會計相關知識學習筆記——長期股權投資與合營安排

第七章 長期股權投資與合營安排

第一節 基本概念

一、股權投資

又稱權益性投資，是指通過付出現金或非現金資產等取得被投資單位的股份或股權，享有一定比例的權益份額代表的資產。投資企業取得被投資單位的股權，相應地享有被投資單位淨資產有關份額，通過被投資單位分得現金股利或利潤以及待被投資單位增值後出售等獲利。

股權投資基於投資合同、協議等約定，會形成投資方的金融資產，而對被投資單位，其所接受的來自投資方的出資會形成所有者權益。按照金融工具確認和計量準則，股權投資一方面形成投資方的金融資產，另一方面形成被投資單位的權益工具，原則上屬於金融工具。屬於金融工具的情況下，根據投資方在投資後被投資單位能夠施加影響的程度，會計準則將股權投資區分為應當按照金融工具確認和計量準則進行核算和應當按照長期股權投資準則進行核算兩種情況。長期股權投資準則規範的股權投資，是根據投資方在獲取投資以後，能夠對被投資單位施加影響的程度來劃分的，而不是根據持有投資的期限長短。會計意義的長期股權投資包括投資方持有的對聯營企業、合營企業以及子公司的投資。

二、聯營企業投資

指投資方能對被投資單位施加重大影響的股權投資。重大影響：指投資方對被投資單位的財務和生產經營決策有參與決策的權力，但並不能控制或與其他方一起共同控制這些政策的制定。

實務中常見的重大影響體現為在被投資單位的董事會或類似權力機構中派有代表，通過在被投資單位財務和經營決策制定過程中的發言權實施重大影響。股權比例：投資方直接或是通過子公司間接持有被投資單位20%以上但低於50%的表決權股份時，一般認為對被投資單位具有重大影響，除非有明確的證據表明該種情況下不能參與被投資單位的生產精英怪決策，不形成重大影響。

以持有股權判斷投資方對被投資單位的影響程度時，應綜合考慮投資方自身持有的股權、通過子公司間接持有的股權以及投資方或其他方持有的可轉換為被投資單位的股權的其他潛在因素影響（包括被投資單位發行的當期可轉換的認股權證、股份期權及可轉換公司債券等影響）。判斷中注重投資方現時施加重大影響的能力。重大影響應基於現時實際持有股權以及被投資單位發行的其他當期可轉換為你普通股的認股權證、股份期權等的影響。但實際執行中，投資方往往難以獲得充分有效的信息用以評估有關潛在表決權因素對其自身及被投資單位其他投資者可能施加表決權的影響。

企業通常通過以下一種或幾種情況來判斷是否對被投資單位有重大影響：

1、 在被投資單位的董事會或類似權力機構中派有代表。享有實質性的參與決策權。

2、 參與被投資單位財務和經營政策制定過程，包括股利分配政策等的制定。

3、 與被投資單位之間發生重要交易。

4、 向被投資單位派出管理人員。管理人員有權力並負責被投資單位的財務和經營活動。

5、 向被投資單位提供關鍵技術資料。

三、合營企業投資

投資方持有的對合營企業的合營安排的投資。投資方判斷持有的對合營企業的投資，應當首先看是否構成合營安排，其次再看有關合營安排是否構成合營企業。投資方通過與其他方共同出資設立被投資單位或是通過購買等方式取得對被投資單位的投資，能夠與其他方一併對被投資單位實施共同控制的，雖然從法律形式上體現為投資，但是否能夠作為會計意義上對合營企業的投資還是僅構成對合營安排中的投資，並最終體現為投資方財務報表中佔合營安排中有關資產、負債、收入、費用的份額，要依有關判斷確定。

四、對子公司的投資

對子公司投資，是投資方持有的能夠對被投資單位施加控制的股權投資。控制的界定及判斷參見第二十七章合併財務報表有關介紹。對子公司投資的取得一般是通過企業合併方式。

第二節 長期股權投資的初始計量

一、長期股權投資的確認

指投資方能夠在自身帳簿和報表中確認對被投資單位股權投資的時點，企業會計準則體系中對於聯營企業、合營企業投資的確認沒有非常明確的規定，原則上其確認應當遵從基本準則中關於資產的界定，及有關股權投資在屬於投資方的資產時確認。企業會計準則體系僅就對子公司投資的確認時點進行了明確規定，即購買方（或合併方剛）應於購買日（或合併日）確認對子公司的長期股權投資。實務中，對於聯營企業、合營企業等投資的持有一般會參照對子公司長期股權投資的確認條件進行。

對子公司投資應當在企業合併的合併日（或購買日）確認。其中合併日（或購買日）是合併方（或購買方）實際取得對被合併方（或被購買方）控制權的日期，及投資方擁有對被投資方的權力，通過參與被投資方的相關活動而享有可變回報，且有能力運用對被投資方的權力影響其回報金額時。對於合併日（或購買日）的判斷，滿足以下有關條件的通常可認為實現了控制權的轉移：（1）企業合併合同或協議已獲得股東大會通過；（2）企業合併事項需要經過國家有關主管部門審批的，已獲得批准；（3）參與合併各方已辦理了必要的財產權轉移手續；（4）合併方或購買方已支付了合併價款的大部分（一般應超過50%），並且有能力、有計劃支付剩餘款項；（5）合併方或購買方實際上已經控制了被合併方或被購買方的財務和經營政策，並享有相應的利益、承擔相應的風險。實務操作中，應結合具體交易情況進行綜合判斷，關鍵在於確定控制權的轉移時點。

對聯營企業、合營企業投資的初始確認時點雖然現行會計準則體系中未予明確規定，但原則上可比照上述關於子公司的確認條件進行。同時，在以原則為基礎的會計準則體系下，某一具體事項的會計處理規定未通過準則進行明確規定時，應該當按照基本準則中關於資產、負債的確認條件進行。

二、對聯營企業、合營企業投資的初始計量

對聯營企業、合營企業投資，取得時處置投資成本的確定應遵循以下規定：

（1）以支付現金取得的長期股權投資，應當按照實際支付的購買價款作為長期股權投資的初始投資成本，包括與取得長期股權投資直接相關的費用、稅金及其他必要支出，但所支付價款中包含的被投資單位已宣告但尚未發放的現金股利或利潤應作為應收項目核算，不構成取得長期股權投資的成本。

（2）以發行權益性證券方式取得的長期股權投資，其成本為所發行權益性證券的公允價值，但不包括被投資單位已宣告但尚未發放的現金股利或利潤。

為發行權益性證券支付給有關證券承銷機構等的手續費、佣金等權益性證券發行直接相關的費用，不構成取得長期股權投資的成本。按照金融工具列報準則的規定，該部分費用應自權益性證券的溢價發行收入中扣除，權益性證券的溢價收入不足衝減的，應衝減盈餘公積和未分配利潤。

（3）以債務重組、非貨幣性資產交換等方式取得的長期股權投資，其初始投資成本應按相關準則規定處理。

三、對子公司投資的初始計量

對於形成控股合併的長期股權投資，應分別形成同一控制下控股合併與非同一控制下控股合併兩種情況確定長期股權投資的初始投資成本。

（一）同一控制下控股合併形成的對子公司長期股權投資

同一控制下企業合併：交易發生前後合併方、被合併方均在相同的最終控制方控制之下。在某些交易發生前後，能夠實施控制一方的角度，能夠支配和運用的經濟資源是不變的，一般不能改計相關資產、負債的價值。

我國企業會計準則體系，是從最終控制方的角度，將合併方取得被合併方股權的交易作為集團內資產和權益的重新整合處理，不管交易本身是否按照公平的市場價格作價，也不管交易本身是否是在最終控制方的主導下進行，只要符合同一控制下企業合併的界定，合併方通過交易取得被合併方的長期股權投資即應按照通過該交易取得的被合併方帳面淨資產的份額確定。但該淨資產份額並非指被合併方個別財務報表中體現的有關資產、負債的價值，而是從最終控制方的角度，被合併方自其被最終控制方開始控制時開始，其所持有的資產、負債確定對於最終控制方的價值持續計算至合併日的帳面價值。

（1）合併方以支付現金、轉讓非現金資產或承擔債務方式作為合併對價的，應當在合併日按照取得被合併方所有者權益在最終控制方合併財務報表中的帳面價值的份額作為長期股權投資的初始投資成本。長期股權投資的初始投資成本與支付的現金、轉讓的非現金資產即所承擔的債務帳面價值之間的差額，應當調整資本公積（資本溢價或股本溢價）；資本公積（資本溢價或股份溢價）的餘額不足衝減的，調整留存收益。

具體進行會計處理時，合併方在合併日按取得被合併方所有者權益在最終控制方合併財務報表中帳面價值的份額，借記「長期股權投資」科目，按應享有被投資單位已宣告但尚未發放的現金股利或利潤，借記「應收股利」科目，按支付的合併對價的帳面價值，貸記有關資產或負債科目，如為貸方差額，貸記「資本公積——資本溢價或股本溢價」科目，如為借方差額，應借記「資本公積——資本溢價或股本溢價」科目，資本公積（資本溢價或股本溢價）不足衝減的，借記「盈餘公積」「利潤分配——為分配利潤」科目。

（2）合併方以發行權益性證券作為合併對價的，應按合併日取得被合併方所有者權益在最終控制方合併財務報表中的帳面價值的份額確認長期股權投資，按發行權益性證券的面值總額作為股本，長期股權投資初始投資成本與所發行權益性證券面值總額之間的差額，應當調整資本公積（資本溢價或股本溢價）；資本公積（資本溢價或股本溢價）不足衝減的，調整留存收益。

具體進行會計處理時，在合併日應按取得被合併方所有者權益在最終控制方合併財務報表中的帳面價值的份額，借記長期股權投資科目，按應享有被投資單位已宣告但尚未發放的現金股利或利潤，借記「應收股利」科目，按發行權益性證券的面值，貸記「股本」科目，如為貸方差額，貸記「資本公積——資本溢價或股本溢價」科目，如為借方差額，應借記「資本公積——資本溢價或股本溢價」科目，資本公積（資本溢價或股本溢價）不足衝減的，借記「盈餘公積」「利潤分配——未分配利潤」科目。

（3）形成同一控制下控股合併的長期股權投資，如果子公司按照改制時確定的資產、負債淨評估確認的價值調整資產、負債帳面價值的，合併方應當按照取得子公司經評估確認的淨資產的份額，作為長期股權投資的初始投資成本。

（4）通過多次交換交易，分步取得股權最終形成同一控制下控股合併的，在個別財務報表中，應當以持股比例計算的合併日應享有被合併方所有者權益在最終控制方合併財務報表中的帳面價值份額，作為該項投資的初始投資成本。初始投資成本與其原長期股權投資帳面價值加上合併日為取得新的股份所支付對價的現金、轉讓的非現金資產及所承擔債務帳面價值之和的差額，調整資本公積（資本溢價或股本溢價），資本公積不足衝減的，衝減留存收益。

（5）在企業合併中，合併方發生的審計、法律服務、評估諮詢等中介費用以及其他相關管理費用，應當於發生時計入當期損益（管理費用）。

（二）非同一控制下控股合併形成的對子公司長期股權投資

購買方在支付有關對價後，對於該項交易中自被購買方取得的各項資產、負債應當按照其在購買日的公允價值計量。購買方支付的成本大於通過該項交易自被購買方取得的各單項可辨認資產、負債的公允價值之和，差額部分是對被購買業務整合獲利能力等因素的考慮。被購買業務中有關資產、負債整合在一起預期會產生高於其中單項資產、負債的價值，即為商譽的機制。購買方支付的成本小於該項交易中自被購買方取得的各項資產、負債的公允價值之和，差額部分是購買方在交易作價過程中通過自身的議價能力得到的折讓。長期股權投資取得後，在母公司帳簿及個別財務報表中均體現為單項資產——長期股權投資，且採用成本法計量，上述商譽因素包含在相關對子公司長期股權投資的初始投資成本中，僅在編制合併財務報表時才會體現。負商譽的因素不影響母公司帳面及個別財務報表中持有的對子公司初始投資成本的確定，在編制合併財務報表時，體現為企業合併發生當期合併利潤的損益。

（1）非同一控制下的控股合併中，購買方按照確定的企業合併成本作為長期股權投資的初始投資成本。企業合併成本包括購買方付出的資產、發生或承擔的負債、發行的權益性證券的公允價值之和。

在購買日按企業合併成本（不含應自被投資單位收取的現金股利或利潤），借記「長期股權投資」科目，按享有被投資單位已宣告但尚未發放的現金股利或利潤，借記「應收股利」科目，按支付合併對價的帳面價值，貸記有關資產或負債科目，按其差額，貸記「資產處置損益」或「投資收益」等科目。或借記「資產處置損益」或「投資收益」等科目。購買方以發行權益性證券作為合併對價的，應在購買日按照發行的權益性證券的公允價值，借記「長期股權投資」科目，按照發行的權益性證券的面值總額，貸記股本科目，按其差額，貸記「資本公積——資本溢價或股本溢價」科目。企業發生的直接相關費用，應借記「管理費用」科目，貸記「銀行存款」等科目。

非同一控制下控股合併涉及以庫存商品等作為合併對價的，應按庫存商品的公允價值，貸記「主營業務收入」或「其他業務收入」科目，並同時結轉相關的成本。以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的債權性金融資產作為合併對價的，原持有期間公允價值變動形成的其他綜合收益應一併轉入投資收益，借記「其他綜合收益」科目，貸記「投資收益」科目。

（2）通過多次交換交易，分步取得股權最終形成非同一控制下控股合併的，購買方在個別財務報表中，應當以購買日之前所持被購買方的股權投資的帳面價值與購買日新增投資成本之和，作為該項投資的初始投資成本。其中，形成控股合併前對長期股權投資採用權益法核算的，購買日長期股權投資的初始投資成本，為原權益法下的帳面價值加上購買日為取得新的股份所支付對價的公允價值之和，購買日之前因權益法形成的其他綜合收益或其他資本公積暫時不作處理，待到處置該項投資時將與其相關的其他綜合收益或其他資本公積採用與被購買方直接處置相關資產或負債相同的基礎進行會計處理；形成控股合併前對股權投資採用金融工具準則以公允價值計量的（例如，原分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益金融資產的非交易性權益工具投資），長期股權投資在購買日的初始投資成本為原公允價值計量的帳面價值加上購買日取得新的股份所支付對價的公允價值之和，購買日之前持有的被購買方的股權涉及其他綜合收益的，計入留存收益，不得轉入當期損益。

（三）投資成本中包含的已宣告但尚未發放的現金股利或利潤的處理

對於投資成本中包含的被投資單位已經宣告但尚未發放的現金股利或利潤，應作為應收項目單獨核算，不構成取得長期股權投資的初始投資成本。即企業在支付對價取得長期股權投資時，對於實際支付的款項中包含的對方已經宣告但尚未發放的現金股利或利潤，應作為預付款，構成企業的一項債權，其與取得的對被投資單位的長期股權投資應作為兩項金融資產。

（四）一項交易中同時涉及自最終控制方購買股權形成控制及自其他外部獨立第三方購買股權的會計處理

一般認為自集團內取得的股權能夠形成控制的，相關股權投資成本的確定按照同一控制下企業合併的有關規定處理，而自外部獨立第三方取得的股權，則視為在取得對被投資單位的控制權，形成統一控制下企業合併後少數股權的購買，該部分少數股權的購買不管與形成同一控制下企業合併的交易是否同時進行，在與同一控制下企業合併不構成一攬子交易的情況下，有關股權投資成本即應按照實際支付的購買價款確定。該種情況下，在合併方最終持有對統一被投資單位的股權中，不同部分的計量基礎會存在差異。

第三節 長期股權投資的後續計量

應當根據對被投資單位能夠施加的影響程度進行劃分，在個別財務報表中分別採用成本法及權益法進行核算。

一、長期股權投資的成本法

成本法，是指投資按成本計價的方法。適用於企業持有的、能夠對被投資單位實施控制的長期股權投資（有關控制定義及判斷標準，見第二十七章）

長期股權投資實質是金融資產，在投資方個別財務報表中的核算，國際上有三種方法：如果將其作為金融資產，投資方可選擇在個別財務報表中對持有的股權投資採用公允價值計量，公允價值變動計入損益；對於具有重大影響以上的股權投資，作為長期股權投資處理的情況下，可以選擇採用成本法或是權益法。成本法是按照股權投資的取得成本計量，持有過程中除發生減值等情況外，對其帳面價值不予調整；權益法下，長期股權投資時隨著取得投資後被投資單位淨資產的變動而變動，其基本理念是投資方按照持股比例應當享有被投資單位因事先損益或其他原因導致的淨資產變動的份額，投資方最終總會取得，因而應計入長期股權投資帳面價值，一般認為長期股權投資的權益法是合併報表的另外一種變現形式，即將應享有被投資單位淨資產的變動總括反映為長期股權投資帳面價值的變動，而合併報表則是將該享有被投資單位淨資產的變動分解到被投資單位的每一項資產、負債帳面價值的變動中。

我國企業會計準則對應當作為長期股權投資核算的聯營企業、合營企業和子公司投資的處理方法進行了選擇並作出明確規定。對子公司投資在投資方作為母公司的個別財務報表中採用成本法核算，對聯營企業、合營企業的長期股權投資，在投資方的個別財務報表中應當採用權益法核算。

採用成本法核算的長期股權投資，核算方法如下：

（1）初始投資或追加投資時，按照初始投資或追加投資時的成本增加長期股權投資的帳面價值。

（2）除取得投資時實際支付的價款或對價中包含的已宣告但尚未發放的現金股利或利潤外，投資企業應當按照享有被投資單位宣告發放的現金股利或利潤確認投資收益，不管有關利潤分配是屬於對取得投資前還是取得投資後被投資單位實現淨利潤的分配。

投資企業在確認自被投資單位應分得的現金股利或利潤後，應當考慮有關長期股權投資是否發生減值。理論上講，如果投資方在取得投資以後，自被投資單位分得的現金股利或利潤大於在其獲取投資以後被投資單位實現的淨利潤，則超過部分是對被投資單位在投資方取得投資前被投資單位實現利潤的分配，該部分利潤原則上應當已經包含在長期股權投資的原取得成本中，因而可能涉及相關長期股權投資應當考慮減值的問題，但這只是判斷有關長期股權投資可能存在減值的一個因素而已。在判斷該類長期股權投資是否存在減值跡象時，一般應當關注長期股權投資的帳面價值是否大於享有被投資單位淨資產（包括相關商譽）帳面價值的份額等情況。出現類似情況時，企業應該當按照資產減值準則的規定對長期股權投資進行減值測試，可收回金額低於長期股權投資帳面價值的，應當計提減值準備。

（3）子公司將未分配利潤或盈餘公積轉增股本（實收資本），且未向投資方提供等值現金股利或利潤的選擇權時，投資方並沒有獲得收取現金或者利潤的權力，該項交易通常屬於子公司自身權益結構的重分類，會計準則規定投資方不應確認相關的投資收益。

二、長期股權投資的權益法

（一）權益法的定義及其適用範圍

權益法是指投資以初始投資成本計量後，在持有期間內，根據被投資單位所有者權益的變動，投資企業按應享有（或應分擔）被投資企業所有者權益的份額調整七投資帳面價值的方法。

投資方在獲取投資以後享有被投資單位淨資產的變動，可以通過自被投資單位分回現金股利或利潤的方式或者通過對外出售等方式予以實現。與合併財務報表的不同之處在於，合併財務報表的處理方式是母公司在取得投資以後，對子公司淨資產的變動是全額合併，有關資產、負債、收入、費用等在抵消未實現內部交易損益的影響後，均全額反映在母公司的合併財務報表中，而權益法是按照投資方的持股比例將應享有被投資單位淨資產變動的份額確認在長期股權投資帳面價值中。

會計準則規定，投資企業持有的對合營企業投資及聯營企業投資，應當採用權益法核算。但是，風險投資機構、共同基金以及類似主體持有的，在初始確認時按照金融工具確認和計量準則的規定以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，無論以上主體是否對這部分投資具有重大影響，應按照金融工具確認與計量的規定進行確認和計量。投資方對聯營企業的權益性投資，其中一部分通過風險投資機構、共同基金、信託公司或包括投連險基金在內的類似主體間接持有的，無論以上主體是否對這部分投資具有重大影響，投資方都可以按照金融工具確認和計量的有關規定，對間接持有的該部分投資選擇以公允價值計量且其變動計入當期損益，並對其餘部分採用權益法核算。風險投資機構、共同基金以及類似主體持有的股權性投資，基於這類機構的運營模式、業績考核和評價方式等，其主要還是看相關投資公允價值的變動以及相應變動所帶來的即期獲利能力，作為金融工具核算並以公允價值計量、公允價值變動計入損益的會計處理方式體現的信息相較於權益法信息對使用者的投資決策更相關。

（二）權益法的核算

1、初始投資成本的調整

投資企業取得對聯營企業或合營企業的投資以後，對於取得投資時投資成本與應享有被投資單位可辨認淨資產公允價值份額之間的差額，應區別情況分別處理。

初始投資成本大於取得投資時應享有被投資單位可辨認淨資產公允價值份額的，該部分差額從本質上是投資企業在取得投資過程中通過購買作價體現出的與所取得股權份額相對應的商譽及被投資單位不符合確認條件的資產價值。長期股權投資在投資方的個別財務報表中作為單項資產核算的情況下，商譽等不單獨反映，初始投資成本大於投資時應享有被投資單位可辨認淨資產公允價值的份額時，不要求對長期股權投資的成本進行調整。

初始投資成本小於取得投資時應享有的被投資單位可辨認淨資產公允價值份額的，兩者之間的差額體現為雙方在交易作價過程中轉讓方的讓步，該部分經濟利益流入應作為收益處理，計入取得投資當期的營業外收入，同時調整增加長期股權投資的帳面價值。

2、投資損益的確認。

投資企業取得長期股權投資後，應當按照應享有或應分擔被投資單位實現淨利潤或發生淨虧損的份額，調整長期股權投資的帳面價值，並確認為當期投資損益。

科目：長期股權投資——損益調整

在確認應享有或應分擔被投資單位的淨利潤或淨虧損時，在被投資單位帳面淨利潤的基礎上，應考慮以下因素的影響進行適當調整：

一是被投資單位採用的會計政策及會計期間與投資企業不一致的，應按投資企業的會計政策和會計期間對被投資單位的財務報表進行調整。

二是以取得投資時被投資單位固定資產、無形資產的公允價值為基礎計提的折舊或攤銷額，以及以投資企業取得投資時的公允價值為基礎計算確定的資產減值準備金額等對被投資單位淨利潤的影響。

被投資單位個別利潤表中的淨利潤是以其持有的資產、負債帳面價值為基礎持續計算的，需要以公允價值為基礎進行調整。

在針對上述事項對被投資單位實現的淨利潤進行調整時，出於實操角度考慮，如果對所有投資時點公允價值與帳面價值不同的資產、負債項目均進行調整，一方面調整的工作量較大且有些資產、負債項目的跟蹤相對較為困難，同時相關所得稅等因素的影響也較難計算確定，因此有關調整應立足重要性原則，不重要的項目可不予調整。符合下列條件之一的，投資企業可以以被投資單位的帳面淨利潤為基礎，計算確認投資損益，同時應在財務報表附註中說明不能按照準則規定進行核算的原因：（1）投資企業無法合理確定取得投資時被投資單位各項可辨認資產等的公允價值；（2）投資時被投資單位可辨認淨資產的公允價值與其帳面價值相比，兩者之間的差額不具重要性的；（3）其他原因導致無法取得被投資單位的有關資料，不能按照準則中規定的原則對被投資單位的淨損益進行調整的。

三是在評估投資方對被投資單位是否具有重大影響時，應當考慮潛在表決權的影響，但在確定應享有的被投資單位實現的淨損益、其他綜合收益和其他所有者權益變動的份額時，潛在表決權所對應的權益份額不應予以考慮。

四是確認應享有或應分擔的被投資單位淨利潤（或虧損）額時，法規或章程規定不屬於投資企業的淨損益應當予以剔除後計算。（例如，被投資單位發行了分類為權益的可累積優先股等類似的權益工具，無論被投資單位是否宣告分配優先股股利，投資方計算應享有被投資單位的淨利潤時，均應將歸屬於其他投資方的累積有限股股利予以扣除）

五是在確認投資收益時，除考慮公允價值的調整外，對於投資企業與聯營企業及合營企業之間發生的未實現內部交易損益應予抵消。即投資企業與聯營企業及合營企業之間發生的未實現內部交易損益按照持股比例計算歸屬於投資企業的部分應當予以抵消，在此基礎上確認投資損益。投資企業與被投資單位發生的內部交易損失，按照資產減值準則等規定屬於資產減值損失的，應當全額確認。投資企業對於納入其合併範圍的子公司與其聯營企業及合營企業之間發生的內部交易損益，也應當按照上述原則進行抵消，在此基礎上確認投資損益。

上述抵消投資方與其聯營企業、合營企業之間為實現內部交易損益影響的處理與合併財務報表的理念相一致，即在編制合併報表時，是將母公司及其能夠控制的所有子公司作為一個整體考慮，在母子公司間發生有關資產購銷等交易時，從合併報表作為一個完整會計主體的角度，交易中涉及的有關資產並未實現流出該會計主體，相關的價值不應予以實現，因此需要對納入合併範圍的企業間發生的未實現內部交易損益予以抵消。該類抵消的處理可以看作是有關資產在納入合併範圍的企業間實物資產的轉移，但只要不涉及與外部獨立第三方之間的交易即有關資產等並未流出合併報表主體，相關的價值即未實現。長期股權投資的權益法，一定程度上可以理解為相對簡化的合併報表處理，即將投資方在取得投資以後按照持股比例計算享有被投資單位淨資產的變動不是分解為被投資單位實際每一項資產、負債的變動，而是將其統一體現在長期股權投資這一單項資產中，但應根據被投資單位淨資產的變動對長期股權投資的帳面價值進行多少調整，則應將投資方與其聯營企業、合營企業作為一體來考慮問題。與合併財務報表不同的是，投資方持有聯營企業或合營企業的投資，其能夠視為一體的主體是投資方與聯營企業或合營企業中自身持有的股權份額部分，該部分交易是內部交易，超越這個範圍，即為投資方與聯營企業、合營企業其他投資方的交易。投資方在計算確認應享有的聯營、合營企業的投資損益時，應予抵消的僅為與自身持股比例相對應的部分。

未實現內部交易損益的抵消既包括順流交易，也包括逆流交易，其中，順流交易是指投資企業向其聯營企業或合營企業出售資產，逆流交易是指聯營企業或合營企業向投資企業出售資產。當未實現內部交易損益體現在投資企業或其聯營企業、合營企業持有的資產帳面價值中時，相關的損益在計算確認投資損益時應予抵消。

（1）對於聯營企業或合營企業向投資企業出售資產的逆流交易，在該交易存在未實現內部交易損益的情況下（即有關資產未對外部獨立第三方出售），投資企業在採用權益法計算確認應享有聯營企業或合營企業的投資損益時，應抵消該未實現內部交易損益的影響。當投資企業自其聯營企業或合營企業購買資產時，在該資產出售給外部獨立的第三方之前，不應確認聯營企業或合營企業因該交易產生的損益中本企業應享有的部分。

因逆流交易產生的未實現內部交易損益，在未對外部獨立第三方出售之前，體現在投資企業持有資產的帳面價值當中。投資企業對外編制合併財務報表的，應在合併財務報表中對長期股權投資及包含為實現內部交易損益的資產帳面價值進行調整，抵消有關資產帳面價值中包含的為實現內部交易損益，並相應調整對聯營企業或合營企業的長期股權投資。

上述對逆流交易的處理在投資方的個別財務報表及合併財務報表中的處理方式不同的原因在於，個別報表反映的法律主體的資產、負債、收入、費用情況，投資方以支付既定的價款自其聯營企業、合營企業取得有關資產後，在有關資產未對外部獨立第三方出售的情況下，該資產的價值在其個別報表中應體現為按照實際支付的購買價款確定的成本，雖然有關為實現內部交易損益體現在該項資產的帳面價值中，但從法律主體價值交換的角度，無法調整有關交易在個別報表中的價值。相比之下，合併財務報表更多體現的是會計主體的概念，對於從會計理念出發，投資方與其在聯營企業、合營企業中持有的股權作為一個整體反映的情況下，有關資產帳面價值中包含的未實現內部交易損益可以在合併報表中予以抵消，相應恢復長期股權投資的帳面價值。

（2）對於投資企業向聯營企業或合營企業出售資產的順流交易，在該交易存在未實現內部交易損益的情況下（即有關資產未向外部獨立第三方出售），投資企業在採用權益法計算確認應享有聯營企業或合營企業的投資損益時，應抵消該未實現內部交易損益的影響，同時調整對聯營企業或合營企業長期股權投資的帳面價值。當投資企業向聯營企業或合營企業出售資產，同時有關資產由聯營企業或合營企業持有時，投資方因出售資產應確認的損益僅限於與聯營企業或合營企業其他投資者交易的部分。即在順流交易中，投資方因出售資產應確認的損益僅限於與聯營企業或合營企業其他投資者交易的部分。即在順流交易中，投資方投出資產或出售資產給其聯營企業或合營企業產生的損益中，按照持股比例計算確定歸屬於本企業的部分不予確認。

應予說明的是，對於投資方與其聯營企業、合營企業之間的順流交易，相關抵消處理在投資方的個別財務報表與合併財務報表中亦存在差異。在投資方的個別財務報表中，因出售資產等體現為其個別利潤表中的收入、成本等項目，考慮到個別報表反映的是獨立的法律主體的經濟利益變動情況，在有關資產流出投資方且投資方收取價款或取的收取價款等權利，滿足收入確認條件時，因該未實現內部交易損益相應進行的調整無法調減上述收入和成本，在個別財務報表中僅能通過長期股權投資的損益確認予以體現。在投資方編制合併財務報表時，因合併財務報表體現的是會計主體的理念，有關未實現的收入和成本可以在合併財務報表中予以抵消，相應地調整原權益法下確認的投資收益。

應當說明的是，

第一，投資企業與其聯營企業及合營企業之間發生的無論是順流交易還是逆流交易產生的未實現內部交易損失，屬於所轉讓資產發生減值損失的，有關的未實現內部交易損失不應予以抵消。原因是該損失原則上不因是否發生資產的內部轉移而發生變化，即使有關資產未發生實際交易，有證據表明其可收回金額低於帳面價值的，無論資產持有方式哪個企業，均應按照會計準則規定計提相應的減值損失，即相關損失與轉讓交易無關。

第二，投資方與聯營、合營企業之間發生的投出或出售資產的交易構成業務的，應當按照企業合併、合併財務報表有關規定進行處理。即，聯營、合營企業向投資方出售業務的，投資方應該按企業合併的規定進行會計處理，投資方應全額確認與交易相關的利得或損失；投資方向聯營、合營企業投出業務，並能對聯營、合營企業實施重大影響或共同控制的，應以投出業務的公允價值作為新增長期股權投資的初始投資成本，初始投資成本與投出業務的帳面價值之間的差額，全額計入當期損益。投資方向聯合營企業出售業務，取得的對價與業務的帳面價值的差額，全額計入當期損益。

（3）合營方向合營企業投出非貨幣性資產產生損益的處理。合營方向合營企業投出或出售非貨幣性資產的相關損益，應當按照以下原則處理：

符合下列情況之一的，合營方不應確認該類交易的損益：與投出非貨幣性資產所有權有關的重大風險和報酬沒有轉移給合營企業；投出非貨幣性資產的損益無法可靠計量；投出非貨幣性資產交易不具有商業實質。

合營方轉移了與投出非貨幣性資產所有權有關的重大風險和報酬並且投出資產留給合營企業使用的，應在該項交易中確認屬於合營企業其他合營方的利得和損失。交易表明投出或出售非貨幣性資產發生減值損失的，合營方應當全額確認該部分損失。

在投出非貨幣性資產的過程中，合營方除了取得合營企業的長期股權投資外還取得了其他貨幣性或非貨幣性資產的，應當確認該項交易中與所取得其他貨幣性、非貨幣性資產相關的損益。

應予注意的是，合營方向合營企業投出非貨幣性資產的交易亦應區分投資方個別財務報表和合併財務報表分別進行處理。投資方按照持股比例計算應予抵消的未實現內部交易損益，在合併財務報表中應在抵消相關收入、成本的同時，調整長期股權投資的帳面價值。

（4）取得現金股利或利潤的處理。按照權益法核算的長期股權投資，投資企業自被投資單位取得的現金股利或利潤，應抵減長期股權投資的帳面價值。在被投資單位宣告分派現金股利或利潤時，借記：「應收股利」科目，貸記「長期股權痛毆自（損益調整）」科目。

（5）超額虧損的確認。按照權益法核算的長期股權投資，投資企業確認應分擔被投資單位發生的虧損。原則上應以長期股權投資及其他實質上構成對被投資單位淨投資的長期權益減計至零為限，投資企業負有承擔額外損失義務的除外。這裡所講的「其他實質上構成對被投資單位淨投資的長期權益」通常是指長期應收項目，比如企業對被投資單位的長期債權，該債權沒有明確的清收計劃，且在可預見的未來期間不準備收回的，實質上構成對被投資單位的淨投資，但不包括投資企業與被投資單位之間因銷售商品、提供勞務等日常活動所產生的長期債權。

投資企業在確認應分擔被投資單位發生的虧損時，具體應按以下順序：

第一步，減計長期股權投資的帳面價值。

第二步，在長期股權投資的帳面價值減計至零的情況下，對於未確認的投資損失，應考慮出長期股權投資以外，投資方的帳面上是否有其他實質上構成對被投資單位淨投資的長期權益項目，如果有，則應以其他長期權益的帳面價值為限，繼續確認投資損失，衝減長期應收項目等的帳面價值。

第三步，經過上述處理，按照投資合同或協議約定，投資企業仍需要承擔額外損失彌補等義務的，應按預計將承擔的義務金額確認預計負債，計入當期投資損失。

實操中，發生投資損失時，借記「投資收益」科目，貸記「長期股權投資——損益調整」科目。在長期股權投資的帳面價值減計至零以後，考慮其他實質上構成對被投資單位淨投資的長期權益，繼續確認的投資損失，應借記「投資收益」，貸記「長期應收款」等科目；因投資合同或協議約定導致投資企業需要承擔額外義務的，按照或有事項準則的規定，對於符合確認條件的義務，應確認為當期損失，同時確認預計負債，借記「投資收益」科目，貸記「預計負債」科目。除上述情況仍未確認的應分擔被投資單位的損失，應在帳外備查登記。

在確認了有關的投資損失以後，被投資單位於以後期間實現盈利的，應按以上相反順序分別減計帳外備查登記的金額、已確認的預計負債、恢復其他長期權益及長期股權投資的帳面價值，同時確認投資收益。即應按順序分別借記「預計負債」「長期應收款」「長期股權投資」等科目，貸記「投資收益」科目。

（6）其他綜合收益的處理。在權益法核算下，被投資單位確認的其他綜合收益及其變動，也會影響被投資單位所有者權益總額，進而影響投資企業應享有的被投資單位所有者權益的份額。因此，當被投資單位其他綜合收益發生變動時，投資企業應當按照歸屬於本企業的部分，相應調整長期股權投資的帳面價值，同時增加或減少其他綜合收益。（科目：借方長期股權投資——其他綜合收益，貸方其他綜合收益）

（7）被投資單位所有者權益其他變動的處理。採用權益法核算時，投資企業對於被投資單位除淨損益、其他綜合收益以及利潤分配以外所有者權益的其他變動，應按照持股比例與被投資單位所有者權益的其他變動計算的歸屬於本企業的部分，相應調整長期股權投資的帳面價值，同時增加或減少資本公積（其他資本公積）。被投資單位除淨損益、其他綜合收益以及利潤分配以外的所有者權益的其他變動，主要包括：被投資單位接受其他股東的資本性投入、被投資單位發行可分離交易的可轉換公司債券中包含的權益成分、以權益結算的股份支付等。

（科目：借方：長期股權投資——其他權益變動，貸方：資本公積——其他資本公積或其他）

（8）股票股利的處理。被投資單位分派的股票股利，投資企業不作帳務處理，但應於除權日註明所增加的股數，以反映股份的變化情況。

（三）長期股權投資的減值

長期股權投資在按照規定進行核算確定其帳面價值的基礎上，如果存在減值跡象的，應當按照相關準則的規定計提減值準備。其中，對子公司、聯營企業及合營企業的投資，應按減值準備的規定確定其可收回金額及應予計提的減值準備，長期股權投資的減值準備在提取以後，不允許轉回。

第四節 長期股權投資核算方法的轉換及處置

現行會計準則理念下，認為一項權益性投資由對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響轉為能夠施加重大影響或共同控制時，是一種實質性的轉變，相應地，轉換時點應以公允價值重新計量，公允價值與帳面價值間的變動計入損益。另外，當投資方因增資等原因導致原持有的對聯營企業、合營企業投資轉變為對子公司投資，需要編制合併報表時，該轉變亦為實質性的，有關投資在合併財務報表層面需要重新計量，因重新計量產生的價值調整視為原股權的處置計入損益。另外一個方向的轉換是由於實際出售等原因導致對被投資單位的持股比例降低，影響程度下降帶來的，如由對子公司的投資轉換為對聯營或合營企業投資，對聯營或合營企業投資轉換為不具有共同控制或重大影響，從而需要作為金融資產核算，因影響程度下降導致的不同類別股權投資之間的轉換、股權投資轉為金融資產，亦作為原持有投資的處置，有關價值量變動計入變動當期損益。

一、成本法轉換為權益法

因處置投資導致對被投資單位的影響能力下降，由控制轉為具有重大影響，或是與其他投資方一起實施共同控制的情況下，在投資企業的個別財務報表，首先應該按處置投資的比例結轉應終止確認的長期股權投資成本。在此基礎上，將剩餘的長期股權投資轉為採用權益法核算，即應當比較剩餘的長期股權投資成本與按照剩餘持股比例計算原投資時應享有被投資單位可辨認淨資產公允價值的份額，屬於投資作價中體現的商譽部分，不調整長期股權投資的帳面價值；屬於投資成本小於應享有被投資單位可辨認淨資產公允價值份額的，在調整長期股權投資成本的同時，應調整留存收益。對於原取得投資後轉變為權益法核算之間被投資單位實現的淨損益中應享有的份額，一方面應調整長期股權投資的帳面價值，同時對於原取得投資時至處置投資當期期初被投資單位實現的淨損益（扣除已發放及已宣告發放的現金股利及利潤）中應享有的份額，調整留存收益，對於處置投資當期期初至處置投資之日被投資單位實現的淨損益中享有的份額，調整當期損益；其他原因導致被投資單位所有者權益變動中應享有的份額，在調整長期股權投資帳面價值的同時，應當計入「其他綜合收益」或「資本公積——其他資本公積」

在合併財務報表中，對於剩餘股權，應當按照其在喪失控制權日的公允價值進行重新計量。處置股權取得的對價與剩餘股權公允價值之和，減去按原持股比例計算應享有原有子公司自購買日開始持續計算的淨資產的份額之間的差額，計入喪失控制權當期的投資收益。與原有子公司股權投資相關的其他綜合收益，應當採用與被投資單位直接處置相關資產或負債相同的基礎進行會計處理。企業應在附註中披露處置後的剩餘股權在喪失控制權日的公允價值、按照公允價值重新計量產生的相關利得或損失的金額。

二、公允價值計量或權益法轉換為成本法

因追加投資原因導致原持有的分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，或非交易性權益工具投資分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產，以及對聯營企業或合營企業的投資轉變為對子公司投資的，長期股權投資相面價值的調整應當按照本章關於對子公司投資初始計量的相關規定處理。

對於原作為金融資產，轉換為採用成本法核算的對子公司投資的，如有關金融資產分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產，應當按照轉換時的公允價值確認為長期股權投資；如非交易性權益工具投資分類為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產，應按照轉換時的公允價值確認長期股權投資，原確認計入其他綜合收益的累計公允價值變動應結轉計入留存收益，不得計入當期損益。

三、公允價值計量轉為權益法核算

投資企業對原持有的被投資單位的股權不具有控制、共同控制或重大影響，按照金融工具確認和計量準則進行會計處理的，因追加投資等原因導致持股比例增加，使其能夠對被投資單位實施共同控制或重大影響而轉按權益法核算的，應在轉換日，按照原股權的公允價值加上為取得新增投資而應支付對價的公允價值，作為改按權益法核算的初始投資成本；如原投資屬於分類為公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的非交易性權益工具投資，與其相關的原計入其他綜合收益的累計公允價值變動轉入改按權益法核算當期的留存收益，不得計入當期損益。在此基礎上，比較初始投資成本與獲得被投資單位共同控制或重大影響時應享有被投資單位可辨認淨資產公允價值份額之間的差額，前者大於後者的，不調整長期股權投資的帳面價值；前者小於後者的，調整長期股權投資的帳面價值，並計入當期營業外收入。

四、權益法轉公允價值計量的金融資產

投資企業原持有的被投資單位的股權對其具有共同控制或重大影響，因部分處置等原因導致持股比例下降，不能再對被投資單位實施共同控制或重大影響的，應與失去共同控制或重大影響時，改按金融工具確認和計量標準的規定對剩餘股權進行會計處理。即，對剩餘股權在改按公允價值計量時，公允價值與其原帳面價值之間的差額計入當期損益。同時，原採用權益法核算的相關其他綜合收益應當在終止採用權益法核算時，採用與被投資單位直接處置相關資產或負債相同的基礎進行會計處理；因被投資單位除淨損益、其他綜合收益和利潤分配以外的其他所有者權益變動而確認的所有者權益，應當在終止採用權益法時全部轉入當期損益。

五、成本法轉公允價值計量的金融資產

投資企業原持有被投資單位的股份使得其能夠對被投資單位實施控制，其後因部分處置等原因導致持股比例下降，不能再對被投資單位實施控制，同時對被投資單位亦不具有共同控制能力或重大影響的，應將剩餘股權改按金融工具確認和計量準則的要求進行會計處理，並於喪失控制權日將剩餘股權按公允價值重新計量，公允價值與其帳面價值的差額計入當期損益。

六、長期股權投資的處置

企業處置長期股權投資時，應相應結轉與所售股權相對應的長期股權投資的帳面價值，出售所得價款與處置長期股權投資帳面價值之間的差額，應確認為投資收益。

採用權益法核算的長期股權投資，原計入其他綜合收益（不能結轉損益的除外）或資本公積（其他資本公積）中的金額，如處置後因具有重大影響或共同控制仍然採用權益法核算的，在處置時亦應進行結轉，將與所出售股權相對應的部分在處置時自其他綜合收益或資本公積轉入當期損益。如處置後對有關投資終止採用權益法的，則原計入其他綜合收益（不能結轉損益的除外）或資本公積（其他資本公積）中的金額應全部結轉。

第五節 合營安排

一、概念及合營安排的認定

（一）合營安排

合營安排是指一項由兩個或兩個以上的參與方共同控制的安排。合營安排的主要特徵包括：

一是參與方均受到該安排的約束。合營安排通過相關約定對各參與方予以約束。相關約定是指據以判斷是否存在共同控制的一系列具有執行力的合約，通常包括合營安排各參與方達成的合同安排，如合同、協議、會議紀要、契約等，也包括對該安排構成約束的法律形式本身。從內容來看，有關約定可能涵蓋以下方面：對合營安排的目的、業務活動及期限的約定；對合營安排的治理機構（如董事會或類似機構）成員的任命方式的約定；對合營安排相關事項的決策方式的約定，包括哪些事項需要參與方決策、參與方的表決權情況、決策事項所需的表決權比例等內容，合營安排相關事項的決策方式是分析是否存在共同控制的重要因素；對參與方需要提供的資本或其他投入的約定；對合營安排的資產、負債、收入、費用、損益在參與方之間分配方式的約定。當合營安排通過單獨主體達成時，該單獨主體所制定的章程或其他法律文件有時會約定相關內容。

二是兩個或兩個以上的參與方對該安排實施共同控制。任何一個參與方都不能夠單獨控制該安排，對該安排具有共同控制的任何一個參與方均能夠阻止其他參與方或參與方組合單獨控制該安排。

（二）共同控制及其判斷原則

合營安排的一個重要特徵是共同控制。共同控制是指按照相關約定對某項安排所共有的控制，並且該安排的相關活動必須經過分享控制權的參與方一致同意後才能決策。共同控制不同於控制，共同控制是由兩個或兩個以上的參與方實施，二控制由單一參與方實施。共同控制也不同於重大影響，享有重大影響的參與方只擁有參與安排的財務和經營政策的決策權力，但不能夠控制或者與其他方一起共同控制這些政策的制定。

在判斷是否具有共同控制時，首先判斷是否所有參與方或參與方組合集體控制該安排，其次再判斷該安排相關活動的決策是否必須經過這些參與方一致同意。相關活動是指對某項安排的回報產生重大影響的活動，具體應視安排的情況而定，通常包括商品或勞務的銷售和購買、資產的購買和處置、研究與開發活動及融資活動等。

（1）集體控制。如果所有參與方或一組參與方必須一致行動才能決定某項安排的相關活動，則稱所有參與方或一組參與方集體控制該安排。在判斷計提控制時，需要注意以下幾點：

1、集體控制不是單獨一方控制。為了確定相關約定是否賦予參與方對該安排的共同控制，主體首先識別該安排的相關活動，然後確定哪些權利能夠賦予參與方主導相關活動的權力。

如果某一個參與方能夠單獨主導該安排中的相關活動，則為控制。如果一組參與方或所有參與方聯合起來才能夠主導該安排中的活動，則為集體控制。即在計提控制下，不存在任何一個參與方能夠單獨控制某安排，而是由一組參與方或所有參與方聯合起來才能控制該安排。一組參與方或所有參與方即意味著要有兩個或兩個以上的參與方聯合起來才能形成控制。

2、儘管所有參與方聯合起來一定能夠控制該安排，但集體控制下，集體控制該安排的組合指的是那些既能聯合起來控制該安排，又使得參與方數量最少的一個或幾個參與方組合。能夠集體控制一項安排的參與方組合很可能不只一個。

（2）相關活動的決策。主體應當在確定是由參與方組合集體控制該安排，而不是某一參與方單獨控制該安排，再判斷這些集體控制該安排的參與方是否共同控制該安排。若且唯若相關活動的決策要求集體控制該安排的參與方一致同意時，才存在共同控制。

存在共同控制時，有關合營安排相關活動的所有重大決策必須經分享控制權的各方一致同意。一致同意的規定保證了對合營安排具有共同控制的任何一個參與方均可以阻止其他參與方在未經同意的情況下就相關活動單方面作出決策。

「一致同意」中，並不要求其中一方必須具備主動提出議案的能力，只要具備對合營安排相關活動的所有重大決策予以否決的權力即可；也不需要該安排的每個參與方都一致同意，只要那些能夠集體控制該安排的參與方意見一致，就可以達成一致同意。有時，相關約定中設定的決策方式也可能暗含需要達成一致同意。

當相關約定設定了就相關活動作出決策所需的最低投票權比例時，若存在多種參與方的組合形式均能滿足最低投票權比例要求的情形，則該安排就不是合營安排；除非相關約定明確指出，需要其中哪些參與方一致同意才能就相關活動作出決策。

如果存在兩個或兩個以上的參與方組合能夠集體控制某項安排的，不夠成共同控制。

（3）爭議解決機制。在分析合營安排的各方是否共同分享控制權時，要關注對於爭議解決機制的安排。相關約定可能包括處理糾紛的條款，例如，關於衝裁的約定。這些條款可能允許具有共同控制的各參與方在沒有達成一致意見的情況下進行決策。這些條款的存在不會妨礙該安排構成共同控制的判斷，因此，也不會妨礙該安排稱為合營安排。但是，如果各方未就相關活動的重大決策達成一致意見的情況下，其中一方具備「一票通過權」或者潛在表決權等特殊權力，則需要仔細分析，很可能具有特殊權力的一方實質上具備控制權。

（4）僅享有保護性權利的參與方不享有共同控制。保護性權利，是指僅為了保護權利持有人利益卻沒有賦予持有人對相關活動進行決策的一項權利。保護性權利通常只能在合營安排發生根本性改變或某些例外情況發生時才能夠行使，它既沒有賦予其持有人對合營安排持有權力，也不能阻止其他參與方對合營安排擁有權力。對於某些安排，相關活動僅在特定情況或特定事項發生時開展，例如，某些安排在設計時就確定了安排的活動及其回報，在特定情況或特定事項發生之前不需要進行重大決策。這種情況下，權利在特定情況或特定事項發生時方可行使並不意味該權利是保護性權利。

如果一致同意的要求僅僅與向某些參與方提供保護性權利的決策有關，而與該安排的相關活動的決策無關，那麼擁有保護性權利的參與方不會僅僅因為該保護性權利而成為該項安排的合營方。因此，在評估參與方能否共同控制合營安排時，必須具體區分參與方持有的權利是否為保護性權利，判斷為保護性權利的，其行使與否不影響其他參與方控制或共同控制該安排。

（5）一項安排的不同活動可能分別由不同的參與方或參與方組合主導。在不同階段，一項安排可能發生不同的活動，從而導致不同參與方可能主導不同的相關活動，或者共同主導所有相關活動。不同參與方分別主導不同相關活動時，相關的參與方需要分別評估自身是否擁有主導對回報產生最重大影響的活動的權利，從而確定是否能夠控制該項安排，而不是與其他參與方共同控制該項安排。

（6）綜合評估多項相關協議。有時，一項安排的各參與方之間可能存在多項相關協議。在單獨考慮一份協議時，其參與方可能對合營安排具有共同控制，但在綜合考慮該安排的目的和設計等所有情況時，該參與方實際上可能對該安排並不具有共同控制。因此，在判斷是否存在共同控制時，需要綜合考慮該多項相關協議。

（三）合營安排中的不同參與方

只要兩個或兩個以上的參與方對該安排實施共同控制，一項安排就可以被認定為合營安排，並不要求所有參與方都對該安排享有共同控制。即一項合營安排的所有投資者群體中，只要其中部分投資者能夠對該項合營安排實施共同控制即可，構成合營安排的前提條件不要求所有投資者均具有共同控制能力。對合營安排享有共同控制的參與方（分享控制權的參與方）被稱為「合營方」；對合營安排不享有共同控制的參與方被稱為「非合營方」。

（四）合營安排的分類

合營安排分為共同經營和合營企業。共同經營，是指合營方享有該安排相關資產其承擔該安排相關負債的合營安排。合營企業，是指合營方僅對該安排的淨資產享有權利的合營安排。合營方應當根據其在合營安排的正常經營中享有的權利和承擔的義務，來確定合營安排的分類。對權利和義務進行評價時，應當考慮該合營安排的結構、法律形式以及合營安排中約定的條款，其他相關事實和情況等因素。

合營安排是為不同目的而設立的（例如，參與方為了共同承擔成本和風險，或者參與方為了獲得新技術或新市場），可以採用不同的結構和法律形式。一些安排不要求採用單獨主體開展活動，另一些安排則涉及構造單獨主體。在實務中，主體可以從合營安排是否通過單獨主體達成為起點，判斷一項安排是共同經營還是合營企業。

在因具有共同控制形成的合營安排的情況下，進一步區分為有關合營安排是共同經營還是合營企業，關鍵是看根據合營安排的合同、協議以及基於其法律形式確定的各投資方的權利、義務關係，投資方擁有的是對合營安排淨資產的要求權還是對合營安排中持有有關資產份額的要求權，並基於其所承擔負債的份額承擔責任。

（1）單獨主體。單獨主體，是指具有單獨可辨認的財務架構的主體，包括單獨的法人主體和不具備法人主體資格但法律所認可的主體。單獨主體並不一定要具備法人資格，但必須具有法律所認可的單獨可辨認的財務架構，確認某主體是否屬於單獨主體必須考慮適用的法律法規。具有可單獨辨認的資產、負債、收入、費用、財務安排和會計記錄，並且具有一定法律形式的主體，構成法律認可的單獨可辨認的財務架構。合營安排最常見的形式包括有限責任公司、合夥企業、合作企業等。某些情況下，信託、基金也可被視為單獨主體。

（2）合營安排未通過單獨主體達成。當合營安排未通過單獨主體達成時，該合營安排未共同經營。在這種情況下，合營方通常通過相關約定享有與該安排相關資產的權利並承擔與該安排相關負債的義務，同時，享有相應收入的權利，並承擔相應費用的責任，因此該合營安排應當劃分為共同經營。

（3）合營安排通過單獨主體達成。如果合營安排通過單獨主體達成，在判斷該合營安排是共同經營還是合營企業時，通常首先分析單獨主體的法律形式，法律形式不足以判斷時，將法律形式與合同安排結合進行分析，法律形式和合同安排結合起來仍不足以判斷時，進一步考慮其他實施和情況。

1、單獨主體的法律形式。各參與方應當根據該單獨主體的法律形式，判斷該安排是賦予參與方享有與安排相關資產的權利、並承擔與安排相關負債的義務，還是賦予參與方享有該安排的淨資產的權利。即，各參與方應當依據單獨主體的法律形式判斷是否能將參與方和單獨主體分離。例如，各參與方可能通過單獨主體執行合營安排，單獨主體的法律形式決定在單獨主體中的資產和負債是單獨主體的資產和負債，而不是各參與方的資產和負債。在這種情況下，基於單獨主體的法律形式賦予各參與方的權利和義務，可以初步判定該項安排是合營企業。

在各參與方通過單獨主體達成合營安排的情況下，若且唯若單獨主體的法律形式沒有將參與方和單獨主體分離（即單獨主體持有的資產和負債是各參與方的資產和負債）時，基於單獨主體的法律形式賦予參與方權利和義務的判斷，足以說明該合營安排是共同經營。

通常，單獨主體的資產和負債很可能與參與方在法律形式上明顯分割開來。例如，根據公司法有關規定，公司是企業法人，有獨立的法人財產，享有法人財產權。公司以其全部財產對公司的債務承擔責任。有限責任公司的股東以其認繳的出資額為限對公司承擔責任；股份有限公司的股東以其認繳的股份為限對公司承擔責任。因此，當一項合營安排是按照公司法設立的有限責任公司或股份有限公司時，其法律形式將合營安排對資產的權利和對負債的義務與該安排的參與方明顯分割開來。

2、合同安排。當單獨主體的法律形式並不能將合營安排的資產的權利和對負債的義務授予該安排的參與方時，還需要進一步分析各參與方之間是否通過合同安排，賦予該安排的參與方對合營安排資產的權利和對合營安排負債的義務。合同安排中常見的某些特徵或者條款可能表明該安排為共同經營或者合營企業。共同經營和合營企業的一些普遍特徵的比較包括但不限於下表所示。

有時，法律形式和合同安排均表明一項合營安排中的合營方對該安排的淨資產享有權利，此時，若不存在相反的其他事實和情況，該合營安排應當被劃分為合營企業。有時，僅從法律形式判斷，一項合營安排符合合營企業的特徵，但是綜合考慮合同安排後，合營方享有該合營安排相關資產並且承擔安排相關負債，此時，該合營安排應當被劃分為共同經營。

表 共同經營和合營企業對比表

共同經營與合營企業

3、其他事實和情況。如果一項安排的法律形式與合同安排均沒有將該安排的資產的權利和對負債的義務授予該安排的參與方，則應考慮其他事實和情況，包括合營安排的目的和設計，其與參與方的關係及其現金流的來源等。某些情況下，合營安排設立的主要目的時為參與方提供產出，這表明參與方可能按照約定實質上享有合營安排所持資產幾乎全部的經濟利益。這種安排下，參與方根據相關合同或法律約定有購買產出的義務，並往往通過阻止合營安排將其產出出售給其他第三方的方式來確保參與方能夠獲得產出。這樣，該安排產生的負債實質上是由參與方通過購買產出支付的現金流量而得以清償。因此，如果參與方實質上是該安排持續經營和清償債務所需現金流的唯一來源，這表明參與方承擔了與該安排相關的負債。綜合考慮該合營安排的其他相關事實和情況，表明參與方實質上享有合營安排所持有資產幾乎全部的經濟利益，對合營安排所產生的負債的清償，合營安排實質上也持續依賴於向參與方收取的產出的銷售現金流，該合營安排的實質為共同經營。在實務中，參與方在合營安排中的產出分配比例與表決權比例不同，並不影響對該安排是共同經營還是合營企業的判斷。

在區分合營安排的類型時，需要了解該安排的目的和設計。如果合營安排同時具有以下特徵，則表明該安排是共同經營：（1）各參與方實質上有權享有，並有義務接受由該安排資產產生的幾乎所有經濟利益（從而承擔了該經濟利益的相關風險，如價格風險、存貨風險、需求風險等），如該安排所從事的活動主要是向合營方提供產出等；（2）持續依賴於合營方清償該安排活動產生的負債，並維持該安排的運營。

在考慮「其他事實和情況」時，只有當該安排產生的負債的清償持續依賴於合營方的支持時，該安排才為共同經營，即強調參與方實質上市該安排持續經營所需現金流的唯一來源。

4、重新評估。企業對合營安排是否擁有共同控制權，以及評估該合營安排是共同經營還是合營企業，需要在初始判斷的基礎上持續評估。進行判斷時，企業需要對所有相關的事實和情況加以考慮。如果法律形式、合同條款等相關事實和情況發生變化，合營安排參與方應當對合營安排進行重新評估：一是評估原合營方是否仍對該安排擁有共同控制權；二是評估合營安排的類型是否發生變化。相關事實和情況的變化有時可能導致某一參與方控制該安排，從而使該安排不再是合營安排。由於相關事實和情況發生變化，合營安排的分類可能發生變化，可能有合營企業轉變為共同經營，或者由共同經營轉變為合營企業。

二、共同經營中合營方的會計處理

（一）一般會計處理原則

除合營方對持有合營企業投資應當採用權益法核算以外，其他合營安排中的合營方應當確認自身所承擔的以及按比例享有或承擔的合營安排中按照合同、協議等的規定歸屬於本企業的資產、負債、收入及費用。該處理方法一定程度上類似於比例合併，但與比例合併又存在差異。具體如下：

合營方應當確認其與共同經營中利益份額相關的下列項目，並按照相關企業會計準則的規定進行會計處理：一是確認單獨所持有的的資產，以及按其份額確認共同持有的資產；二是確認單獨所承擔的負債，以及按其份額確認共同承擔的負債；三是確認出售其享有的共同經營產出份額所產生的收入；四是按其份額確認共同經營因出售產出所產生的的收入；五是確認單獨所發生的費用，以及按其份額確認共同經營發生的費用。

合營方可能將其自有資產用於共同經營，如果合營方保留了對這些資產的全部所有權或控制權，則這些資產的會計處理與合營方自有資產的會計處理並無差別。

合營方也可能與其他合營方共同購買資產來投入共同經營，並共同承擔共同經營的負債，此時，合營方應當按照企業會計準則相關規定確認在這些資產和負債中的利益份額。共同經營通過單獨主體達成時，合營方應確認按照上述原則單獨所承擔的負債，以及按本企業的份額確認共同承擔的負債。但合營方對於因其他股東未按約定向合營安排提供資金，按照我國相關法律或相關合同約定而承擔連帶責任的，從其規定，在會計處理上應遵循或有事項的要求。

有關合營合同的安排通常描述了該安排所從事活動的性質，以及各參與方打算共同開展這些活動的方式。例如，合營安排各參與方可能同意共同生產產品，每一參與方負責特定的任務，使用各自的資產，承擔各自的負債。合同安排也可能規定了各參與方分享共同收入和分擔共同費用的方式。在這種情況下，每一個合營方在其資產負債表上確認其用於完成特定任務的資產和負債，並根據相關約定確認相關的收入和費用份額。當合營安排各參與方可能同意共同擁有和經營一項資產時，相關約定規定了各參與方對共同經營資產的權利，以及來自該項資產的收入或產出相應的經營成本在各參與方之間分配的方式。每一個合營方對其在共同資產中的份額、同意承擔的負債份額進行會計處理，並按照相關約定確認其在產出、收入和費用中的份額。

（二）合營方向共同經營投出或者出售不構成業務的資產的會計處理

合營方向共同經營投出或出售資產等（該資產構成業務的除外），在共同經營將相關資產出售給第三方或相關資產消耗之前（即，未實現內部利潤仍包括在共同經營持有的資產帳面價值中時），應當僅確認歸屬於共同經營其他參與方的利得或損失。如果投出或出售的資產發生符合資產減值等規定的資產減值損失的，合營方應當全額確認該損失。該規定與合營方對合營企業投出非貨幣性資產的規定一致。

（三）合營方自共同經營購買不構成業務的資產的會計處理

合營方自共同經營購買資產等（該資產構成業務的除外），在將該資產等出售給第三方之前（即，未實現內部利潤仍包括在合營方持有的資產帳面價值中時），不應當確認因該交易產生的損益中該合營方應享有的部分。即，此時應當僅確認因該交易產生的損益中歸屬於共同經營其他參與方的部分。

（四）合營方取得構成業務的共同經營的利益份額且形成控制情況的會計處理

合營方取得共同經營中的利益份額，且該共同經營構成業務時，應當按照企業合併準則等相關準則進行相應的會計處理，但其他相關準則的規定不能與合營安排準則的規定向衝突。企業應當按照企業合併準則的相關規定判斷該共同經營是否構成業務。該處理原則不僅適用於收購現有的構成業務的共同經營中的利益份額，也適用於與其他參與方一起設立共同經營，但由於其他參與方注入既存業務，使共同經營設立時即構成業務。

合營方增加其持有的一項構成業務的共同經營的利益份額時，如果合營方對該共同經營仍然是共同控制，則合營方之前持有的共同經營的利益份額不應按照新增投資日的公允價值重新計量。

三、對共同經營不享有共同控制的參與方的會計處理原則

對共同經營不享有共同控制的參與方（非合營方），如果享有該共同經營相關資產且承擔該共同經營相關負債的，比照合營方進行會計處理。即，共同經營的參與方，不論其是否具有共同控制，只要能夠享有共同經營相關資產的權利、並承擔共同經營相關負債的義務，對在共同經營中的利益份額採用與合營方相同的會計處理。否則，應當按照相關企業會計準則的規定對其利益份額進行會計處理。例如，如果該參與方對於合營安排的淨資產享有權利並且具有重大影響，則按照長期股權投資準則等相關規定進行會計處理；如果該參與方對於合營安排的淨資產享有權利並且無重大影響，則按照金融工具確認和計量準則等相關規定進行會計處理；向共同經營投出構成業務的資產的，以及取得共同經營的利益份額的，則按照合併財務報表及企業合併等相關準則進行會計處理。

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