源點註：本文摘自《現代法學》2018年第1期，作者來自西南政法大學，胡元聰，教授，博士生導師，法學博士； 閆晴，經濟法學院博士生。正文共：17480 字，預計閱讀時間： 44 分鐘。文章很長，對理論不感興趣的可以直接看後面兩部分。雖然講的是納稅信用修復，對其他經濟領域的信用修復其實都有借鑑意義。
納稅信用修複製度的理論解析與優化路徑
胡元聰 閆晴
摘 要
納稅信用修複製度允許失信納稅人在滿足一定條件後恢復正常納稅信用，契合納稅人權利保護、稅收效率提升、徵納秩序優化的法益目標。
其基本原則是堅持失信懲罰與修復激勵、行為修復與信息修復、納稅人糾錯與政府認可的統一。
當前我國納稅信用修複製度在立法方面位階較低且相關立法銜接不暢，在申請方面主體範圍偏小、實體條件較低且程序條件不明，在處理方面主體單一且期限規定、異議處理機制缺失，在結果公示方面程度偏低且自主解釋說明機制缺失，在監督方面對稅務機關的事中監督不力且對納稅人的事後監督缺失。
因此，應完善納稅信用修復法律體系，健全納稅信用修復申請機制，規範納稅信用修復的處理機制與公示機制，加強對稅務機關的事中監督與對納稅人的事後監督，扭轉稅務機關與失信納稅人因失信懲罰而陷入的「雙輸」困境為「雙贏」狀態。
一、問題的提出
納稅信用修複製度來源於信用修復機制，是指納稅人因稅收違法行為而進入稅收違法「黑名單」，但在一定時期內主動繳納稅款、滯納金及罰款，經實施檢查的稅務機關決定，將其撤出稅收違法「黑名單」的制度。納稅信用修複製度屬於稅收違法「黑名單」制度的後續環節。
政府通過稅收的形式為社會保障制度的建立提供財政資金，但我國納稅人信用相對偏低，不申報或不實申報現象嚴重，稅款流失額不斷增加，嚴重擾亂了我國稅收徵管秩序。對於此，我國建立了稅收違法「黑名單」制度，即對於實施重大稅收違法行為的納稅人，稅務機關以稅收違法「黑名單」的形式予以公布並聯合發改委等部門實施聯合懲戒。一旦納稅人進入稅收違法「黑名單」，將面臨任職限制、高消費禁止、融資限制、發行企業債券限制等處罰措施。D 級納稅信用名單的公示更易使其喪失市場交易機會，陷入「寸步難行」的困境。
徵信體系除「懲治違法行為」外，也應給予「改過自新的機會」。2016 年修訂的《重大稅收違法案件信息公布辦法( 試行) 》新增一項納稅信用修複製度。如果重大稅收違法案件的部分當事人繳清稅款、滯納金及罰款，經實施檢查的稅務機關決定，可以不再向社會公布或撤回該案件信息，即失信納稅人恢復正常信用狀態。
實踐中，納稅信用修複製度實施後，多名「黑名單」中的納稅人恢復納稅信用。2016 年 6 月 12 日，伴隨著最後一筆 553 萬元稅款的入庫，浙江溫州某房地產有限公司共計 5353． 4 萬元稅款、滯納金、罰款全部入庫，成為浙江第一例信用修復的案例。在江蘇省，截至 2016 年 11 月 18 日，99 戶「黑名單」企業已主動上門按照稅務機關的處罰決定，繳清了稅款、滯納金和罰款，累計金額達3.87 億元。2017 年初，深圳市龍華區國稅局出現失信企業競相申請修復納稅信用的場景。
失信懲罰與守信激勵一直是我國納稅信用管理體系的核心內容，但是，當前我國重前者輕後者的情況比較普遍，一定程度上導致了徵納關係的失衡又得不到矯正，從而導致納稅人和稅務機關「雙輸」的情形。
納稅信用修複製度是失信納稅人恢復正常信用狀態的橋梁和利器，是在失信懲罰之後進行的守信激勵，對於納稅人權利保護和優化稅收秩序意義重大，但該制度在法益目標、基本原則、制度缺陷及優化路徑等方面仍待探索。
本文在闡明納稅信用修複製度的法益目標及基本原則的基礎上，剖析該制度實踐在法律體系、申請、處理、公示、監督等方面的缺陷，從而有針對性地提出完善建議。
二、納稅信用修複製度的法益目標與基本原則
( 一) 納稅信用修複製度的法益目標
1．納稅信用修複製度與納稅人權利保護
稅務機關權力與納稅人權利相互對抗又相互依存，在稅務機關享有對納稅人的失信懲罰權時，納稅人應享有信用修復權。具體而言，納稅信用修複製度能夠通過更新納稅人信用信息保障失信納稅人的信賴保護權、平等對待權。稅收實質上是一種納稅人的公共財產，也應當由納稅人來決定如何獲取、管理、分配和使用。在稅收徵管法領域，納稅人程序權多為落實納稅人實體權的保障，但其主要通過自身所具有的對人格的尊重、對人性的重視等富有道德色彩的內在價值，促使程序正義的實現。縱然理論界對於納稅人權利保護的研究已碩果纍纍，實踐中侵犯納稅人權利的事件卻屢見不鮮。唯有在具體的稅收制度中不斷進行權益的傾斜配置，才能讓權利成為納稅人真正的「囊中之物」。
一方面，失信納稅人在糾正錯誤後有權要求稅務機關更新其信用狀態。我國法律規範中明確規定允許部分失信納稅人通過繳清稅款、滯納金及罰款恢復納稅信用，基於對以法律規則為表象的公權力的信賴而申請納稅信用修復。北野弘久教授主張稅法不僅應作為「徵稅之法」，更應該成為「納稅人權利之法"。稅「黑名單」制度中的失信懲罰僅是手段，根本目的在於提高納稅人的納稅遵從度進而抓牢國家的「錢袋子」。實踐中部分失信納稅人因稅收違法「黑名單」制度的公示措施而大量流失客戶，甚至造成經營困難。若失信納稅人已補繳稅款、滯納金及罰款並向稅務機關提出納稅信用修復申請，稅務機關應該依據法律規則進行信用更新，間接恢復其市場交易信用，保護失信納稅人的信賴保護權。
另一方面，失信納稅人在糾正錯誤後有權恢復稅收徵管中的正常狀態。人人生而平等，恰如盧梭所言，「社會契約在公民之間確立了這樣一種平等，以致大家全都遵守同樣的條件，並全都享有同樣的權利。」稅法領域亦是如此。稅收違法「黑名單」制度通過對失信納稅人的聯合懲罰措施暫時剝奪其平等權，待其繳清稅款、滯納金及罰款後，建立在「契約精神與平等原則」本質基礎上的稅收公平主義應允許其恢復正常徵管狀態，即恢復納稅人的稅收平等權與正常的稅收徵納關係，扭轉稅務機關與失信納稅人因「失信懲罰」而陷入的「雙輸」情形為「雙贏」。
2．納稅信用修複製度與稅收效率提升
稅收效率的提升是徵納雙方的共同追求，納稅信用修複製度能夠通過減少稅務機關的行政事務與政府對市場的幹預，在稅收效率的提升中實現稅務機關與失信納稅人的「雙贏」。效率是經濟學所要研究的一個中心問題( 也許是唯一中心問題)。在處於經濟學與法「連接地帶」的稅法學中，稅收效率原則亦至關重要。從寬泛意義上講，稅收效率是指應當以最小的稅收成本獲取最大的稅收收益。稅收效率原則包括稅收行政效率與稅收經濟效率兩個方面。在稅收行政效率方面，要求在稅收行政資源有限的前提下，儘可能地降低稅收徵收成本佔稅收收入的比重，類似於黃茂榮先生所主張的「稅捐稽徵經濟原則"。稅收經濟效率的主旨在於如何通過優化稅制，儘可能地減少稅收對社會經濟的不良影響，或者最大程度地促進社會經濟良性發展。
一方面，納稅信用修複製度減少了稅務機關對失信納稅人的監管事務，有助於提升稅收行政效率。現代西方財政學理論的先驅者亞當·斯密提出的稅收四原則中的「最少徵收費用原則」，就要求「一切賦稅的徵收，需設法使人們所付出的，應儘可能等於國家所收入的」。
加強稅收徵管、依法徵稅是稅收工作的重點。對於 D 級信用納稅人，稅務機關公示有關信息，加強退稅審核與納稅評估並提高監督檢查頻次，對於本就工作壓力大的稅務部門而言無異於難上加霜。納稅信用修複製度允許已繳納稅款、滯納金及罰款的部分 D 級納稅人恢復正常納稅信用狀態，減少稅務機關對失信納稅人的監管工作進而降低稅務機關的徵收成本，符合「最少徵收費用原則」。
另一方面，納稅信用修複製度減少政府對市場的間接幹預，趨近稅收中性，有助於提升稅收經濟效率。亞當·斯密提出的「便利原則」要求「各種賦稅完納的日期及完納的方法，須予納稅者以最大便利」即是此意。《史記》也記載，夏禹時就注意定稅要方便納稅人，「禹乃行相地所有以貢及山川之便利」。稅捐中性原則要求對於稅捐之課徵，不應影響私經濟部門( 消費者及生產者)從事經濟活動之經營決策，避免影響私經濟部門的資源分配"。
信用是市場主體的「經濟身份證」。失信納稅人可能因 D 級納稅信用而被推測為市場信用低下，進而陷入經營困境。納稅信用修複製度允許失信納稅人在一定條件下恢復正常納稅信用狀態，間接修復失信納稅人的市場信用，降低政府對市場的幹預度，實現市場主體狀態的「帕累託最優」，可進一步發揮稅收對市場「自動穩定器」的功能。
3．納稅信用修複製度與徵納秩序優化
稅收秩序的優化是徵納雙方的共同使命，納稅信用修複製度能夠通過提升納稅人與稅務機關的誠信度，在稅收秩序的優化中實現稅務機關與納稅人的「雙贏」。秩序，是這樣一種事態，其間，無數且各種各樣的要素之間的相互關係是極為密切的。在稅法領域，徵納秩序與徵稅範圍的大小、稅率的高低、稅負的輕重、公共支出的多寡等具有密切的聯繫。對我們周遭的宏觀世界所作的觀察表明了意義重大組織的一致性和模式化。國家政治是其公民意志的體現，其經濟基礎主要來源於納稅人的賦稅，「民主憲政」便自然是現代公民社會的依歸。也就是說，稅收徵納秩序的確定應該「法定」。許多經驗表明，很多納稅人本質上是誠實的。但在實踐中，稅目繁多複雜、稅負居高不下、稅收犯罪時有發生的社會現實不時為我們敲響警鐘: 我國徵納秩序已近失衡。
納稅信用修複製度允許納稅人矯正失信行為，從而優化稅收徵納秩序。一方面，納稅信用修複製度在法律規則中明確納稅人的自我糾錯權，矯正失衡的稅收徵納關係。由於稅負壓力重、流轉資金較少、納稅失信的利益誘惑等因素，部分納稅人選擇偷逃稅款，甚至騙稅、抗稅，進而淪為納稅信用管理體系中的 D 級納稅人。在《重大稅收違法案件信息公布辦法( 試行) 》中，國家允許部分失信納稅人通過繳清稅款、滯納金及罰款恢復正常信用狀態，即是在法律規則中明確了納稅人的自我糾錯權，允許失信納稅人自主提升納稅誠信度以恢復正常「稅法下的自由權」。失信納稅人為納稅秩序的主要擾亂者，易言之，失信納稅人與政府的稅收徵納關係處於失衡狀態。納稅信用修複製度減少了納稅秩序擾亂者的數量，降低了失衡稅收徵納關係在整體徵納格局中的比重，矯正了部分失衡徵納關係至平衡狀態。
另一方面，納稅信用修複製度賦予納稅人糾錯機會，限制行政機關的權力。稅收徵納關係的長期性、持續性表明，應允許失信納稅人進行信用修復。但在稅務實踐中，囿於徵納雙方力量的不對稱，稅務機關對徵納關係有著較大的自由裁量權。恰如韋伯所言，權力意味著在一種社會關係裡哪怕是遇到反對也能貫徹意志的任何機會。納稅信用修複製度明確表明允許失信納稅人修復納稅信用，能夠有力地遏制稅收實踐中稅權「利維坦」式擴張，從而緩解徵納雙方矛盾，優化稅收徵管秩序。
（二) 納稅信用修複製度的基本原則
1．堅持失信懲罰與守信激勵的統一
納稅信用修複製度應堅持「先懲罰後激勵」的方式，允許部分失信納稅人接受聯合懲罰後履行一定行為，從而恢復正常納稅信用，實現稅務機關與失信納稅人的「雙贏」。在集中分析行為信息的基礎上，控制人通過手中的權力對行為人所實施的活動進行激勵或者懲罰。在行為塑造方面，激勵比懲罰更有效果。法律通過賦予權利、減免義務、減免責任、增加收益、減小成本等方式發揮其激勵功能。激勵即俗話說的「胡蘿蔔加大棒」。在失信納稅人遭受聯合懲戒與信息公示的「大棒」懲罰後，稅務機關又通過納稅信用修複製度給予失信納稅人「胡蘿蔔」激勵。該制度允許部分 D 級信用納稅人通過補繳稅款、滯納金及罰款恢復正常納稅信用狀態，間接改變失信納稅人的不利市場地位，增加失信納稅人的預期收益，符合「還責於納稅人，還權於納稅人」的理念要求。與此同時，納稅信用更是社會信用的「風向標」，D 級納稅人面臨的多部門聯合懲罰及信息公示直接減少其市場交易機會，甚至使其陷入經營困境。利益是對市場主體的「最強誘餌」。納稅信用修複製度允許失信納稅人恢復正常信用狀態，即間接恢復其市場交易機會，進而增加其預期收益，通過懲罰與激勵相結合的手段達到稅收信用管理制度「促進納稅人誠信自律，提高稅法遵從度」的立法目標。
2． 堅持行為修復與信息修復的統一
納稅信用修複製度應堅持「先行為後信息」的次序進行納稅信用修復，以提升失信納稅人行為與稅務機關信息的一致性，實現失信納稅人與稅務機關的「雙贏」。信息是我們這個世界運行所仰賴的血液、食物和生命力，但一般情況下信息的公開滯後於行為的發生。行為修復是信息修復的前提與必要條件，信息修復快速準確才能進一步促進行為修復。在現代社會，技術官僚體系必須依託完備的檔案技術方可順利運轉。在稅收實踐中，對於已矯正自身違法行為的納稅人，稅務機關作為國家的「代言人」應記錄其失信歷史並變更其信用信息至正常狀態。迫於聯合懲戒、可期待利益損失等方面的壓力，D 級納稅人在履行繳清稅款、滯納金及罰款的行為後，已經在事實上修復了其納稅信用。此時稅務機關基於對社會公眾的誠實信用義務及對稅法的遵從義務，應將原 D 級信用納稅人的信用狀態更正為目前的正常信用狀態，保護原失信納稅人的信賴保護權及平等對待權。同時，在納稅信用修復中堅持失信人行為修復與稅務機關信息修復的統一，可及時、準確、充分地記錄雙方行為，通過碎片化信息逐步描繪納稅人與稅務機關的「人格剖面圖」，進而構建雙方的「社會形象」，激勵納稅人誠信納稅，督促稅務機關勤勉服務。
3． 堅持失信人糾錯與政府認可的統一
納稅信用修複製度應堅持「失信人糾錯與政府認可」的統一，在雙方的抗衡與合作中實現「共贏」。市場主體總是在「無形之手」與「有形之手」的作用之下選擇自己的經濟行為，稅收領域亦是如此。納稅人基於利益誘導進行稅收違法行為，國家幹預則是要排除市場失靈為市場機制高效運轉設置的障礙，使市場機制發揮其最大功效。法律、社會規範與相關制度共同設定了個人行為的規則。社會信用體系的構建、維繫和修復都需要國家與私人之間的合作，在納稅信用體系的構建亦不例外。納稅信用修復過程中，D 級納稅人基於自身享有的自我糾錯權，通過繳清稅款、滯納金及罰款的行為，表示自己糾正稅收違法行為與修復納稅信用的意思。稅務機關則基於與國家的「委託—代理」關係而享有稅務管理權，可決定是否允許失信納稅人恢復正常信用狀態進而決定是否進行信息公示。堅持失信人糾錯與政府認可的統一，充分尊重了納稅人與稅務機關相互依賴又相互抗衡的「矛盾關係」，通過「有形之手」矯正納稅人的不當經濟行為，進一步排除市場高效運轉中「障礙物」，同時也通過政府的認可保護失信納稅人的自由權，優化稅收徵納秩序，激勵了市場機制功效的進一步發揮。
三、我國納稅信用修複製度的問題解構
( 一) 我國納稅信用修復法律體系存在的問題
1．納稅信用修復立法位階較低
納稅信用修複製度體現於《納稅信用管理辦法( 試行) 》( 國稅發［2014］40 號) 與《重大稅收違法案件信息公布辦法( 試行) 》( 國稅發［2016］24 號) 。《納稅信用管理辦法( 試行) 》規定對納稅信用實行動態調整，《重大稅收違法案件信息公布辦法( 試行) 》規定了納稅信用修復的要求及程序。從法律位階上看，二者均屬於位階較低的部門規章。一方面，立法位階不高使納稅信用修複製度存在合法性缺陷。我國新修訂的《立法法》第 8 條規定我國稅收徵管制度的構建應依法設立，此處的「法」僅限於全國人民代表大會及其常委會頒布的法律。在現代國家控制和規範稅權的要求下，只有以狹義的法律來規定稅收基本要素，才能使稅收具有充分的形式正當性。納稅信用修複製度的構建依據為部門規章，在立法形式上直接可對其合法性提出質疑。另一方面，立法位階不高削弱了納稅信用修複製度的權威性。立法成就稅負的強制提取，原因在於較高的權威性是一項制度被遵從的前提。在納稅信用修複製度中，立法的低層次削弱了稅收法律制度整體的效應，限制了稅收職能的發揮，直接削弱了納稅信用修複製度的權威性。
2．納稅信用修復立法與其他法律的銜接不暢
在具體的納稅信用修復實踐中，由於稅務機關與納稅人力量的懸殊，稅務機關侵犯納稅人合法權益的現象屢屢發生。例如，稅務機關將處罰事項告知書和處罰決定書在同一時間向納稅人送達，致使納稅人根本無法行使陳述、申辯、申請聽證的權利。在納稅信用修復過程中，若稅務機關拒絕失信納稅人的信用修復申請，失信納稅人可以通過複議或訴訟進行救濟。但納稅信用修復的有關立法中並未規定與其他法律如何銜接。
一方面，納稅信用修復立法與其他法律的銜接不暢造成對稅務機關工作人員的問責於法無據。稅務機關在實踐中易發生權力尋租或行政不作為等亂象，而納稅信用修復立法與有關行政法、刑法的銜接缺失進一步模糊了稅務機關的權力邊界，降低了稅務機關的行政效率，導致對稅務機關工作人員難以進行政治問責或法律問責。
另一方面，納稅信用修復立法與其他法律的銜接不暢削弱了該制度的社會影響力。一項制度獲取良好的社會影響力在很大程度上基於該制度被有效執行，但納稅信用修復立法與有關行政法、刑法的銜接不暢直接削弱了該制度對稅務機關工作人員違法行為的預防功能，為該制度的依法執行埋下了隱患，亦不利於構建完善的社會信用體系。
( 二) 我國納稅信用修復申請機制存在的問題
1． 納稅信用修復申請主體範圍偏小
納稅信用修復的範圍限於偷稅、逃避追繳欠稅兩類「黑名單」納稅人，存在騙取出口退稅、暴力抗稅、虛開增值稅發票等行為的稅收違法「黑名單」中的納稅人則不可進行納稅信用修復。納稅信用評價客體為全部納稅人，而納稅信用修復申請主體限於部分失信納稅人。資料顯示，截至 2017 年 6 月底，全國已公布 4606 件稅收違法案件，共有 900 個案件的當事人主動繳清了稅款、滯納金、罰款合計61.8 億元後撤出黑名單，佔已公布案件的比例為19%，比上一年同期比例的 25% 下降了 6 個百分點。
一方面，申請主體範圍偏小侵犯了部分失信納稅人的自我糾錯權。納稅信用修複製度的設立目的是鼓勵失信納稅人自我糾錯，但納稅信用修複製度將存在暴力抗稅等行為的失信納稅人排除在外，違背了納稅信用修複製度的設立目的，剝奪了納稅人的自我糾錯權。另一方面，申請主體範圍偏小易激化徵納雙方矛盾。存在暴力抗稅等行為的納稅人一般為納稅遵從度較低的納稅人，納稅信用修複製度將上述主體排除在外，將促使其進一步降低納稅遵從度，激化徵納雙方矛盾，擾亂稅收徵管秩序。
2．納稅信用修復申請實體條件較低
申請納稅信用修復的實體條件為「按照《稅務處理決定書》《稅務行政處罰決定書》繳清稅款、滯納金和罰款」。納稅信用為市場主體信用體系的一部分，稅收違法「黑名單」制度的有效運行離不開多部門聯合懲戒的支持，納稅信用體系也需要支持市場主體信用體系的建設。納稅人繳納稅款、滯納金及罰款為失信納稅人的應擔責任，並不能說明納稅人作為市場主體的信用體系已修復。一方面，申請納稅信用修復的實體條件偏低削弱了納稅信用體系與市場主體信用體系的聯繫，削弱了稅收違法「黑名單」制度的威懾力與連帶效應。另一方面，申請納稅信用修復的實體條件偏低在事實上否認了稅務機關與發改委等聯合懲戒部門的聯合執法，破壞了稅務機關與其他部門的合作關係，不利於社會信用體系的整體構建。
3．納稅信用修復申請程序條件不明
《重大稅收違法案件信息公布辦法( 試行) 》中並未規定申請納稅信用修復的程序條件，即申請納稅信用修復的時限及方式處於立法空白。一方面，申請納稅信用修復的時限缺失削弱了該制度的運行效果。納稅信用修複製度旨在追求稅收秩序，時效制度卻為了公共秩序而犧牲公平。納稅信用具有動態性，需要在一定期限內予以調整。納稅信用修復也具有較高的時效性要求，申請納稅信用修復時限的缺失則直接削弱了該制度的實踐運行效果。另一方面，申請納稅信用修復的方式缺失降低了該制度的指導性。目前稅務機關實行線上辦稅與線下辦稅並行，但未實現涉稅事項通辦。申請納稅信用修復的方式不明，不僅給申請人帶來困惑，也會加重稅務機關的工作量，降低稅務機關的行政效率，激化徵納雙方的矛盾。
（三) 我國納稅信用修復處理機制存在的問題
1．納稅信用修復處理主體單一
失信納稅人進行納稅信用修復後不僅撤出重大稅收違法案件公示名單，解除多部門聯合實施的聯合懲戒措施，也重新獲得許多市場交易機會，即納稅信用修復對失信納稅人具有巨大的利益誘惑，但納稅信用修復處理主體限於稅務機關。一方面，納稅信用修復處理主體單一易導致稅務機關的行政不作為或權力尋租。稅務機關作為納稅信用等級的評價者、獎懲措施的應用者與納稅信用修復的決定者，掌握著巨大的自由裁量權，再加上對稅務機關行政行為的監督機制不甚完善，稅務機關有諸多機會行政不作為或進行「權力尋租」。另一方面，納稅信用修復處理主體單一降低了該制度的公信度。納稅信用修復處理主體單一加大了納稅人信用修復結果的不確定性，削弱了該制度在納稅人群體中的公信度，降低了該制度在社會信用體系構建過程中的影響力。
2．納稅信用修復處理期限的規定缺失
《重大稅收違法案件信息公布辦法( 試行) 》中並未規定處理納稅信用修復的期限。在一定程度上，納稅信用修復事項的處理時限缺失，即意味著稅務機關處理該事項的時間不受限制。一方面，納稅信用修復處理期限缺失降低了稅務機關的行政效率。例如，納稅人辦理股權變動，雖承諾 10 個工作日辦理完畢但未規定何時起算，辦事效率令人不滿。多數西方發達國家的稅收徵管成本率控制在0.5% － 1.8%，而我國稅收成本率則處在 5% －8% 。其中重要的原因則為我國稅務機關工作人員行政效率偏低。納稅信用修復處理時限缺失為稅務機關工作人員拖延處理行政事務提供了空間。另一方面，納稅信用修復處理期限缺失間接侵犯了失信納稅人的請求權。行政權客觀上應當以尊重公民權利作為時代目標。納稅信用修復處理期限缺失剝奪了失信納稅人的請求權依據，即失信納稅人在稅務機關工作人員行政效率過低的情況下無法請求其迅速處理，不利於納稅人請求權的保護。
3．納稅信用修復異議處理機制缺失
目前我國關於納稅信用管理的法律規範中並未涉及納稅信用修復異議處理機制。納稅信用修復異議處理機制是指在納稅信用修復過程中，失信納稅人與實施檢查的稅務機關對涉稅信息有爭議，有關納稅人可以發起申請，要求稅務機關對涉稅信息的真實性和準確性進行核查的機制。
一方面，納稅信用修復異議處理機制的缺失在一定程度上侵害了失信納稅人的救濟權。錯誤的涉稅信息阻礙失信納稅人恢復正常的納稅信用。納稅信用修復異議處理機制的缺失迫使有關納稅人訴諸行政複議或行政訴訟，減少了失信納稅人的救濟渠道。另一方面，異議處理機制的缺失不利於稅務機關構建完善的涉稅信息系統。實踐中稅務機關在涉稅信息整理方面難免存在一定缺失或錯誤。納稅信用修復異議處理機制可以通過納稅人提供真實準確的信息修正錯誤信息，異議處理機制的缺失無益於該難題的解決。
( 四) 我國納稅信用修復公示機制存在的問題
1．納稅信用修復結果公示度較低
我國納稅信用修復結果公示方式分為兩種: 若未公布該案件信息，則只將案件信息錄入重大稅收違法案件公布信息系統; 若已公示，則撤出公告欄並將情況通知聯合懲戒部門。信息披露在很大程度上是為了解決由於缺乏對信用的理解而造成的困難。誠然，第一種方式對失信納稅人的信用並不會造成損害，但若納稅人已進入稅收違法「黑名單」並達到信用修復條件，僅僅將其撤出公告欄並不能起到充足的公示作用。
一方面，納稅信用修復結果公示度較低侵犯了納稅人的信息獲取權。我國公民申請信息公開的成功率較低，在北京市一審法院審理的政府信息公開案中，原告勝訴率僅 13．3%。稅務機關作為政府部門具有信息公開義務，納稅人對保密範圍外的涉稅信息享有信息獲取權。稅務機關未集中公示納稅信用修復結果，是未履行信息公開義務的體現，也阻礙了納稅人行使信息獲取權。另一方面，納稅信用修復結果公示度較低削弱了其對市場交易的影響力。稅收「黑名單」制度的震懾作用不僅僅體現為公示及聯合懲戒，也體現為市場交易機會的減少。將失信納稅人撤出公告欄並不能讓眾多市場主體知曉其納稅信用提升的事實，失信納稅人本已損失的市場交易機會數量仍有待提升。
2．納稅信用修復自主解釋說明機制缺失
目前我國關於納稅信用修復的法律規範中並未涉及自主解釋說明機制。納稅信用修復自我解釋機制是指針對重大稅收違法案件公布信息系統中的不良信用記錄，允許有關納稅人進行解釋的制度。
一方面，納稅信用修復自主解釋說明機制的缺失侵犯了納稅人的信息參與權。納稅人在稅收徵管中享有信息參與權，此種協力權限制了稽徵機關之不當調查，從而保障個人私領域。納稅人與稅務機關在實質上處於不平等地位，自主解釋說明機制的缺失更使納稅人的信息參與權得不到保障。
另一方面，納稅信用修復自主解釋機制的缺失不利於構建部門間信息交流機制。納稅人基於多種原因造成失信後果，自主解釋說明機制的缺失禁止其對該失信行為進行解釋，抑制稅法激勵納稅人參與行政事務的功效，不利於該信息在多部門主體間進行核實。
( 五) 我國納稅信用修復監督機制存在的問題
1．納稅信用修復中對稅務機關的監督不力
我國納稅信用修復法律規則中並未專門規定對稅務機關納稅修復行為的監督措施。目前我國稅務機關雖然有權力機關、納稅人、社會媒體多主體制約，效果卻不盡人意。在權力機關監督方面，由於人大缺乏充足的組織保障，對稅務機關行為的監督不能常態化、規範化。在納稅人監督方面，由於納稅人長期受納稅遵從的教育，對稅務機關存在懼怕心理，對稅務機關的違法行為多採取隱忍態度，並且公眾由於缺乏參與場所、渠道、組織，無法形成集體行動一致。在社會媒體監督方面，個別媒體為追求關注率而片面報導甚至扭曲報導，監督的真實性難以保證。在對稅務機關納稅信用修復行為監督不力的情況下，稅務機關易出現以權謀私行為，滋生腐敗現象。個別不符合納稅信用修復條件的納稅人，為解除 D 級納稅信用的限制，往往採取賄賂工作人員的辦法恢復納稅信用。若此種情況頻發，勢必降低納稅信用管理制度的權威性與公信力。
2．納稅信用修復後對納稅人的監督機制缺失
缺失納稅信用修復法律制度中目前並未規定對信用修復後的納稅人的監督措施。失信納稅人經過納稅信用修復程序雖然恢復了正常的納稅信用狀態，但相比之下更需要多方監督以保持正常的納稅信用。
一方面，納稅信用修復對相關納稅人的事後監督機制缺失，降低了稅務機關對納稅人信息的掌控度。失信納稅人信用修復後的涉稅信息是稅務機關確定稽查對象的重要參考，而監督機制缺失引發的涉稅信息缺失易削弱稅務機關工作的實踐效果。
另一方面，納稅信用修復對納稅人的事後監督機制缺失，削弱了對失信納稅人的預警功效。稅收「黑名單」制度的目的在於提升納稅誠信度，構建預警機制。納稅信用修復對納稅人的事後監督機制缺失給納稅人造成脫離稅務機關監管的錯覺，不能發揮對納稅人失信風險的提醒功效。
四、我國納稅信用修複製度的優化路徑
( 一) 完善納稅信用修復法律體系
1． 提升納稅信用修復立法位階
美國在個人徵信領域頒布了《誠實信貸法》《公平信用報告法》《信用控制法》《公平信用結帳法》《公平信用和貸記卡披露法》等 17 部法律，共同支撐著美國徵信行業的規範性發展。美國雖為不成文法國家，在消費信用修復領域，仍通過《公平信用報告法》與《信用修復機構法》以法律形式進行了較完善的規定。消費信用與納稅信用均為信用評級主體對私權利主體特定方面的評價且該評價具有動態調整的特徵，美國消費信用修復規則對我國納稅信用修復的法制完善具有較大的借鑑意義。
借鑑美國經驗並結合我國實際，筆者建議：
第一，在《稅收徵收管理法》中明確規定納稅信用修複製度。《稅收徵收管理法》屬於我國的稅收程序法，納稅信用修複製度作為納稅人信用管理制度，理應在《稅收徵收管理法》中有所提及。具體而言，應在《稅收徵收管理法》中明確規定納稅信用修複製度，達到稅收法定原則中關於稅收徵管制度的構建要求，消除納稅信用修複製度的合法性疑慮。
第二，強化對於納稅信用修複製度的不同位階立法的銜接。目前我國在稅法領域僅頒布了 7 部法律，分別為《企業所得稅法》《個人所得稅法》《車船稅法》《稅收徵收管理法》《環境保護稅法》《菸葉稅法》《船舶噸稅法》，其他均為規範性文件。《稅收徵收管理法》內容龐雜，且納稅信用修復規則具有時效性，不宜於《稅收徵收管理法》中規定該制度的具體運作規。「法律之內容不能鉅細靡遺，立法機關自得授權行政機關發布命令為補充規定。」在《稅收徵收管理法》中明確提出納稅信用修複製度的運作規則應參照具體的規範性文件，強化納稅信用修複製度的法律與規範性文件的銜接。
2．強化納稅信用修復立法與其他法律的銜接
法治意味著法律至上，但以完善的法律體系為依託。我國構建了多部門相互配合的法律體系，但法律之間的銜接度仍有待提高，納稅信用修復領域亦是如此。與其他法律的銜接不暢降低了法律對稅務機關的約束力，侵犯了納稅人的應有權利。因此，筆者建議：
第一，加強納稅信用修復立法與黨內法規的銜接。十八屆四中全會通過的《中共中央關於全面推進依法治國若干重大問題的決定》將「黨內法規體系」納入中國特色社會主義法律體系。對於稅務機關工作人員在納稅信用修復過程中的不當行為，應依據《中國共產黨紀律處分條例》給予警告、嚴重警告、撤銷黨內職務、留黨察看、開除黨籍等處分。
第二，加強納稅信用修復立法與行政法的銜接。對於稅務機關工作人員的權力尋租或行政不作為等違法違紀行為，應依據《公務員法》給予警告、記過、記大過、降級、撤職、開除等處分。
第三，加強納稅信用修復立法與刑法的銜接。對於稅務機關工作人員在納稅信用修復過程中的犯罪行為，應依據《刑法》對有關人員提出受賄罪、濫用職權罪、玩忽職守罪等罪名的控告。
( 二) 健全納稅信用修復申請機制
1．擴大納稅信用修復申請主體範圍
我國《信用基本術語》( GB/T22117 － 2008) 將信用修復定義為：依法改善對受信方的負面記錄和評價，允許受信方對其失信行為的客觀原因進行解釋的技術手段。美國《公平信用報告法》與《信用修復機構法》亦未作出信用修復申請人的範圍限制。對於納稅信用修復主體並未作出排除性規定，意味著所有主體均可申請信用修復。納稅信用修複製度的構建目的在於鼓勵納稅人自我糾錯、主動自新。
筆者建議，將全部「重大稅收違法案件」中的當事人納入納稅信用修復申請主體範圍。納稅信用修復作為市場主體的發展機會，應在全體納稅人中實現共享。允許存在暴力抗稅、騙取國家出口退稅款等行為的失信納稅人修復納稅信用，將在更大程度上優化稅收秩序。稅收是剝奪公民財產權的方式，國家機器的運行需要公民財產的支持。允許存在騙取國家出口退稅款行為的重大稅收違法案件當事人修復納稅信用，有利於激勵其自主提升納稅信用以恢復正常的市場交易環境，為國家提供更多的稅賦支持。
2．提高納稅信用修復申請實體條件
我國失信企業申請信用修復的條件為：一定時期內未發生新的違法行為，信用度恢復到正常水平； 提出企業信用修復申請；有關單位監督考察確認其信用修復成功。相對而言，其比納稅信用修復申請條件全面、嚴格。在納稅信用修復申請實體條件方面，筆者建議：
第一，提升納稅信用修復申請基本條件。納稅人啟動信用修復程序以不受多部門對其進行聯合懲戒為動力。同樣，納稅人申請納稅信用修復應堅持綜合修復原則，即以滿足聯合懲戒部門的要求為實體條件。例如，納稅人申請信用修復，應償還銀行不良貸款。納稅信用隸屬於市場信用，納稅人達到聯合懲戒部門的條件，才能保證其擁有良好的市場信用，促進經濟的健康發展，構建社會信用體系。
第二，實行納稅信用修復差別化申請條件。對於偷稅、逃避追繳欠款兩類「黑名單」納稅人，達到上述納稅信用修復申請條件才可提出申請；對於本不允許申請納稅信用修復的重大稅收違法案件當事人，除達到上述申請條件外，還應提供具體財務資料，證明可在納稅信用評價結果公示後的誠信納稅行為。
3．明確納稅信用修復申請程序條件
明確納稅信用修復申請的程序條件可為納稅人申請信用修復與稅務機關作出行政決定提供準確的指引。筆者建議：
第一，明確申請納稅信用修復的時限。失信納稅人申請納稅信用修復的速度越快，對該納稅人的正常經營秩序造成的損害越小，對正常稅收秩序的擾亂程度則越低。應規定失信納稅人申請納稅信用修復在重大稅收違法案件信息公布後 10 個工作日內提出，逾期不再受理，符合納稅信用的動態性與時效性要求。
第二，明確申請納稅信用修復的方式。在法律規範中明確規定納稅人申請信用修復的方式，有利於為納稅人提供明確指引，緩解稅務機關的總體工作壓力。納稅人申請信用修復由其法定代表人攜帶已繳稅款、滯納金及罰款的單據於辦稅大廳實行線下辦理，確保有關單據的真實性與納稅信用修複製度的高效運行。
第三，明確失信納稅人申請信用修復應作出的承諾。國際信用標準化組織制定的《不良信用記錄信用修復標準》第 5 條提出「失信人應作出附加 315條款的承諾，鄭重向受侵害人和社會承諾不再從事失信行為」。在納稅信用修復領域也應堅持修復承諾原則，失信納稅人申請信用修復時應由稅務機關監督其作出承諾，以書面形式保證不再出現納稅失信行為。
( 三) 規範納稅信用修復處理機制
1． 增加納稅信用修復處理主體
英國通過完善的稅收管理系統實現對稅源的源泉控制，掌握納稅人的每一筆資金流轉，實現了對納稅人信用有效的動態調整。但目前我國尚未建立完善的稅收管理系統，涉稅信息需要多部門共同提供，更需要增加納稅信用修復處理主體。因此，筆者建議：
第一，增加納稅信用修復管理主體。將工商、海關、土地、房管等部門納入納稅信用修復管理主體範圍，實現納稅信用修復所需信息的多主體供給，並實現納稅信用修復管理主體間的相互制衡，避免出現行政不作為或權力尋租等現象，擴大納稅信用修複製度的影響力。
第二，明確稅務機關在諸多納稅信用修復管理主體中的核心地位。稅務機關作為納稅信用修復管理主體中的「牽頭人」，符合該制度較高的專業性要求，可實現涉稅信息的集中管理，避免行政機關「一盤散沙」的工作狀態，提升納稅信用修複製度的整體行政效率。
第三，完善國地稅合作機制。目前我國尚未在全國範圍內實現全面的國地稅合作機制，納稅信用修復領域亦是如此。國地稅應聯合在政務服務中心或辦稅大廳內設置納稅信用修復申請窗口，建立涉稅信息資料庫與監察機制，實現納稅信用修復申請一體化與處理一體化。
2．明確納稅信用修復處理期限
行政效率低下是行政機關的「通病」，明確行政事務處理期限則是提高行政效率的「苦口良藥」。各國在稅務實踐中均重視為納稅人提供迅速高效的服務。例如，英國稅務部門要求所有打給稅務局的電話，在 20 秒內的接通率為 90%；80% 的郵件在15 個工作日內回復；對沒有預約而來諮詢的納稅人，95%的人在 15 分鐘內得到接待；錯扣繳的稅收收入，20 個工作日內予以退還。借鑑其經驗，筆者建議：
第一，明確納稅信用修復一般事例的處理期限。納稅信用修復申請條件相對簡單，應明確納稅信用修復一般事務應在納稅人提出申請後 7 個工作日內完成，以督促稅務機關工作人員提升行政效率。
第二，明確納稅信用修復特殊事例的處理期限。如納稅人與稅務機關在納稅信用修復過程中存在異議，需要進行行政複議或行政訴訟，則需要依據爭議解決時間確定納稅信用修復的處理期限。納稅信用修復特殊事例應在行政複議或訴訟結果生效後 7 個工作日內處理完畢，保障納稅人對稅務機關進行信用修復行為的請求權。
第三，明確稅務機關逾期未處理的法律後果。若稅務機關逾期未作出是否允許納稅信用修復的決定，則可視為稅務機關允許失信納稅人恢復納稅信用，稅務機關有義務修改申請人的納稅信用狀態。
3．構建納稅信用修復異議處理機制
美國《公平信用報告法》規定消費者有權對信息之準確性與完整性提出異議。消費者報告機構應免費重新調查並記錄信息的當前狀況，或在始於收到消費者爭議通知後的 30 日內從檔案中刪除該信息，並通過自動系統將調查發現結果告知其他消費者報告機構。我國臺灣地區「稅捐稽徵法」規定：納稅義務人如果發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，在規定繳納的期間內可以要求稅捐稽徵機關查對更正。我國銀行業亦建立了信息主體異議處理機制。在納稅信用修復領域，筆者建議：
第一，明確稅務機關在納稅人信息報告中的異議標註義務。當納稅人發現納稅信用的有關數據可能存在錯誤時，可向稅務機關說明，稅務機關應在涉稅信息資料庫中對該數據進行異議標註。
第二，明確稅務機關處理該異議事件的期限。如果該數據源於本機關，稅務機關應在 30 個工作日內核實該信息的準確性並進行信息處理；如果該數據源於其他機關，稅務機關應報送來源機關發起外部協查，在收到回復消息後 30 日內處理完畢。
第三，優化稅務信息處理系統平臺。我國須不斷貫徹信息共享原則，進一步擴大國地稅間涉稅信息共享範圍並提升數據處理的自動化水平，提升信息加載、遷移、顯示、驗證的關聯度，確保納稅信用修復異議處理準確、快速地完成。
( 四) 健全納稅信用修復公示機制
1．提升納稅信用修復結果的公示力度
美國建立了高度發達的社會信用公示制度，消費者有權了解任何與自己信用狀態有關的評價和判定依據，公民目前的信用狀態及歷史記錄均可以通過個人社會保險號碼查閱，有力地督促公民恢復信用並不斷提升信用。《公平信用報告法》規定消費者報告機構必須遵守合理的程序以最大限度地保證報告人所涉信息的準確性。筆者建議：
第一，提升納稅信用修復結果公示度。納稅信用修復結果的公示度在一定程度上決定了納稅信用修複製度的社會影響力，應提升納稅信用修復結果的公示度，激勵失信納稅人自主提升信用等級。對於已公告修覆信用的納稅人，應在稅務局網站進行納稅信用修復名單專門公示，提高已恢復信用納稅人名單的公示力度，減小其交易機會的損失。
第二，提升納稅信用信息準確度。納稅信用信息的準確度決定了納稅信用修複製度的公信力。稅務機關應積極利用全國統一的社會信用信息管理平臺，加強與其他主體的信息交流與核對，並通過「金稅三期」工程提升全國範圍內涉稅信息的準確度。
第三，設立納稅信用動態調整公示窗口。目前我國多數省份已建立本省份的納稅信用公示平臺，應在該公示平臺上設立納稅信用動態調整公示窗口，以便於稅務機關納稅信用調整信息的集中公示與納稅人的信息查詢，為納稅信用管理制度的長效發展提供信息支持。
2．構建納稅信用修復自主解釋機制
美國《公平信用報告法》規定在重新調查不能解決爭議的情況下，消費者享有簡要陳述權，可將此陳述限制在百字以內。我國個人徵信體系中亦設立了自主解釋機制，個人信用報告中設有金融機構上報的「機構說明」信息，以提示信用報告使用者應注意的信息。並且，個人信用報告中設有「本人聲明」信息段，以表明信息主體對異議受理回復的不同意見。在納稅信用修復領域，筆者建議：
第一，稅務機關在公布納稅信用修覆信息時對個別納稅人信用狀態進行提示說明。若某企業納稅失信狀態長期持續，目前雖進行納稅信用修復恢復了正常信用狀態，但此時稅務機關應當對該納稅人的納稅信用情況進行說明，標明其納稅信用低下的歷史狀態，保障其他市場主體的知情權。
第二，賦予納稅人在納稅信用修復申請處理後對該結果的自主解釋權。若納稅信用修復成功，納稅人可對失信原因進行解釋，以爭取更多的市場交易機會; 若納稅人對異議處理存在不同意見，可以闡述其抗辯理由,供其他市場主體更加客觀地判斷其市場交易信用水平。
第三，明確自主解釋內容。在納稅信用修復自主解釋中，應確立誠信解釋的原則，自主解釋人保證解釋內容的真實性，並且禁止納稅信用修復申請人進行片面解釋或歧義解釋。
( 五) 完善納稅信用修復監督機制
1．增強納稅信用修復中對稅務機關的監督力度
美國《信用修復機構法》規定，美國聯邦貿易委員會( FTC) 有權要求信用修復機構依法合規經營，並採取舉措打擊信用修復機構的非法行為，必要時可進行行政處罰。此外，世界多國還展開納稅人滿意度調查。新加坡 2011 年納稅人滿意度就高達97. 6% ，而我國 2016 年國稅、地稅的納稅人滿意度僅為 83. 69 分與 83.52 分。加強對稅務機關行政行為的監督不僅是提升行政效率、保障稅權有效行使的需要，也符合稅收法治與構建公平競爭市場秩序的要求。筆者建議：
第一，加強其他國家機關對稅務機關信用修復行政行為的監督。各級人大及其常委會應積極利用日常組織代表視察等方式，監督稅務機關在納稅信用修復中的行政行為，一旦發現稅務機關工作人員存在以權謀私等行為，應立即與司法機關聯繫。其他國家機關應積極參與完善信息共享機制，通過提升國家機關內部間的信息透明化程度督促納稅信用修複製度有序運行。
第二，加強納稅人對稅務機關信用修復行政行為的監督。應加強對納稅人的權利保護機制，保障納稅人在稅務實踐中權利的正常行使，不斷提升納稅人的滿意度。與此同時，設立針對納稅人舉報行為的行政獎勵與後續保護措施，激勵納稅人行使舉報權的積極性，保障納稅人對納稅信用修復中稅務機關行政人員的違法行為舉報後的安全。
第三，加強社會媒體對稅務機關信用修復行為的監督。允許社會媒體對稅務機關的行政行為進行如實報導，對於納稅信用修復中的重大事項，稅務機關應主動召開記者會或新聞發布會予以說明。
2．構建納稅信用修復後對納稅人的監督機制
納稅信用是一個長期、動態的過程。強化對納稅人的事後監督，是矯正納稅人失信行為、提升納稅誠信度的必經之路。筆者建議：
第一，構建納稅信用修復後對納稅人的信息跟蹤機制。稅務機關應對存在稅收失信歷史記錄的納稅人進行重點監督，全面準確掌握其信用修復後的涉稅信息，為稅務機關確定稽查對象作必要的信息支撐，不斷完善稅務機關的涉稅信息資料庫，強化納稅信用管理的實踐運行效果。同時，多部門聯合參與、密切合作是納稅信用體系建設的前置條件。構建完善的納稅信用修複製度解決信息不對稱、不完整的問題，完善政府部門間的信息共享制度，實現對失信納稅人的全方位信息追蹤，為社會信用體系的構建奠定一定的信息基礎。
第二，構建納稅失信預警機制。當預警機制完善到一定程度時，很多納稅失信行為可以避免。稅務機關對可能進入稅收信用「黑名單」的納稅人具有警示義務，在有關法律文件中應明確規定「稅務機關應當提前通知存在評為 D 級信用可能的納稅人」。稅務機關應在納稅信用評價結果公示前一段時間以簡訊、郵件、微信、信息平臺等方式通知以上納稅人，為其避免淪為 D 級納稅人提供信用修復時間。
五、結語
納稅人依法納稅，徵稅機關依法徵稅，則稅收徵納關係是平衡和諧的。當納稅人由於失信而被聯合懲戒時，平衡的稅收徵納關係便遭受破壞，但這種破壞應以納稅人承擔損失為有限代價。換句話說，納稅人失信成本應該有一個合理的邊界，此時納稅信用修複製度便承擔了恢復納稅人與稅務機關之間和諧稅收徵納關係的使命，這是因為法律的目的在於矯正而非懲罰。我國雖構建了稅收違法「黑名單」制度懲戒嚴重涉稅違法行為，但目的在於維護正常的稅收徵收管理秩序。
對於失信納稅人，在其接受懲罰性措施後應允許其恢復正常信用狀態，間接恢復正常的市場交易狀態。納稅信用修復有利於保護納稅人的有關權利，提升稅收效率，優化稅收徵納秩序，在其實施過程中應堅持失信懲罰與修復激勵、行為修復與信息修復、納稅人糾錯與政府認可的統一。
通過對納稅信用修複製度的檢視，筆者發現其在法律體系、申請、處理、公示、監督等方面還存在諸多不足。因此，需多方面進行制度優化從而扭轉稅務機關與失信納稅人因失信懲罰而陷入的「雙輸」困境為「雙贏」狀態：
一是完善納稅信用修復法律體系，二是明確納稅信用修復申請主體及條件，三是完善納稅信用修復處理機制，四是提升納稅信用修復結果公示度並構建納稅人自主解釋機制，五是加強對稅務機關的事中監督與對納稅人的事後監督。
點
擊
加
入