湖南省婁底市中級人民法院行政裁定書
（2020）湘13行終58號
上訴人（原審原告）鍾新民。
上訴人（原審原告）姜文中。
上訴人（原審原告）袁鐵波。
上訴人（原審原告）袁騰。
上訴人（原審原告）鄭琴。
被上訴人（原審被告）國家稅務總局婁底市稅務局第一稽查局。
被上訴人(原審被告)國家稅務總局婁底市稅務局。
上訴人鍾新民、姜文中、袁鐵波、袁騰、鄭琴因訴稅務行政管理及行政複議一案，不服婁底市婁星區人民法院（2018）湘1302行初80號行政裁定，向本院提起上訴。本院受理後，依法組成合議庭進行了審理。本案現已審理終結。
原審查明，湖南省康一馨大藥房零售連鎖有限公司（以下簡稱康一馨公司）系2003年4月登記註冊的有限責任公司，公司住所地為婁底市婁星區，法定代表人為鍾新民，註冊資本為3000萬元，工商登記資料顯示：股東姜文中、鍾新民、鄭琴、龔文，四股東分別有40%、20%、20%、20%的持股比例。2015年6月3日，康一馨公司與老百姓大藥房籤訂《資產收購框架協議》。2015年6月22日，老百姓大藥房作為收購方（甲方），康一馨公司作為出讓方（乙方），雙方籤訂了《資產收購協議》，老百姓大藥房與康一馨公司協議收購價格為85350000元，存貨商品經雙方交接確認為17408450.45元，總價為102758450.45元。
婁星國稅稽查局對康一馨公司於2015年1月1日至2015年12月31日的涉稅情況進行了檢查，嗣後，於2017年7月14日對康一馨公司作出婁星國稅稽處（2017）18號《稅務處理決定書》，內容為：1、2015年應補繳增值稅合計2817984.34元，其中，2015年8月應補繳650447.96元，2015年9月應補繳2167536.38元。2、2015年應補繳企業所得稅18922697.80元。並從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。決定書交代了行政複議方式為：如有爭議，可自上述款項繳清或者提供相應擔保被稅務機關確認之日起六十日內向婁底市國家稅務局申請行政複議。
康一馨公司收到稅務處理決定書後，鍾新民等五原告於2017年7月24日向原婁底市國家稅務局提出行政複議申請，婁底市國家稅務局於2017年7月28日作出婁市國稅復不受字（2017）1號《不予受理複議決定書》。五原告對該決定書不服，向本院提起行政訴訟，本院經審查後，對該案作出（2017）湘1302行初69號《行政裁定書》，判令該局於判決生效後五日內重新作出行政行為。2018年5月28日，婁底市國家稅務局作出婁市國稅復受字（2018）1號《受理複議通知書》，決定受理複議申請。2018年8月24日，被告國家稅務總局婁底市稅務局作出婁市稅複決（2018）1號《稅務行政複議決定書》，維持原婁底市婁星區國家稅務局稽查局作出的婁星國稅稽處（2017）18號《稅務處理決定書》。
原審認為，依法納稅是每一個公民、法人應盡的義務。對納稅爭議，《中華人民共和國稅收徵收管理法》有明確的規定，即：納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關在納稅上發生爭議時，必須先依照稅務機關的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保，然後可以依法申請行政複議；對行政複議決定不服的，可以依法向人民法院起訴。該法條的規定系《稅收徵管法》這一特別法對稅收行政相對人行使行政複議權和行政訴訟權所設定的程序性限制，該法律規定應予遵守。據此，依照《中華人民共和國行政訴訟法》第四十九條、《中華人民共和國稅收徵收管理法》第八十八條之規定，裁定駁回原告鍾新民、姜文中、袁鐵波、袁騰、鄭琴的起訴。訴訟費50元，退還給原告。
上訴人鍾新民、姜文中、袁鐵波、袁騰、鄭琴上訴稱，一審裁定以五上訴人未履行稅款繳納前置程序致使限制複議、起訴而駁回五上訴人的起訴屬於理解、適用法律錯誤。1、五上訴人並非《稅收徵收管理法》規定的稅款繳納前置指向的對象，《稅收徵收管理法》第八十八條不符合本案適用情形。2、五上訴人基於所有權被侵害為由提起行政複議、行政訴訟，與所訴稅務行政行為具有明顯的法律上的利害關係，具備一般複議申請人、原告訴訟主體資格，不存在程序限制。3、行政複議機關已就五上訴人的主體資格在複議程序中予以審查且未提出異議，一審裁定以五上訴人不具備複議、訴訟資格為由駁回起訴明顯侵犯了行政複議權。綜上所述，五上訴人認為，五上訴人與所訴稅務行政行為之間具有明顯的法律上的利害關係，不是所訴稅務行政行為指向的納稅人、扣繳義務人或納稅擔保人，原一審裁定理解《稅收徵收管理法》第八十八條所指向的對象錯誤，五上訴人不受稅款繳納前置的規則限制，具有提起行政複議、訴訟的主體資格，懇請二審法院依法予以糾正一審錯誤裁定，依法支持五上訴人的上訴請求：1、撤銷（2018）湘1302行初80號行政裁定，由一審法院繼續審理本案；2、兩被上訴人承擔一審、二審全部訴訟費用。
被上訴人國家稅務總局婁底市稅務局辯稱，一、被答辯人不屬於具體行政行為利害關係人，不具備訴訟主體資格。案涉《稅務處理決定書》是針對康一馨公司作出的，並未直接為被答辯人設定任何義務，或直接剝奪被答辯人權利，被答辯人不具備訴訟主體資格，依據《行政訴訟法》第二十五條的規定應當依法駁回被答辯人的起訴。二、本案應適用納稅前置。假設被答辯人為本案利害關係人，本案屬於被答辯人對答辯人的稅務處理決定書提出異議，被答辯人主張案涉《稅務處理決定》錯誤的將被答辯人投資的企業認定為康一馨公司的資產，該主張實際上將對康一馨公司繳納增值稅和企業所得稅的數額及納稅主體等產生影響，屬於納稅爭議，應納稅前置。而《稅收徵管法》第八十八條、《稅務行政複議規則》第二十四條規定，被答辯人申請行政複議，提起訴訟的前提是納稅人可以申請行政複議而未申請行政複議，本案中納稅人康一馨公司並未繳納稅款不符合複議前置條件，在納稅人無權申請行政複議的情況下，被答辯人更無權申請行政複議，提起行政訴訟。綜上，請求依法駁回被答辯人的上訴請求，維持一審裁定。
被上訴人國家稅務總局婁底市稅務局第一稽查局辯稱，同意婁底市稅務局的答辯意見。2015年6月22日的《資產收購協議》這一證據顯示資產轉讓的主體為康一馨公司，稅務處理決定書確定的納稅義務主體也為康一馨公司，並未侵犯上訴人的財產權益。
本院查明的事實與原審裁定認定的事實基本一致，本院予以確認。
本院另查明，上訴人在提出行政複議申請前，未向複議機關提供其已經依照原婁底市婁星區國家稅務局稽查局作出的婁星國稅稽處[2017]18號《稅務處理決定書》所確定的納稅義務繳納稅款或者提供相應的納稅擔保的相關依據。
本院認為，根據《中華人民共和國稅收徵收管理法》第八十八條第一款規定，「納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關在納稅上發生爭議時，必須先依照稅務機關的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保，然後可以依法申請行政複議；對行政複議決定不服的，可以依法向人民法院起訴。」《最高人民法院關於適用<中華人民共和國行政訴訟法>的解釋》第一百三十六條第七款規定，「原行政行為不符合複議或者訴訟受案範圍等受理條件，複議機關作出維持決定的，人民法院應當裁定一併駁回對原行政行為和複議決定的起訴。」本案中，上訴人並非婁星國稅稽處[2017]18號稅務處理決定書的相對人，其權利並未直接被案涉行政行為所剝奪、限制，亦未賦予其義務。且本案屬於納稅爭議，上訴人向原婁底市國家稅務局提出行政複議申請前，並未先依照稅務機關的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保，故不具備對上述稅務處理決定提起行政複議的條件。現國家稅務總局婁底市稅務局對上訴人就稅收徵收行為提起的行政複議申請予以受理，並作出維持的複議決定，違反了《中華人民共和國稅收徵收管理法》第八十八條的規定，依照《最高人民法院關於適用<中華人民共和國行政訴訟法>的解釋》第一百三十六條第七款的規定，應予駁回起訴。原審裁定駁回上訴人的起訴並無不當，本院應予維持。上訴人的上訴觀點和理由無事實和法律依據，本院不予支持。據此，依照《中華人民共和國行政訴訟法》第八十九條第一款第（一）項之規定，裁定如下：
駁回上訴，維持原裁定。
本案不收取案件受理費。
本裁定為終審裁定。
審判長 李紅菱
審判員 朱衛煌
審判員 童志方
二〇二〇年八月二十六日