【題注】本文發表於《稅務研究》2013年第1期，源於我們承擔的總局稅收徵管法修訂專項課題的研究，現文中建議的稅收確認程序已被《稅收徵管法》修訂草案所採納，但是我感到許多問題仍有進一步研究的必要，故徵得錢俊文先生同意，將此文於此載存，希望有更多同仁繼續關注和研究。
納稅評估的合法性爭議及其解決
——兼議《稅收徵管法》與《納稅評估管理辦法》的修訂
文/ 錢俊文 韋國慶
【摘 要】
關於我國納稅評估合法性的爭議已有多年，其實質是對納稅評估法律地位與程序合理性的質疑，這些爭議帶來的不僅是思想上的混亂，而且更多是對稅收管理實踐的影響。本文以法學理論特別是現代行政法為基本視角，綜合運用法律解釋方法，對現行納稅評估的法律概念進行細緻辨析，提出現行納稅評估制度具有法律依據，並按照納稅評估的程序環節，對現行納稅評估行為的非強制性法律屬性予以論證。最後，針對《稅收徵管法》與《納稅評估管理辦法》修訂的徵求意見稿，提出引入稅收評定製度，完善我國稅收基本程序法律的路徑建議。
一、引論：問題的提出和研究目的
自2001年[1]以來，我國納稅評估制度已經走過近十個年頭。其間，從商貿企業增值稅納稅評估[2]開始，到出臺適用於所有納稅人的所有稅種的制度辦法[3]，到實施稅源專業化管理中將納稅評估作為稅源管理機構的主要職能[4]，通過納稅評估深化稅源管理已經成為普遍共識。但是，在納稅評估制度出臺和實踐的過程中，似乎始終伴隨著對其法律依據的質疑，直到近來《稅收徵管法》的修訂過程中，有關法律依據或法律地位的爭議仍未平息。在法治政府建設和稅收管理改革的大背景下，納稅評估有無法律地位的問題已經不是一般的稅收業務問題，而是關乎全國稅收實踐的重大理論課題。這些爭議表面是對納稅評估合法性的爭論，實質上是對納稅評估制度必要性與程序合理性的質疑。為此，本文擬從法學理論特別是現代行政法的視角[5]，分析現行法律體系下納稅評估的法律依據問題，並對正在進行的《稅收徵管法》與《納稅評估管理辦法》修訂的相關問題提出建議。
二、觀點綜述：納稅評估的法律依據
對納稅評估法律依據的質疑，主要集中在三個方面。一是認為納稅評估概念沒有法律依據[6]，在《稅收徵管法》及其實施細則，以及其他法律、行政法規中沒有「納稅評估」的表述，「納稅評估」的依據只是國家稅務總局的規範性文件。二是認為納稅評估程序沒有法律依據，在現行《納稅評估管理辦法（試行）》中，有關納稅評估中資料的提供、稅務約談、調查核實等程序沒有法律依據[7]，與《稅收徵管法》中稅務檢查有矛盾。三是認為納稅評估的結果處理沒有法律依據，《納稅評估管理辦法（試行）》中所稱提請納稅人自行改正，以及實踐中「只補稅、不處罰」的做法沒有法律依據[8]，與《稅收徵管法》的法律責任部分不一致，甚至使納稅評估成為幫助納稅人逃避責任的模糊地帶。
對納稅評估法律依據質疑的回應主要有三個方面。一是認為納稅評估事實上是一種「稅收管理行為」[9]，或者說是一個「綜合的稅收徵管業務」，依據是《中華人民共和國稅收徵收管理法》第2條和第5條明確的各級稅務機關的徵收管理權。二是認為納稅評估過程中的資料提供、稅務約談、調查核實屬於稅務檢查的範疇[10]，只是兩者表述不同而已，無論是納稅評估還是稅務稽查，為了達到各自的目的，都應充分運用徵管法等有關法律法規賦予的徵管手段，而不應自我限制、自縛手腳。三是認為納稅評估的結果處理應體現納稅服務的要求[11]，通過納稅評估及時發現納稅人申報納稅中的問題，正確區分其問題的性質，採取對應的風險管理措施，如不構成偷稅等違法行為、無需立案查處的，可通過約談、輔導等方式，提請納稅人自行改正，將問題和矛盾解決在萌芽狀態，儘量降低徵納雙方的稅收風險。
三、概念分析：納稅評估的法律解釋
儘管現行《納稅評估管理辦法（試行）》給出了定義[12]，但是，該定義將納稅評估界定為一種「管理行為」，這樣的概念內涵、外延都比較模糊，有必要對這一概念進行審慎的解釋。接下來，本文將綜合運用文義、體系、比較、目的等法律方法[13]，進行「納稅評估」的法律概念分析，以建立共同的討論基礎，釐清不同觀點真正的差異。
（一）文義解釋。現代漢語中，評估的字面意思就是評價和估量，其日常意義通常在於通過專門的方法，對某一方面的問題作出一定的判斷和意見，供相關決策參考，比如，資產評估、環境評估、風險評估等。也就是說，評估僅僅是為最後作出決策或實施某項作為提供參考，而非決策或行為本身。要界定現行納稅評估的定義，關鍵是要纏清現行納稅評估管理辦法所表述的「分析判斷」與「進一步措施」兩者之間的關係。從總局最新的納稅評估管理辦法徵求意見稿中可知，除了應用信息化手段進行「初步審核」以後，所謂的「進一步措施」主要是指案頭審核、約談核實、實地核查等措施。可見，「進一步措施」本身就是評價與估量的方式，而非對納稅人權利義務作出定質影響的具體行政行為。因此，我們認為總局這一定義基本上是符合「評估」的通常含義的。
（二）體系解釋。一個完整的法律規範應當包含法定事實構成與法律後果的安排兩個要素。作為一個法律概念，納稅評估的含義不僅取決於它本身如何定義或表述，而且更取決於納稅評估行為的法律後果。換言之，站在整體稅收法律體系中，我們可以而且應當通過法律後果的安排，以及其他與評估行為關聯的法律概念和法律規範，來認識納稅評估行為的法律性質及實質含義。現行納稅評估管理辦法，將「稅務約談」、「調查核實」等權限、程序與「處理處罰」規定的權限、程序並列表述，且沒有相應的法律後果，對評估的結果只能「提請」納稅人自行糾正或者移送稽查處理，說明現行的納稅評估中並不包含強制性處理決定。
（三）比較解釋。我國推行納稅評估制度，主要受到了美國等國際稅務管理經驗的啟發。美國聯邦稅法普遍建立了「自我課賦（self assessment）制度，即納稅義務的確定以納稅人自行申報為原則，但稅務機關在分析、檢查認定之後認為申報不適當，可以重新確定納稅義務，並將應納稅款正式記入納稅人的帳戶，此稱為tax assessment[14]。
我國自1994年稅制改革以來，也實行了納稅人自行申報制度（self assessment），但是並沒有完整地引入美國稅法意義上的tax assessment制度。《稅收徵管法》第五條雖然也有「依照法定稅率計算稅額，依法徵收稅款」的概括性規定，但是通過什麼程序、採取什麼方式「依率計徵、依法徵收」，法律並無明確規定。而我國現行的納稅評估則更接近於美國稅法中的tax examination或tax audit中的事項及篩選過程：
——與「分析判斷」類似的有：計算錯誤或筆誤的糾正（correction of mathematical and clerical errors）、納稅信息的電子比對（document matching program）、納稅申報篩選系統（discriminatefunction system）。
——與「進一步措施」類似的有通信核查（correspondence audit）、約談核查（office audit）、實地核查（field audit）。在這些程序之後，比如美國在稅務檢查後認定了納稅人具體的應納稅款，仍然需要經異議程序後作出評定（tax assessment）。
上述比較法的分析表明，我國現行的納稅評估側重於「評」，而美國的tax assessment側重於「定」，即確定納稅人的納稅義務。這種區別是由法律制度的差異帶來的，「評」的關注焦點是篩選和核實的過程，實際是稅務機關消極排除疑點的徵稅技術；「定」的關注焦點是得到確實可信的結果，是稅務機關積極確定納稅義務的徵稅程序。可見，我國現行的「納稅評估」沒有涉及美國稅法意義上的「稅收評定」（tax assessment）。
（四）目的解釋。1997年確立的30字徵管模式，總體上強調納稅人自行申報和稅務機關重點稽查，但對申報和稽查之間的管理環節和作用不夠重視，在徵（受理申報）、管（稅源管理）、查（稅務稽查）「兩分離」或「三分離」的徵管體制下[15]，受理申報與稅源管理相脫節，稽查權力缺乏制衡，整個徵管體制難以實現對納稅人的公平、公正。在這一背景下，納稅評估以及其前身「審核評稅」，都以加強納稅申報的比對分析為著力點，以納稅評估作為稅源管理的核心任務，一方面使稽查權力得到制約，在比對分析及非稽查程序中解決更多的問題，有利於納稅人的權益保障，另一方面，通過納稅評估提高稽查的針對性，使徵管效率更高，使稅收成本和稅收流失風險都得以降低。因此，從納稅評估制度設計的目的考慮，納稅評估應當著重於以非稽查程序高效處理稅收徵納風險，應以靈活、簡便的程序為主。
（五）小結。綜上所述，我國現行的納稅評估主要是建立在納稅申報資料分析基礎上的非強制性行政指導。根據現代行政法的基本原理，非強制性行為並不屬於傳統行政法上「法無授權即禁止」的範圍，因此，不需要法律特別授權即可實施。國家稅務總局根據《立法法》的授權，制發稅務規章和規範性文件，如《納稅評估管理辦法（試行）》，以規範此類對納稅人沒有強制執行力的行政行為，具有法律上的效力。相應的，各級稅務機關根據稅務總局的要求實施納稅評估行為，也具有法律上的效力。
四、邏輯分析：納稅評估的法律性質
邏輯分析的主要目的在於揭示事物的本來面目，也就是說納稅評估「應當」是什麼樣的一種程序制度[16]。前面的研究側重於實務層面的分析，探究的是納稅評估制度事實上是一種什麼性質的程序。下面，本文將從徵管程序的主要任務和程序設計的「應然」要求，討論納稅評估的法律性質。
（一）徵管程序的主要任務。稅收徵管程序制度的核心任務是解決具體納稅義務的確定和實現問題。在實體稅法上的課稅要件得以滿足並產生抽象的納稅義務以後，如何使抽象納稅義務變成具體納稅義務，這是稅收徵管程序法的主要任務，而其中首要的任務是如何確認納稅義務也即應納稅額的計算問題。有部分稅種其課稅標準與稅額的計算比較簡單，只需依照法規的規定直接確定，不需要特別程序，此種稅捐也稱為「自動確定的稅捐」[17]。但大部分稅捐其課稅標準和稅額計算較為複雜，因此為確定稅額需要特別程序。這種稅額確定的方式，在稅法上主要有三種方式：一是申報納稅（self-assessment），二是賦課徵收，三是申報賦課[18]。申報納稅也叫「自我課賦（self assessment），即以納稅人的申報為確定原則，僅當納稅人未申報或者申報不適當的情形，稅務機關才能重新確定其納稅義務。申報納稅與後兩種方式的主要區別是國家徵收權力在納稅義務確定的過程中發揮作用的階段不同。後面兩種方式均由稅務機關的行政行為確定納稅義務，而在申報納稅方式中，最初的納稅義務不是由稅務機關的行政行為予以確定，而是由納稅人自行完成，納稅人依據稅法規定自我評定應納稅額並向稅務機關申報繳納[19]。那麼，自行申報程序完成後，稅務機關是否還需要對納稅人申報的納稅義務加以確認呢？如果不需要確認，那麼國家徵稅權確認納稅義務的任務是否已經完成？如果還需要確認，那麼通過什麼程序來完成這一確認行為？
（二）納稅義務的確認行為。如果納稅人自行申報程序結束，就認為納稅義務就得以確認，那就等於稅務機關放棄了稅收徵管權力。規範的程序設計必然包涵稅務機關對納稅申報資料審核並確認納稅義務的過程，這是國家徵稅權力運行程序的題中應有之義。因此，自行申報程序完成後，稅務機關必須對納稅人申報資料的真實性、合法性進行審核評價，對未申報或者申報不適當的情形，依職權加以確認或調整其納稅義務。可見，在申報納稅制度下，國家徵稅機關對納稅義務的確定權主要體現在對納稅申報資料的審核評價，並作出相應的確認或調整行為。也就是說，國家徵稅機關對納稅申報資料進行審核評價並作出確認或處分行為，既是國家徵稅機關不可放棄的職權所在，也是自行申報制度的必然延伸。此外，現代稅收徵管程序之所以採行申報納稅制度，其主要目的也在於彰顯納稅人的主體地位。只有納稅人最知曉其經濟活動，由納稅人依法進行自我評稅，既體現了對納稅人主體的地位確認，又阻卻了公權力對私人領域不必要的侵入，同時也是最經濟、最有效的納稅義務確定方式。在申報納稅方式下，稅務機關行使納稅義務評定確認權，並非基於對納稅人的不信任，而是由於現代經濟活動的複雜性以及稅法計算上專業性，通過稅務機關行使評定確認權，更好地保障納稅人的權利。在這裡，評定確認權更多地體現了一種指導、教示和服務的功能，也較好地解決了稅務機關行政權力與納稅人法律責任失衡的問題，這是現代行政法治理念下國家與納稅人關係之精要。
（三）納稅評估的目的在於評定稅額。在現行的稅收徵管程序中，由哪一個環節來承擔確認納稅義務的責任更為合適呢？我國稅收徵管法規定，稅務稽查專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件的查處，定位在違法調查及處理[20]。納稅義務的確認是稅收徵管的必經程序，每一個納稅人在其提交納稅申報資料以後都會面臨這樣的一個程序。而違法調查是針對極少數不遵從稅法的納稅人所展開的調查程序，應該說，大部分納稅人都不會面臨稅務稽查。因此，在現行徵管法框架內，稅務稽查顯然不可能承擔確認納稅義務這樣的一個程序責任。而現行制度對納稅評估的定位是「稅務機關利用獲取的涉稅信息，對納稅人（包括扣繳義務人）納稅申報情況的合法性和合理性進行審核評價，並作出相應處理的稅收管理行為」，儘管現在的「相應處理」中並不包含「確認行為」，但從程序的性質上看更適合承擔確認納稅義務的程序責任。這就是現行納稅評估制度需要改革是內容，即讓納稅評估承擔對納稅申報資料進行審核評價並作出確認或處分行為這樣的程序責任。這也是美國稅收評定（tax assessment）程序最實質性的內涵。我國臺灣地區稅法上雖然沒有明確的類似納稅評估的程序，但臺灣稅收稽徵機關的主要工作是對課稅事實進行調查並作出課稅處分。
（四）稅收評定行為的性質。稅務機關負有依職權調查認定應稅事實並據以作出確認行為的法定義務。但是，面對面廣量大的納稅申報資料，稅務機關如何進行有效審核並確認納稅義務呢？實務上一般採用風險管理方法，首先依託計算機系統對納稅申報資料進行篩選，然後對有風險的納稅人通過案頭審核或實地核查方式作出評定處理。這種依託計算機進行重點抽查的方式是否屬於履行了依職權調查的責任？如果評定行為作出後因舉報有欺詐或偷逃稅嫌疑，是否可以再次啟動稅務調查？原稅收評定行為的效力如何處理？稅務人員是否有法律責任？這個問題涉及稅收評定行為的法律性質。
按照臺灣稅法學者陳清秀教授的觀點[21]，課稅處分（評定行為）可以分為一般的課稅處分、保留事後調查的課稅處分以及暫時的課稅處分三種。德國租稅通則和我國臺灣地區法律上對課稅處分性質採保留事後調查這一分類屬性。這一屬性允許稽徵機關在納稅人申報之後，基於事後調查之保留，可以不經過事實及法律上真實性的調查，或者僅作表面的調查，也就是僅依納稅人所提供的申報資料核定應納稅額。也就是說，稅法允許稅務機關可以先就納稅人所提供的申報資料作出課稅處分，同時保留對該納稅人事後調查的權利。對此，臺灣「營利事業所得稅結算申報書面審核案件抽查辦法」以及「擴大書面審核營利事業所得稅申報案件實施要點」中均有規定。為什麼對課稅處分行為的法律性質作如此界定？主要原因在於，一方面稅收涉及社會經濟各領域，有關稅收的核課或事實調查，如果完全由稽查機關獨自承擔闡明事實的責任，實在是能力不逮，難竟全功（這也是目前越來越多的國家採行申報納稅方式的主要原因）；另一方面國庫收入功能又亟需早日核定稅款，並使權利義務相對確定，於是有必要建立快速概略核定應納稅額的制度，同時保留稽徵機關可以再詳盡調查並作出核定稅收的行政權力。
關於核定稅額的課稅處分在何種情況下可以撤銷或變更的問題，臺灣稅收稽徵實務上有深入研究並形成有基本共識。實務上認為如果被發現有應補徵稅款的新事實或新證據，則可以撤銷變更原來的課稅處分並進行補稅或處罰，並且排除信賴保護原則的適用[22]。按照臺灣「行政程序法」第119條之規定：（1）納稅人以詐欺、協迫或賄賂方法促成原來課稅處分的作成；（2）對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述；（3）明知課稅處分違法或因重大過失而不知，稽徵機關可以撤銷變更原課稅處分。此外，「稅捐稽徵法」第21條第二項也有規定：稽徵機關如事後才發現應補稅的新事證，則可以撤銷變更原課稅處分並加以補稅。同時「行政法院」對第21條第二項所稱的「另發現應徵之稅捐」有詳細的判決闡述。
（五）小結。稅收徵管程序制度的主要任務是解決具體納稅義務的確定和實現問題。納稅申報制度解決了稅款計算和初次納稅義務確認問題，但最終確認納稅義務的權力和責任是稅務機關不可放棄的。也就是說，納稅人自行申報程序完成後，稅務機關必須對納稅人申報資料的真實性、合法性進行審核評價，對未申報或者申報不適當的情形，依職權作出確認或調整納稅義務的評定行為。從現行徵管程序制度出發，納稅評估最適合承擔這一程序責任。有必要按照稅收評定的方向改革現行納稅評估制度，使之真正成為確定納稅義務的徵管程序。
五、結論：幾點建議
最近，國家稅務總局在推動新一輪稅收徵管改革，借鑑並吸收國外稅務管理及稅收程序理念，啟動了《稅收徵管法》與《納稅評估管理辦法》等修訂工作。我們認為，管理模式及稅收程序的改革，需要對長期以來徵管實踐中存在的問題做出回應，對相關聯的制度體系作出系統全面的梳理，建議在《稅收徵管法》等重大稅收法律制度中對稅收基本程序等問題作出必要的回應。
（一）改革納稅評估，建立稅收評定
稅收徵管的核心任務是確定納稅義務並據此徵收入庫。現行稅收徵管程序只有納稅人自核自繳的規定，並無稅務機關確定納稅義務的程序。現行納稅評估因無權作出確認應納稅額的行政行為，其定位至多是一個風險分析的內部管理行為。可以說，現行徵管制度對納稅評估的定位，讓稅務機關放棄了履行確定納稅義務這一法定職責，並使納稅人的權利義務長期處於不確定狀態。建議改革現行納稅評估制度，建立起以確認納稅義務為核心內容的稅收評定程序。我們毋需照搬臺灣的課稅處分程序，對所有納稅人都作出課稅處分。目前世界上實行納稅申報的國家，對納稅義務是否均需由稅務機關以行政行為方式予以確認，做法並不相同。美國IRS通過其計算機系統對納稅申報資料進行篩選最終確定審計（field audits）對象，國內稅法賦予IRS廣泛的權力，並對納稅人作出確定應納稅款的評定決定。因此，可以參照美國的做法，對人機結合沒有發現遵從風險的納稅人，以其申報額確認其效力，稅務機關毋需再以公告方式作出課稅處分；對人機結合發現遵從風險的納稅人實施稅收評定，並作出確是應納稅額的評定決定。
（二）定位稅務稽查，專司違法調查
如果將稅務稽查定位在違法調查這一功能性質上，那麼與確認納稅義務的稅收評定根本就不存在衝突，就象臺灣稽徵機關的課稅處分與稽核組的稅務調查之關係一樣。稅務稽查的職能一方面在於打擊偷逃稅行為，樹立稅法威嚴；另一方面也可擔負起對徵管人員的廉潔監督，即所謂的「一案雙查」。而稅收評定原則是根據納稅人申報資料進行核查，可以調帳檢查，但僅限於資產損失等項目才允許實地核查。從取證要求上講，因為稅收評定主要是審查納稅申報資料的充分性、完整性、真實性，稅務人員憑籍經驗法則以及行業平均水平，就課稅事實作出判斷，因此，其主動取證的強度較低。稅務稽查在查處偷逃稅案件中，根據新發現的事實或證據，可以對原評定決定予以變更或撤銷。這樣，也可以在稅務機關內部形成執法監督的有效制衡，有效規範和約束稅收評定行為。
（三）設立監控中心，實施風險分析
臺灣「財政部」財稅資料中心屬於財稅部門的內部機構，其依據第三方涉稅信息和稅務機關提供的數據分析模型所推送稅收風險的行為，也屬於財稅機關的內部管理程序，但是這一定位在技術支撐部門的作用是無法替代的，沒有財稅資料中心的風險分析，稽徵機關根本無法有針性地開展調帳核查和實地核查，面對面廣量大的納稅申報資料，自然也無法有效地實施課稅處分。因此，在本輪徵管改革過程中，建議單獨設立風險監控中心，負責數據質量管理、稅收風險分析、風險任務推送，並牽頭風險模型建設。此外，建議將「納稅評估辦法（徵求意見稿）」中的「初步審核」程序分離出來，將其職能賦予風險監控中心。我們認為「初步審核」就是一個依託計算機系統所實施的內部技術活動，對外並不產生管理效力，自然也不構成獨立的徵管程序。
[1]《國家稅務總局關於加速稅收徵管信息化建設推行徵管改革的試點工作方案》（國稅發[2001]137號）提出，納稅評估是「指利用信息化手段對納稅人申報資料的全面性和真實性進行審核，進而對納稅人依法納稅的程度和信譽等級作出評價、提出處理意見的綜合性管理工作」。
[2]《國家稅務總局關於加強商貿企業增值稅納稅評估工作的通知》（國稅發[2001]140號）。
[3]《國家稅務總局關於印發〈納稅評估管理辦法（試行）〉的通知》（國稅發[2005]43號）。
[4]《國家稅務總局關於開展稅源專業化管理試點工作的指導意見》（國稅發[2010]101號）。
[5]選取行政法的視角與財稅法理論並無衝突且相互補充，而且具有更強的理論說服力。
[6]通過百度搜索「納稅評估法律依據」有949,000結果，其中質疑納稅評估的大都持這種觀點。
[7]參見湖北地稅：《關於定義納稅評估若干理論問題的探討》，2010
[8]參見張曉燕：《淺議納稅評估中的幾個問題》，財稅法網，2006
[9]參見張曉燕：《淺議納稅評估中的幾個問題》，財稅法網，2006
[10]參見胡洋：《納稅評估管理講義》，國家稅務總局培訓資料，2006
[11]參見國家稅務總局徵管司：《納稅評估管理辦法（試行）》解讀，2005
[12]即「納稅評估是指稅務機關運用數據信息對比分析的方法，對納稅人和扣繳義務人（以下簡稱納稅人）納稅申報（包括減免緩抵退稅申請，下同）情況的真實性和準確性作出定性和定量的判斷，並採取進一步徵管措施的管理行為。」
[13]這四種法律解釋方法作為當今法學理論和法律實踐的通說，源於歷史法學派的代表人物薩維尼，這正如德國魏德士教授所述，「當今幾乎一切法律適用者都遵循薩維尼的準則，儘管它並非法律規定或者具有約束力」。參見[德]魏德士：《法理學》第304-305頁，法律出版社，2005
[14]這與Otto Mayer主張的行政行為創設納稅義務即賦課徵收有本質的區別。賦課徵收指不管是否經由納稅申報，納稅人繳納稅款的依據必須由稅務機關的行政行為予以確定，此時雖然也有納稅申報，但僅作為稅務機關核課稅款的參考[ 參見[日]北野弘久：《稅法學原論》（第四版），陳剛，楊建廣，等譯，中國檢察出版社，2001年版，第195頁]。嚴格來說，在我國現行稅法體系中沒有與tax assessment真正對應的概念，因此，將外國稅法中的tax assessment翻譯成納稅評估是不合適的。由於assessment的多重含義，脫離了外國稅法體系後，如何理解assessment的原初含義就有了問題（為與納稅評估概念相區別，我們可以翻譯成稅收評定）。
[15]嚴格意義上說，用「徵」或「徵收」表示「受理申報」是不適當的。"徵"的核心內涵是國家強制力介入的一種行為，自行申報雖然法律賦予其公法上的效果，那是因為權利保障和程序民主化的要求，並非代表公權力的介入。在稅收徵管程序的設計中，稽查作為的一種「打擊型」程序顯然不能過渡使用，而管理程序中又無法確定納稅人具體納稅義務，這不能不說是徵管程序設計上的一種缺陷。
[16]研究方法上的這種經驗研究與規範研究之間的正式分野，是在休謨(David Hume)以及受他啟發而劃分經驗自然和道德自由的康德(Immanuel Kant)之後才得以正式的確立。前者是關於「是」的研究，以「求真」為有效性要求；後者是關於「應當」的研究，以「正當」為有效性要求。
[17]陳清秀著：《稅法總論》，（臺灣）元照出版公司2010年9月版，第494頁。
[18]賦課徵收方式是指應納稅額需依稅捐稽徵機關的課稅處分加以確定的方式，稅法規定納稅人對此類稅種並無申報的義務。此種方式在傳統上為歐洲大陸國家所採用，目前我國臺灣地區的地價稅、房屋稅、使用牌照稅等地方稅，原則上採用此種方式。申報賦課方式即先由納稅人申報課稅標準與應納稅額後，再由稽徵機關核定其應納稅額，作成課稅處分核發稅單後，納稅人再據以辦理納稅。臺灣地區的遺產稅、贈與稅、土地增值稅及契稅等即為此種方式。
[19]納稅人的自行申報行為屬「私人對公法關系所作之行為，就產生公法效果的意義而言，向來被認為是私人之公法行為。」參見陳清秀著：《稅法總論》，（臺灣）元照出版公司2010年9月版，第495頁。
[20]國家稅務總局在《關於進一步深化稅收徵管改革的方案》（討論稿）中也是這樣的表述：稅務稽查是稽查部門根據稅收徵管法實施細則第九條關於專司偷稅、逃避追繳欠稅、騙稅、抗稅案件查處的規定，依法運用稅務檢查、處罰等手段，打擊嚴重稅收違法行為的剛性稅收執法行為。
[21]參閱陳清秀者：《稅法總論》，（臺灣）元照出版社2010年9月第六版第507～541頁。
[22]臺灣「行政法院」2005年1605號判決：「租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行政處分，亦即確認符合課稅法定要件之稅額或免徵之法定要件，其本身並非創設權利，因課稅要件之成立或減免系依據法律規定而成立或減免。則被上訴人對於上訴人將免徵處分變更為補徵核課處分，於法並無不合，本件尚無信賴保護原則之適用……」參閱陳清秀者：《稅法總論》，（臺灣）元照出版社2010年9月第六版第525頁。
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