眾志成城、抗擊新冠肺炎需要投入大量的人力物力才能完成使命。截至２月３日零時，全國各級財政已經累計投入４７０億元用於此次疫情防控。同時，我國各地企業也紛紛伸出援手，通過各種方式向武漢等受災嚴重地區捐款捐物，為打贏這場疫情防控戰貢獻自己的一份力量。
慈善捐贈是一項有利於國家和社會的公益性活動。國家一方面鼓勵捐贈，讓社會上更多的公民和組織為公益事業捐款捐物，為公益事業的發展提供更多的物質基礎；另一方面也對捐贈活動予以規範，明確捐贈人、受贈人和受益人的權利和義務，以杜絕假借公益事業的名義謀取非法利益，損害公益事業的行為，從而使公益事業得以健康、有序地發展。
在此背景下，本文結合《中華人民共和國企業所得稅法》（「企業所得稅法」） 、《中華人民共和國慈善法》（「慈善法」）、 《中華人民共和國公益事業捐贈法》（「公益事業捐贈法」）等法律法規的相關規定，梳理了關於公益性捐贈在企業所得稅稅前扣除的相關政策及實務要點，希望可以幫助捐贈企業在積極履行社會責任的同時，儘可能做到稅務合規。
一、我國公益性捐贈現狀
２０１９年９月２１日，中國慈善聯合會在第七屆中國慈展會上發布《２０１８年度中國慈善捐助報告》，該報告顯示２０１８年全國接收國內外款物捐贈１６２４．１５億元人民幣，其中，我國內地全年捐贈１４３９．１５億元，香港約１６０億元，澳門約２５億元（臺灣尚無權威統計數據）。由於抗癌藥品捐贈減少，我國內地捐贈總額較２０１７年小幅下降４．０５％，捐贈額佔ＧＤＰ總量比例為０．１６％，人均捐贈１０３．１４元，但現金捐贈總額突破１０００億元，創歷史新高。其中，民營企業依然是捐贈的主力，全年捐贈約４５０．３２億元，同比減少８．７９％。國有企業全年捐贈３１０．９０億元，同比增長７．２５％。數據顯示，２０１８年，製造業、房地產業、金融業等捐贈額最高，依次排在前３位，分別佔比２７．０１％、２６．８２％、１２．８１％。
基於此，我們主要以繳納企業所得稅的公司制企業或其他法人組織（以下稱「企業」）為例介紹公益性捐贈的稅收政策。
二、何為公益性捐贈
捐贈是一項利國利民的公益活動，但是在現實當中，卻有一些企業利用捐贈作為逃避納稅和利益輸送的工具和渠道。為了讓捐贈事業健康發展，保證捐贈的財物能夠物盡其用，同時增強人民的社會責任感和國家的民族凝聚力，我國制定了一系列法律法規對捐贈活動進行規範。在稅務領域中，企業所得稅法就規定只有滿足條件的「公益性捐贈」，才可以在計算應納稅額時進行扣除。
根據《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第五十一條之規定，公益性捐贈是指：「企業通過公益性社會團體或者縣級以上人民政府及其部門，用於《中華人民共和國公益事業捐贈法》規定的公益事業的捐贈。」
從上述規定我們可以看出，要符合企業所得稅關於公益性捐贈的規定，需要具備兩個因素：一是受贈主體符合條件，二是捐贈用途符合規定。
三、公益性捐贈的受贈主體
結合《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第五十二條、《財政部、國家稅務總局、民政部關於公益性捐贈稅前扣除有關問題的通知》（財稅〔２００８〕１６０號）第四條、《財政部、國家稅務總局關於通過公益性群眾團體的公益性捐贈稅前扣除有關問題的通知》（財稅〔２００９〕１２４號）第四條、《財政部、稅務總局、民政部關於公益性捐贈稅前扣除資格有關問題的補充通知》（財稅〔２０１８〕１１０號）第一條之規定，符合條件的公益性捐贈受贈主體可以分為三類：
依照《基金會管理條例》和《社會團體登記管理條例》規定，經民政部門依法登記的基金會、慈善組織等公益性社會團體；如在民政部登記的中國癌症基金會，或在北京市民政局登記的北京韓紅愛心慈善基金會等。
依照《社會團體登記管理條例》規定不需進行社團登記的人民團體以及經國務院批准免予登記的社會團體；如參加中國人民政治協商會議的中國共產主義青年團、中華全國總工會，或經國務院批准可以免予登記的中國紅十字會總會、中國宋慶齡基金會等。
縣級（含縣級，下同）以上人民政府及其組成部門和直屬機構；如國家扶貧開發工作重點縣名單內的湖北省黃岡市團風縣、湖北省孝感市孝昌縣等８３２個縣級人民政府。
對於前兩類社會團體，除符合登記條件外，還必須滿足３年內未受到稅務機關和登記管理機關給予的行政處罰（警告或單次１萬元以下罰款除外）、連續３年捐贈收支滿足規定比例、社團章程約定以發展公益事業為宗旨且不以營利為目的、終止後的剩餘財產不歸屬任何個人或者營利組織等具體內容。同時，作為接受公眾公開捐贈的公益性社會團體，還需滿足《慈善組織公開募捐管理辦法》（民政部令第５９號）的相關規定，並取得由其登記的縣級以上民政部門頒發的《慈善組織公開募捐資格證書》，未取得該證書的社會團體不得開展公開募捐活動。
在實務當中，財政部、國家稅務總局，以及各地方財政和稅務部門每年都會不定期公布符合條件的社會團體名單。其中，在民政部登記的社會團體由財政部、國家稅務總局公布，在地方民政部門登記的社會團體由地方財政和稅務部門公布。比如，財政部公布的２０１８年度符合規定的社會團體就包括了騰訊公益慈善基金會、順豐公益基金會、阿里巴巴公益基金會、萬科公益基金會等１７５個全國性的公益社會團體。北京市財政局也公布了北京韓紅愛心慈善基金會、北京京東公益基金會等７２８個地方性的公益社會團體獲得２０１８年度公益性捐贈稅前扣除資格。
截至目前財政部公布的２０１９年度符合規定的全國性公益社會團體僅有中國紅十字會總會、中華全國總工會、中國宋慶齡基金會、中國國際人才交流基金會四個。根據以往的經驗，我們預計未來一段時間內財政部還會繼續公布符合規定的全國性公益社會團體名單。有捐贈意願的企業也可以到各地財政和稅務部門的網站查詢當年度符合條件的地方性公益社會團體名單。
四、公益性捐贈的具體用途
根據《中華人民共和國公益事業捐贈法》第三條之規定，公益性捐贈的支出必須用於以下事項：
救助災害、救濟貧困、扶助殘疾人等困難的社會群體和個人的活動；
教育、科學、文化、衛生、體育事業；
環境保護、社會公共設施建設；
促進社會發展和進步的其他社會公共和福利事業。
國務院２０１６年１２月２７日印發的《「十三五」衛生與健康規劃》（國發〔２０１６〕７７號）提到：「……同時，衛生與健康事業發展也面臨新的挑戰。……重大傳染病和重點寄生蟲病等疾病威脅持續存在。境內外交流的日趨頻繁加大傳染病疫情和病媒生物輸入風險。……加強重大傳染病防治。……有效應對霍亂、流感、手足口病、麻疹等重點傳染病疫情。……」
由此可見，企業對此次新冠肺炎疫情的捐贈屬於公益事業捐贈法所規定的衛生事業。
五、公益性捐贈稅務處理的一般規定
２００８年１月１日正式生效的企業所得稅法第九條規定：「企業發生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額１２％以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除。」
而後在２０１８年１２月２９日，全國人大常委會對第九條進行了修訂，增加了可以稅前扣除的公益性捐贈金額，修訂後的內容為：「企業發生的公益性捐贈支出，在年度利潤總額１２％以內的部分，準予在計算應納稅所得額時扣除；超過年度利潤總額１２％的部分，準予結轉以後三年內在計算應納稅所得額時扣除。」
上述利潤總額，是指企業依照會計準則的規定核算的利潤總額。這裡我們提示捐贈企業注意兩點：一是公益性捐贈計算的依據是會計利潤總額，而不是企業所得稅調整後的應納稅所得額；二是若企業某一年度虧損暨會計利潤總額小於零，則當年度不能扣除公益性捐贈支出。
六、公益性捐贈的實務要點
在實務中，企業發生了公益性捐贈支出進行稅務處理，除上述一般規定之外，還需注意以下幾點：
１．準確計算實物資產捐贈的支出金額
當企業在使用實物資產進行公益性捐贈時，由於該實物資產的權屬發生了轉移，這一捐贈行為無論會計核算還是增值稅均需進行特別處理：
在會計處理中，若捐贈的實物資產為捐贈企業的自產產品，企業需要按照產品的售價結轉產品的收入和成本，並將會計收入的金額計入捐贈支出；若捐贈的實物資產為捐贈企業的外購商品，企業可以直接將為此支付的商品價款作為捐贈支出入帳。
在增值稅處理中，按照《中華人民共和國增值稅暫行條例實施細則》第四條第（八）項之規定，企業需要對該實物資產按照增值稅視同銷售的規定計算增值稅銷項稅，並將此銷項稅金額也計入捐贈支出。同時，企業為此取得的增值稅進項稅額允許從銷項稅額中抵扣。
最後，企業因實物資產捐贈而發生的其他稅費——如印花稅、城市維護建設稅、教育費附加、地方教育附加或運輸費、代理費等——也應計入捐贈支出金額。據此，實物資產捐贈支出金額＝增值稅銷項稅額＋自產產品／外購商品確定的會計收入＋因捐贈發生的其他稅費（如有）。
２．公益性捐贈需取得合規票據
根據《財政票據管理辦法》（財政部令第７０號）第六條第（三）項之規定，公益事業捐贈票據屬於其他財政票據，是國家機關、公益性事業單位、公益性社會團體和其他公益性組織依法接受公益性捐贈時開具的憑證。
依照《中華人民共和國慈善法》第三十八條、《公益事業捐贈票據使用管理暫行辦法》（財綜〔２０１０〕１１２號）第二條第一款、第三條第二款、《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》（國家稅務總局公告２０１８年第２８號）第八條第三款之規定，公益事業捐贈票據是捐贈人對外捐贈並根據國家有關規定申請捐贈款項稅前扣除的有效憑證，受贈單位有義務向捐贈人提供公益事業捐贈票據。
實務中，公益事業捐贈票據由省級以上財政部門統一印製，捐贈企業進行捐贈支出的稅前扣除，只需憑藉此票據即可，而不需提供任何與受贈單位之間的捐贈合同或任務類似協議。
３．不符合條件捐贈的稅務處理
在實務當中，企業或未通過符合條件的受贈單位進行捐贈，或直接將現金和物資直接交給實際受益人，或因其他原因，而未取得公益事業捐贈票據。對此，無論企業將這一捐贈在會計上如何確認，在企業所得稅中一律不得稅前扣除。因此，企業需將不符合規定的捐贈支出金額在企業所得稅年度彙算清繳時調增納稅所得額，否則可能存在稅務合規風險。
如在《北海中南房地產開發有限公司訴北海市國家稅務局稅務行政管理》（（２０１７）桂０５行終８０號）一案中，北海中南房地產開發有限公司（以下稱「北海中南公司」）由於將不符合規定的贊助費用３０，０００．００元人民幣作為公益性捐贈支出進行了企業所得稅稅前扣除，而被稅務機關處以追繳稅款並加收滯納金的處理決定。北海中南公司不服提起訴訟，而最終一、二審法院均判決駁回了北海中南公司的訴訟請求。
七、個人及合夥企業公益性捐贈的稅務處理
關於個人及合夥企業（以下稱「個人」）發生的捐贈支出如何進行稅務處理，主要依據包括２０１８年修訂的《中華人民共和國個人所得稅法》（以下稱「個人所得稅法」）、《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》（以下稱「個人所得稅法實施條例」），以及《財政部、稅務總局關於公益慈善事業捐贈個人所得稅政策的公告》（財政部、稅務總局公告２０１９年第９９號，以下稱「９９號公告」）等規定內容。
通過分析上述規定內容我們可以發現，個人捐贈與企業捐贈的稅務處理既有聯繫，也有區別。其中主要聯繫表現在受贈主體和捐贈用途兩個方面：
在受贈主體方面，個人捐贈與企業捐贈的規定完全一致，即需通過符合條件的公益性社團組織或縣級以上政府部門。
在捐贈用途方面，雖然在上述法律、行政法規中僅提到個人「向教育、扶貧、濟困等公益慈善事業的捐贈」可以扣除，但在《個體工商戶個人所得稅計稅辦法》（國家稅務總局令第３５號）第三十六條第一款規定：「個體工商戶通過公益性社會團體或者縣級以上人民政府及其部門，用於《中華人民共和國公益事業捐贈法》規定的公益事業的捐贈，捐贈額不超過其應納稅所得額３０％的部分可以據實扣除。」鑑於此，我們認為所有的個人捐贈，關於捐贈用途的內容，也應按照公益事業捐贈法的規定執行，與企業捐贈的捐贈用途一致。
個人捐贈與企業捐贈稅務處理的不同之處，主要表現在扣除比例及計算方法方面：
在扣除比例方面，根據個人所得稅法第六條第三款、個人所得稅法實施條例第十九條之規定，個人捐贈額未超過納稅人申報的應納稅所得額百分之三十的部分，可以從其應納稅所得額中扣除，其中應納稅所得額，是指計算扣除捐贈額之前的應納稅所得額。
在計算方法方面，根據９９號公告第三條、第六條第（二）項之規定，個人可以根據各項所得收入和適用稅率情況，自行決定其所發生的公益性捐贈支出在綜合所得、經營所得、財產租賃所得、財產轉讓所得、利息股息紅利所得、偶然所得中的扣除順序。而若捐贈主體為合夥企業，則應先按照捐贈年度合夥企業的分配比例（個人獨資企業分配比例為百分之百），計算歸屬於個人投資者的公益捐贈支出金額，再由個人投資者在其當年度的經營所得中扣除。
八、重大災害時公益性捐贈的特殊規定
對於一些特別重大的如在汶川、玉樹、舟曲、蘆山、魯甸等地發生的災害，為鼓勵和引導社會各方面力量參與災後恢復重建，財政部、國家稅務總局根據國務院的相關文件精神，曾多次制定有針對性的公益性捐贈稅收優惠政策。
２０２０年２月６日，財政部、國家稅務總局已發布了《關於支持新型冠狀病毒感染的肺炎疫情防控有關捐贈稅收政策的公告》（財政部、稅務總局公告２０２０年第９號），具體內容包括：
企業和個人通過公益性社會組織或者縣級以上人民政府及其部門等國家機關，捐贈用於應對新型冠狀病毒感染的肺炎疫情的現金和物品，允許在計算應納稅所得額時全額扣除；
企業和個人直接向承擔疫情防治任務的醫院捐贈用於應對新型冠狀病毒感染的肺炎疫情的物品，允許在計算應納稅所得額時全額扣除，捐贈人憑承擔疫情防治任務的醫院開具的捐贈接收函辦理稅前扣除事宜；
單位和個體工商戶將自產、委託加工或購買的貨物，通過公益性社會組織和縣級以上人民政府及其部門等國家機關，或者直接向承擔疫情防治任務的醫院，無償捐贈用於應對新型冠狀病毒感染的肺炎疫情的，免徵增值稅、消費稅、城市維護建設稅、教育費附加、地方教育附加。
鑑於此次新冠疫情影響之大、波及之廣，後續隨著疫情防控進展國家是否還會進一步出臺針對湖北等受災嚴重地區或全國範圍內適用的減稅降費政策，都值得關注。根據以往的情況，國家財稅部門還可能頒布的針對特定災害進行公益性捐贈的稅收優惠一般包括：
對受災地區企業通過公益性社會團體、縣級以上人民政府及其部門取得的救災和災後恢復重建款項和物資，以及稅收法律、法規規定和國務院批准的減免稅金及附加收入，免徵企業所得稅；
對受災地區個人接受捐贈的款項、取得的各級政府發放的救災款項，以及參與抗震救災的一線人員，按照地方各級人民政府及其部門規定標準取得的與抗震救災有關的補貼收入，免徵個人所得稅；
對財產所有人將財產（物品）直接捐贈或通過公益性社會團體、縣級以上人民政府及其部門捐贈給受災地區或受災居民所書立的產權轉移書據，免徵印花稅。
因此，我們建議企業和個人對此次疫情進行公益性捐贈的，應保留好相關捐贈票據，同時關注國家後續的稅收政策變化。
一方有難、八方支援，是中華民族的傳統美德。此次疫情雖然一時來勢兇猛，但是全國人民萬眾一心、攻堅克難，聚沙成塔、集腋成裘，一定可以在黨中央的領導下早日打贏此次疫情狙擊戰。
【責任編輯 劉耀堂】