務機關與納稅人之間進行合理分配。無論是基於我國財稅法治建設的現實場景，還是世界主流立法例，在一般反避稅稽查中，筆者認為：首先，稅務機關應承擔初步的舉證責任，即證明納稅人有避稅之嫌疑且應當啟動一般反避稅調查程序，如在此過程中有第三方鑑定機構參與，則也應當為稅務機關分擔部分證明責任。其次，在完成初步舉證責任後，稅務機關可要求納稅人承擔協力義務。具體來說，此處的協力義務包含兩個方面，一是作為義務，即按照稅務機關的要求提供相關的會計帳簿、文件資料，以及說明該交易行為的合理商業目的為何；另一是忍受義務，即應對稅務機關的正當稽查行為予以配合。最後，當納稅人承擔協力義務，提供了相應材料之後，最終的舉證責任還將轉移至稅務機關一方。稅務機關應根據先前採集的證據以及納稅人所提供的材料，做出最後的判斷。例如美國1969年《稅收改革法案》第183條規定，對部分反避稅稽查事項，稅務機關必須承擔最終的排除合理懷疑之要求。在上述程序結束之後，如納稅人認定稅務機關的評估方法有誤，應就該錯誤承擔舉證責任。

此外還需討論的是，如果納稅人在稽查過程中拒絕承擔協力義務，稅務機關是否能推定涉案交易行為為避稅行為，或將舉證責任轉移至納稅人呢？答案是否定的。從納稅人權利保障的角度考量，除非稅法中明文規定，稅法上的推定應被嚴格禁止。當納稅人拒絕承擔協力義務時，稅務機關一方面可以對其進行行政處罰，並督促其承擔義務；另一方面，如果納稅人違反協力義務，則在一定程度上可減輕稅務機關的舉證責任。例如我國臺灣地區「最高行政法院」認為：「可以減輕稅捐稽徵機關的舉證責任。如稅捐計徵機關對課稅要件提出相當證明，已可使法院綜合所有證據而形成心證，即可認其已盡相當舉證責任……減輕稅捐稽徵機關之舉證責任，並非舉證責任轉換之問題。」

 

三、一般反避稅規則的制度路徑再探

在分析我國應當構建怎樣的一般反避稅規則後，筆者在下一部分將著重分析我國如何在立法、司法以及行政層面建立起完善的一般反避稅規則。

(一)模式借鑑：不同法域在一般反避稅立法上的模式融合及啟示

在不同的法域背景之下，普通法系國家與大陸法系國家分別形成了一般反避稅規則設立的立法路徑與司法路徑。但是通過檢視晚近以來各國一般反避稅條款發展的趨勢，單純以司法途徑或立法途徑設立一般反避稅規則的國家正在逐漸減少，許多國家在原有法律傳統的基礎上，兼採司法與立法途徑，一般反避稅規則的設立方式上趨近融合。

在普通法系國家，一般反避稅條款來源於司法實踐。我們考察歷史，可以清晰看出，在長期的司法實踐中，法官依職權通過設立一系列司法規則劃分出了合理避稅與逃稅行為的界限，並最終將這些規則一般化為一般反避稅條款。以英國為例，最初英國的法院始終不願意以法官造法的形式來打擊納稅人的避稅安排。在著名的威斯敏斯特公爵案中，英國法官認為納稅人有權進行稅務安排以繳納最少稅金，並拒絕對這一安排進行經濟實質審查。但在之後的拉姆齊案與達沃森案中，英國法院對待避稅行為的態度發生了轉變，並由此衍生出了拉姆齊/達沃森規則(Ramsay/Dawson Doctrine)，這一規則隨後成為英國一般反避稅原則的始祖。一般反避稅規則設立的司法路徑存在的最大問題在於，這些規則形成於已決案件的司法實踐，其外延並不清晰。隨著典型判例數量的不斷累積，一般反避稅規則的適用條件變得愈發複雜，由此導致納稅人與稅務行政機關無所適從。甚至由於不同規則之間的衝突而產生法律漏洞，給不法分子以可乘之機。因此，長期以來，將一般反避稅條款法典化、原則化的呼聲始終存在。早在上世紀20年代的普通法判例中，英國大法官Rowlatt J就曾對紛繁複雜的判例法規則表示不滿，並呼籲以成文法的形式對一般反避稅條款進行簡化。又如美國國會於2010年通過的《醫療保健與教育協調法案》將司法判例「經濟實質原則」成文化，即系回應2006年美國聯邦巡迴上訴法院關於Goletc Industries案的終審判決，將司法實踐中長期秉承的「經濟實質原則」上升為立法規範，以完善立法規定。在一般反避稅條款成文化的浪潮下，許多普通法系國家均在本國稅法中加入了一般反避稅條款。例如，澳大利亞1981年《所得稅法》第260條，紐西蘭1976年《所得稅法》第99條、加拿大1988年《所得稅法》第245條以及新加坡2008年《所得稅法》第33條等。

在大陸法系國家，由於沒有「法官造法」的法律傳統，故一般反避稅條款均為成文法所規定。最早的一般反避稅條款誕生於1919年德國《帝國租稅通則》，該法要求稅務機關對交易行為的經濟實質進行探查，凡無經濟實質的交易行為均會被認定為避稅行為。這一規則在此後1934年的德國《租稅調整法》中得到了細化。這種探尋交易行為經濟實質的一般反避稅規則遂在各大陸法系國家逐步推開。但由於法律條文的滯後性，大陸法系國家正在逐步通過法官解釋法律的方式來彌補一般反避稅條款的僵化。在德國，聯邦稅務上訴法院以及憲法法院晚近的判例已逐步突破一般反避稅條款的文義限制，對一般反避稅條款進行了新的解釋。在判例中，德國憲法法院明確指出：「在稅務司法判決中，法官可以根據經濟形勢的顯著變化發展法律。」1977年德國《租稅通則》修改的時候，立法者在一般反避稅問題上給法院留下了足夠的解釋空間。在大陸法系另一代表性國家法國，司法運用一般反避稅規則更加靈活。早在19世紀五六十年代，法國最高法院就曾對民法中的權利濫用條款進行解釋進而打擊避稅行為。這一「革命性」的解釋方法在隨後世界各國一般反避稅規則立法的過程中發揮了重要的理論支撐作用。在荷蘭的反避稅案件審理中，荷蘭最高法院創造性地將「法律欺詐」規則用於避稅行為的判斷上，在之後的一般反避稅立法上，立法者將這一規則成文化，成為區分合理避稅與非法逃稅的標準之一。

通過上述分析，我們不難看出，無論是大陸法系國家還是普通法系國家，在一般反避稅規則的設立方面已逐漸呈現出了立法路徑與司法路徑相結合的趨勢。這固然有全球化背景下，一元化的傳統法律體系向多元化的「混合法系」轉化的影響，但更重要的是，一般反避稅規則自身的特殊性註定了其法律淵源的發展走向。一般反避稅條款之所以成為反避稅的「利器」，是因為它高度抽象概括了避稅行為的特徵，提供了測試避稅行為的標準，並授予行政機關以應對避稅行為的足夠權力。為達到高度概括的目的，無論是立法者在制定法律時還是法院在從判例中歸納原理的時候就不得不使用一些較為寬泛的法律概念，例如我國一般反避稅條款中的「合理」、「商業目的」、「實質」、「形式」等。這就需要在一般反避稅原則確立之後，以司法形式對其進行解釋，再將解釋的內容類型化為法律以完善一般反避稅條款。在這一「立法機關/司法機關——司法機關——立法機關」的循環往復中，實現了一般反避稅規則法系的融合與發展。

(二)制度創新：立法機關主導之下的司法參與

如前所述，一般反避稅條款的邏輯起點是國庫主義，但在現代稅法的語境下，應當摒棄絕對的國庫主義思想，給予納稅人更多關懷。畢竟稅法不是以保護國家徵稅權高效行使為最終目的的「徵稅之法」，也不是純粹的保護納稅人權利的「權利之法」，應當兼顧二者，做到利益平衡，由此建立一種良性的「取予關係」。要在一般反避稅領域做到國庫主義與納稅人中心主義的利益平衡，一個重要的環節即是做到立法權配置上的平衡。筆者認為，限縮行政機關在法律創製上的權力，維護立法機關立法權，發展司法機關的規則制定權是未來制度設計的理想方式。

1.限縮行政解釋，落實稅收法定

由於長期受大陸法系傳統影響，我國以成文法的形式規定了一般反避稅條款。但由於一般反避稅規則的高度概括性以及法律體系內部的衝突使得法律解釋權在中國變得尤為重要。我國一般反避稅條款的解釋權長期以來由行政機關掌握，以至於其成為一般反避稅規則的實際制定者。需強調的是，任何人都有站在自己立場上解釋稅法的權利，納稅人有權站在自己的立場上解釋稅法，稅務機關也可站在國庫主義的立場上解釋稅法，當二者發生衝突時，應由法院居中裁判。法院的司法解釋具有優於行政解釋的終局效力。但在我國，稅務機關的行政解釋在實質上成為了納稅人必須遵守的法律規範。司法裁判中，法院也往往將之奉為圭臬，以至於出現「最高行政機關稅收立法權越位，司法機關司法解釋缺位」的情形。行政解釋的泛濫給我國稅法的運行會帶來很多問題。一方面，我國國家稅務總局有關一般反避稅規則的各類規範性法律文件數量龐雜，除《特別納稅調整實施辦法(試行)》外，還有大量批覆、通知等規範性法律文件。從嚴格立法規範的層面看，這類規範性法律文件的法律效力還有待考量。在另一方面，行政解釋多秉持「國庫主義」立場，往往將合理避稅的空間壓縮的太小。最為關鍵的是，行政機關對立法的主導，「是牴觸、起碼是不符合法治精神的」。

據此，我國未來的一般反避稅規則應以成文法為主導，並以司法途徑為補充。在立法層面，如上文所述，在未來的修法過程中，建議將《企業所得稅法》中的商業目的規則替換為經濟實質規則，即更改為「企業實施不具有經濟實質的交易行為而減少其應納稅收入或者所得額的，稅務機關有權按照合理方法調整」，並對存在合理商業目的的例外情形做出規定，同時將舉證責任等程序問題在《企業所得稅法》中予以明確。此處需說明的是，由於稅法的高度專業化、高度技術性特點，立法機關在稅收立法過程中尚存在一定技術障礙；且由於立法機關較少參與稅收法治實踐，其與稅務行政機關必然存在著信息不對稱現象。因此，筆者認為，稅收法定並非完全排斥稅收行政機關的規則制定，在《企業所得稅法》之下，一般反避稅規則可通過國務院、財政部、國家稅務總局制定的《企業所得稅法實施條例》以及《特別納稅調整實施辦法》予以細化、完善。在當代社會的法治環境下，這有其合理性基礎。當然，行政機關制定的行政法規與部門規章必須在上位法限定的範圍內，不得進行擴張解釋。為防止行政機關濫用權力，除發揮既有的人大監督職權外，還應加強司法監督，利用賦予法院審查抽象行政行為的權力以達到限制稅收行政權力的目的。

2.激活司法途徑，加強案例指導

中央全面深化改革領導小組在2015年頒布的《深化國稅、地稅徵管體制改革方案》中提出，要「健全稅收司法保障機制」。這為反避稅領域中的司法路徑提供了頂層設計依據。就司法途徑而言，在未來的反避稅規則構建中，應充分發揮司法機關解釋稅法的職權。在現有框架內，司法機關在一般反避稅規則的建設中可發揮如下兩個作用：第一，出臺司法解釋。目前我國並無有關反避稅問題的司法解釋，通過資料庫檢索，可發現我國現行有效的涉稅司法解釋共15部，其中最高人民法院頒布的司法解釋有9部，這9部中又有3部規定的是涉稅刑事犯罪問題，剩餘的6部全部為程序性規定，如訴訟主體資格問題或時效問題等。這表明我國涉稅司法解釋未來還有很大發展空間。其路徑應以反避稅案例充分類型化為基礎，提取出一般規則，並以最高人民法院發布司法解釋的形式對一般反避稅條款進行解釋與細化。第二，通過指導性案例的形式為司法機關、納稅人以及稅務機關提供參照。我國並非沒有發布稅法案例的先例。2008年，國家稅務總局發布了《關於印發新疆維吾爾自治區國家稅務局正確處理濫用稅收協定案件的通知》，以典型案例的形式對各地稅務機關處理避稅案件做出規定。事實也證明，在之後發生的「塘沽稅案」等一系列重大反避稅案件中，各地稅務行政機關均參照了這一案例中的處理方式。相比於行政機關的指導案例而言，司法機關頒布的指導性案例所持的立場更加中立客觀。由於我國並非普通法系國家，司法判例不具有拘束力，但目前我國實施的「指導性案例」制度給這一問題的解決提供了一個良好平臺。這標誌著我國案例指導工作從「柔性參考向剛性參照」轉變，藉此契機可以推動我國稅務審判和稅法體系的發展。

激活司法路徑存在一個障礙，即在目前的模式下，司法機關往往缺乏解釋包括一般反避稅規則在內的稅法條款的動力。在稅務行政案件中，法院簡單、機械地將稅務機關的處理意見搬上判決書，嚴重阻礙了稅法司法實踐的發展。之所以出現這樣的局面，是由我國稅務行政審判的案件數量少，稅收行政審判隊伍精細化程度低所導致。個案缺失，致使一般反避稅司法經驗匱乏，進而導致司法機關缺乏解釋一般反避稅規則的動力與能力。為改變這一狀況，需對《稅收徵收管理法》(以下簡稱「《稅收徵管法》」)進行修改。根據《稅收徵管法》第88條規定，稅務爭議在進入司法程序前，有兩個前置程序，一是複議前置，即必須先提起行政複議，對行政複議結果不服方可起訴；二是清稅前置，即在提起行政複議前必須先按稅務機關的處理決定繳納稅款或提供相應擔保。這兩個前置程序一則消耗納稅人的時間成本，二則對納稅人進入爭議司法解決程序設置經濟門檻，使大量稅收爭議無法進入司法爭議解決程序。因此，只有放開前置程序，特別是放開清稅前置程序，才能夠充分發揮司法機關解決稅務行政糾紛的作用。在面對數量眾多的待決案件以及一定數量的典型案例時，司法機關方有動力對稅法規則進行解釋，並頒布指導性案例輔助審判。此外，稅務司法案件數量增多後，可進一步培育專業司法審判人員，建立專業的合議庭、審判庭，乃至專業的稅務法院以解決稅收爭議。在財稅體制改革的大背景之下，《深化國稅、地稅徵管體制改革方案》強調要「健全稅收司法保障機制……加強涉稅案件審判隊伍專業化建設，由相對固定的審判人員、合議庭審理涉稅案件」。因此，涉稅審判專業化是大勢所趨，專業化隊伍的建設是司法機關準確解釋稅法的動力與保障。

 

四、結語

長期以來，一般反避稅規則的構建始終是稅法學研究與稅法實踐中關注的重點。一般反避稅規則這一天平的兩端安放的分別是納稅人權益與國庫利益，無論天平向哪一方傾斜，均會造成社會經濟發展的「蝴蝶效應」。因此，精準構造，準確適用與合理解釋一般反避稅規則就成為立法機關、司法機關與行政機關所必須面對的重大課題。本文立足我國稅法實踐，借鑑世界先進經驗，力圖消弭我國現有稅法體系一般反避稅規則的矛盾之處，在保障納稅人權益的同時防止稅收籌劃權的濫用，以期為我國新一輪財稅體制改革助力。

(本文責任編輯肖新喜)

【注釋】 基金項目：國家社科基金重點項目(14AFX020)「中國(上海)自由貿易實驗區稅收法制問題研究」

作者簡介：歐陽天健(1990—)，男，福建省福州市人，華東政法大學博士研究生，研究方向：財稅法、經濟法。

溫馨提醒：所有注釋略！