解讀人： 梁 茵
前 言德國法學家鴻儒薩維尼曾說，「法是民族精神的體現」。不少法學人士認為，《中華人民共和國民法典》的意義和價值在於，它完成了一次中國國家精神和民族精神的立法表達。現實生活中，《稅法》與《民法典》有著千絲萬縷的聯繫，二者在立法中也應保持銜接與一致。本文結合案例談一談《民法典》「禁止權利濫用」規定對稅法「一般反避稅管理」的指導意義。
我國2017年10月1日施行的民法總則首次引入禁止權利濫用原則，新頒布的《民法典》沿用了該規定。「民事主體不得濫用民事權利損害國家利益、社會公共利益或者他人合法權益。」在特別納稅調整案例中，納稅人常用的一個抗辯理由是，其交易行為是基於公開市場價格條件下的雙方合意行為，契約自由，不應被調整。這個理由忽視了禁止權利濫用原則。
不得不提的是最高法院提審改判的第一起稅務行政案件《廣州德發房產建設有限公司訴廣州市地方稅務局第一稽查局稅務處理決定案》，訴訟中，雙方爭議的焦點問題是德發公司將涉案房產拍賣形成的拍賣成交價格作為計稅依據納稅後，廣州市地稅第一稽查局在稅務檢查過程中，能否以計稅依據價格明顯偏低且無正當理由為由重新核定應納稅額補徵稅款並加收滯納金。在本案中，拍賣價格不及市場價格的一半，計稅依據價格明顯偏低是客觀事實。德發公司主要的抗辯理由是「拍賣價格雖然較低，但有正當理由」，其理由是銀行債務1.3億港元已全部到期，銀行已多次發律師函追收，似乎挺合乎情理。可進一步推敲，德發公司完全可以按照市場價格出售名下眾多的商鋪、寫字樓和車位來償還債務且能賺取更多利潤，為什麼要通過集中拍賣形式，而且如此低價？如果沒有避稅動機，不符合商業邏輯。最高法院在判決中指出「本案中，雖然履行拍賣公告的一人競拍行為滿足了基本的競價條件，但一人競拍因僅有一人參與拍賣競價，可能會出現競價程度不充分的情況，特別是本案以預留底價成交，而拍賣底價又明顯低於涉案房產估值的情形，即便德發公司對拍賣成交價格無異議，稅務機關基於國家稅收利益的考慮，也可以不以拍賣價格作為計稅依據，另行核定應納稅額。同時，「計稅依據明顯偏低，又無正當理由」的判斷，具有較強的裁量性，人民法院一般應尊重稅務機關基於法定調查程序作出的專業認定，除非這種認定明顯不合理或者濫用職權。廣州稅稽一局在被訴稅務處理決定中認定涉案拍賣行為存在一人競拍、保留底價偏低的情形，廣州市地方稅務局經複議補充認為，涉案拍賣行為保證金設置過高、一人競拍導致拍賣活動缺乏競爭，以較低的保留底價成交，綜合判定該次拍賣成交價格不能反映正常的市場價格，且德發公司未能合理說明上述情形並未對拍賣活動的競價產生影響的情況下，廣州稅稽一局行使核定權，依法核定德發公司的應納稅款，並未違反法律規定。」
關於「廣州稅稽一局核定應納稅款後追徵稅款和加徵滯納金是否合法的問題」，最高院的觀點是根據依法行政的基本要求，沒有法律、法規和規章的規定，行政機關不得作出影響行政相對人合法權益或者增加行政相對人義務的決定。有權核定並追繳稅款，與加收滯納金屬於兩個不同問題。根據稅收徵管法第三十二條、第五十二條第二款、第三款規定，加收稅收滯納金應當符合以下條件之一：納稅人未按規定期限繳納稅款；自身存在計算錯誤等失誤；或者故意偷稅、抗稅、騙稅的。本案中德發公司在拍賣成交後依法繳納了稅款，不存在計算錯誤等失誤，稅務機關經過長期調查也未發現德發公司存在偷稅、抗稅、騙稅情形，因此德發公司不存在繳納滯納金的法定情形。同時本案還應考慮德發公司基於對拍賣行為以及地方稅務局完稅憑證的信賴而形成的信賴利益保護問題。在稅務機關無法證明納稅人存在責任的情況下，可以參考稅收徵管法第五十二條第一款關於「因稅務機關的責任，致使納稅人、扣繳義務人未繳或者少繳稅款的，稅務機關在三年內可以要求納稅人、扣繳義務人補繳稅款，但是不得加收滯納金」的規定，作出對行政相對人有利的處理方式。因此，廣州稅稽一局重新核定德發公司拍賣涉案房產的計稅價格後新確定的應納稅額，納稅義務應當自核定之日發生，其對德發公司徵收該稅款確定之前的滯納金，沒有法律依據。此外，被訴稅務處理決定沒有明確具體的滯納金起算時間和截止時間，也屬認定事實不清。
本案中最高法院關於雙方爭議的焦點問題的裁判理由具有較強的典型意義：一是在處理稅法與民法的關係時，基本的原則是尊重民事法律關係和民事事實，但是當存在納稅人濫用民事權利損害國家利益的情況下，在確定應稅事實時應當適用稅法的規定。如本案中的一人競拍時，存在著影響充分競價的因素導致拍賣價格過低且無正當理由，稅務機關基於國家稅收利益的考慮，有權行使應納稅額核定權。當然，稅務機關也不能濫用自由裁量權，不宜輕易啟動核定程序。稅務機關只有掌握了充分、明顯的證據證明其滿足避稅行為的構成要件，才能否定納稅人的交易安排，適用特別納稅調整規則。否則，稅務機關應尊重納稅人的意思自治和交易形式，保護交易自由。二是沒有法律、法規和規章的規定，行政機關不得作出影響行政相對人合法權益或者增加行政相對人義務的決定。稅務機關根據稅收徵管法第三十五條第一款第六項的規定行使應納稅額核定權，應當受到稅收徵管法第五十二條關於追繳稅款和滯納金的條件和期限的限制。
《民法典》第一百三十二條明確的禁止權利濫用原則，可以說是實現民法、稅法價值的統一。《企業所得稅法》第六章特別納稅調整規定了六項調整措施：轉讓定價、預約定價安排、成本分攤協議、資本弱化、受控外國企業和一般反避稅。一般反避稅可以看作是對前五項特別反避稅措施的一個兜底措施。《一般反避稅管理辦法（試行）》（國家稅務總局令2014年第32號）第五條指出「 稅務機關應當以具有合理商業目的和經濟實質的類似安排為基準，按照實質重於形式的原則實施特別納稅調整。」第十三條 「主管稅務機關實施一般反避稅調查時，可以要求為企業籌劃安排的單位或者個人(以下簡稱籌劃方)提供有關資料及證明材料。」因此，納稅人（包括為納稅人提供籌劃方案的中介機構）應善意進行稅收籌劃，不濫用民事權利，所實施的交易安排應具有合理商業目的（指不能以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的）。當然，禁止權利濫用原則對稅企雙方有著同樣的遵從要求。為了支持企業發展壯大，保護納稅人的合法權利，稅務機關對於納稅主體間非法律明文禁止的交易安排，不應加以幹涉，濫用自由裁量權，輕易啟動反避稅措施。方能改善稅收營商環境，實現稅企共贏。